Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Оглавление

Введение…………………………………………………………………….3

Глава 1. Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО..5

1. Понятие и признаки НМА………………………………………….5
2. Признание НМА………………………………………………...….14
3. Создание НМА – исследование и разработка………………..…16
4. Амортизация НМА………………………………………………..19

Глава 2. Практические примеры…………………………………..…20

Глава 3. Сравнительная  характеристика основных

положений по учету  НМА…………………………………………….26

3.1. Сравнение основных правил ведения учета НМА в

 соответствии с IAS 38 и ПБУ 14/2007…………………………….……26

Список литературы………………………………………………………34

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Введение

 

Нематериальные активы - одна из самых трудноопределимых  учетных категорий. Если понимание  того, что такое товары, материалы, основные средства можно считать  достигнутым, то с нематериальными  активами все обстоит гораздо  сложнее.

Прежде всего, вызывает вопрос собственно критерий нематериальности. Нематериальными, то есть неосязаемыми, ресурсами являются дебиторская  задолженность, счета организации  в банках, расходы будущих периодов, бездокументарные ценные бумаги, товарные знаки, авторские права, результаты научных исследований и проектных  разработок, компьютерные программы  и многие, многие другие объекты. Все  ли эти объекты можно считать  нематериальными активами?

Сложность вызывает также  определение объема прав, наличие  которых дает основание для признания  нематериального актива.

Кроме того, вызывает затруднения  применение в рассматриваемом случае критерия доходности актива, например, если к нематериальным активам относить приобретенный гудвил предприятия.

Многовариантность и неоднозначность  трактовки категории нематериальный актив, привела к тому, что в  России к данному объекту учета  несколько лет нормативными актами предписывалось относить учредительные  расходы, в принципе, не являющиеся активами даже в рамках трактовки  отечественного права.

В определенной степени удовлетворительным можно признать определение нематериального  актива, согласно которому нематериальные активы - это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много  раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей.

Однако оно отнюдь не решает определенных выше проблем. Поэтому, пожалуй, пока единственно правильным определением данного понятия можно назвать  следующее: нематериальными активами признаются объекты, которые согласно нормативным документам или иным регулятивам должны учитываться  на счете "Нематериальные активы".

Состав таких объектов в разных системах учета различен. МСФО дают самостоятельную трактовку  нематериальных активов. Понимание  позиции МСФО в данном вопросе  имеет важное значение уже не только для бухгалтеров, ведущих учет по Международным стандартам. Знакомство с новой редакцией ПБУ показывает, что именно область учета нематериальных активов в российских нормативных  актах представляет собой наибольший объем заимствования из МСФО.

Однако наиболее существенные различия между российской практикой  и МСФО в части нематериальных активов продолжают состоять в различиях  границ, охватываемых этим понятием.

Эти границы формируются  правилами признания нематериальных активов в учете, которые мы и  рассмотрим в данной статье.

Цель курсовой работы изучить учет нематериальных активов в соответствии с МСФО.

Задачи:

- рассмотреть понятие  и основные признаки нематериальных  активов,

- определить порядок признания  нематериальных активов,

- изучить создание нематериальных  активов,

- сравнить основные правила ведения учета НМА в соответствии с

   IAS 38 ПБУ 14/2007.

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 1.УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО.

 

1. Понятие и признаки нематериальных активов.

 Согласно положениям рассматриваемого стандарта, объект может быть отражен в бухгалтерской отчетности по статье баланса "нематериальный актив", если он отвечает определению нематериального актива и критериям его признания. И определение нематериального актива, и критерии его признания в стандарте имеют в основе общее определение актива в Принципах МСФО, однако обладают при этом весьма значимыми особенностями.

Прежде всего, отметим, что  в МСФО признак нематериальности, то есть отсутствие вещественного воплощения, выступает лишь одним из критериев  отнесения объекта учета к  нематериальным активам. Тем самым  ограничивается сфера действия МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Данный стандарт не регулирует порядка отражения в отчетности целого ряда нематериальных объектов, отсылая нас при этом к другим стандартам. IAS 38 содержит открытый перечень типов фактов хозяйственной жизни, к которым его предписания  не применяются, поскольку "иной Стандарт устанавливает порядок учета  для конкретного вида нематериальных активов", и, следовательно, "организация  должна применять такой Стандарт вместо настоящего Стандарта".

За период с 2004 г. по 2008 г. СМСФО вносил поправки в ряд пунктов IAS 38, которые применяются в отношении  годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты.

Правила учета и раскрытия  в отчетности для нематериальных активов (далее НМА) определяются международным  стандартом финансовой отчетности IAS 38. В российском законодательстве правила учета НМА закреплены ПБУ 14/2007.¹

Целью стандарта IAS 83 является установление порядка учета НМА. В соответствии с данным стандартом организация обязана признавать НМА только в том случае, если он удовлетворяет определенным критериям. Стандарт также устанавливает способ оценки балансовой стоимости НМА  и требует раскрытия определенной информации.

Нематериальный актив  – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.²

Перечень НМА

1. Научные или технические знания.

2. Разработка и внедрение новых процессов или систем.

3. Лицензии.

4. Интеллектуальная собственность.

5. Знание рынка.

6. Товарные знаки, включая торговые марки и издательские права.

7. Компьютерное программное обеспечение.

8. Патенты.

9. Авторские права.

10. Кинофильмы.

11. Списки клиентов.

12. Права обслуживания ипотеки.

13. Импортные квоты.

14. Франшизы.

15. Отношения с клиентами и поставщиками.

16. Лояльность клиентов.

17. Доля рынка.

18. Права на сбыт

 

 Не признвются НМА:

- внутренне созданная  деловая репутация и приравненные  к ней активы (внутренне созданная  деловая репутация – это приращение  собственного капитала, т.е. приращение  стоимости акций к номинальной  стоимости);

-затраты на пусковые  работы по основным средствам;

-затраты на начало  производства новой продукции  или на начало новой деятельности;

-расходы, связанные с  учреждением юридического лица.

 

Признание НМА

Нематериальный актив  должен признаваться в случаях:

- определения НМА;

- соответствия критериям  признания;

- будущие экономические  выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в организацию;

-стоимость актива поддается  достоверной оценке.

В качестве примеров объектов, определяемых как нематериальные активы, но не признаваемых в качестве нематериальных активов в отчетности, IAS 38 приводит следующие:

- нематериальные активы, связанные с разработкой и добычей невозобновляемых ресурсов (IFRS 6), страховых организаций (IFRS 4), а также предназначенные для продажи (IFRS 5, IAS 2, IAS 11). Следует отметить, что вопросы отражения нематериальных активов, предназначенных для продажи, как запасов организации очень актуальны для сегодняшней российской учетной практики в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ;

- активы, вытекающие из действия договоров аренды (IAS 17). Право пользования материальным имуществом, приобретаемое арендатором, фактически представляет собой ничто иное как нематериальный актив, в то же время арендодатель в рамках договора финансовой аренды отражает на балансе не объект аренды, а дебиторскую задолженность арендатора, то есть нематериальный объект;

- активы по отложенному налогу на прибыль (IAS 12). Не представляя собой дебиторской задолженности в строгом понимании, они, являясь следствием расхода ресурсов компании, потенциально сократят объем таких расходов в будущем;

- финансовые активы (IAS 32, IAS 27, IAS 28, IAS 31). "Нематериальность" собственно финансовых активов и их доходность для компании совершенно очевидна;

- активы, связанные с обеспечением выплат вознаграждений работникам организации (IAS 19);

- гудвил, который выявляется в результате объединения бизнеса (IFRS 3).

При покупке одной компанией  акций другой компании возникает  разница между рыночной стоимостью акций. Данная разница носит название гудвилл.

Гудвилл (деловая репутация) – это превышение стоимости покупки  над приобретенной долей в  справедливой стоимости идентифицируемых активов, которое неотделимо от приобретаемой  компании.

Гудвилл может быть как  положительным, так и отрицательным. Положительный гудвилл (goodwill в переводе означает «добрая воля») это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем  в ожидании будущих экономических  выгод. Если компания покупает акции  другой компании по цене выше их номинальной  стоимости, она это  делает по доброй воле, из экономических соображений, а именно, предполагая, что купленный  ею актив в будущем будет приносить  экономическую выгоду. Положительный  гудвилл – это актив. Отрицательный  гудвилл (badwill) – это скидка с цены, получаемая при продаже акций  компании по цене ниже рыночной стоимости. Отрицательный гудвилл – это  пассив. В целях достижения максимальной прозрачности финансовой отчетности руководство  компаний стремится идентифицировать положительный гудвилл, оформив  документально переплату в цене, к примеру в виде торговой марки, и перевести положительный гудвилл в статью НМА.

В соответствии с указанными ограничениями сферы IAS 38 дает весьма широкое определение нематериальных активов, согласно которому нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Таким образом, стандарт выделяет три признака, позволяющих отнести  объект к нематериальным активам:

- нематериальность,

- идентифиируемость,

-  немонетарность.

Также объект должен отвечать основным признакам актива как такового, то есть быть контролируемым и нести  для организации экономические  выгоды.

Нематериальность. Некоторые объекты, не имеющие физической формы, тесно связаны или эксплуатируются совместно только с определенными материальными объектами, например, операционная система и вычислительная техника, программа и станок с программным управлением.

Организация, имеющая подобные объекты, должна самостоятельно определить более значимый элемент из двух составляющих - материальный или нематериальный - и применять соответствующий стандарт.

Идентифицируемость. В целом, идентифицируемость - это возможность отделения объекта от прочих активов компании. Понятие идентифицируемости имеет как правовой, так и экономический характер. С правовой точки зрения, идентифицируемость в самом общем виде - это потенциальная возможность актива быть самостоятельно проданным (уступленным) сторонним по отношению к организации лицам (при юридической возможности его оборота). С экономической точки зрения, идентифицируемость - это способность актива самостоятельно быть источником будущих экономических выгод для компании. Согласно МСФО, в части идентифицируемости первоочередное значение имеет именно его экономическая составляющая.

Это не следует из собственно определения критерия идентифицируемости, определяемого IAS 38, согласно которому, "актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте  определения нематериального актива, когда он:

"(а) может быть отделен  от организации путем последующей  продажи, передачи по лицензионному  соглашению, сдачи в аренду или  обмена либо как самостоятельный  объект, либо вместе с соответствующим  договором, активом или обязательством;

(b) возникает из договорных  или других юридических прав, вне зависимости от того, являются  ли эти права передаваемыми  или отделяемыми от данной  организации или других прав  и обязанностей".

Согласно МСФО, определение  нематериального актива, прежде всего, требует идентифицируемости объекта, что позволяло бы четко отличать его от гудвила. При этом гудвил, приобретенный при объединении  бизнеса, отражает ожидания организацией-покупателем  будущих экономических выгод  от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и  отдельно признаны. Такие будущие  экономические выгоды выступают  результатом синергии идентифицируемых приобретенных активов, или активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при объединении  бизнеса.

Немонетарность. К монетарным активам относятся денежные средства в кассе и на банковских счетах организации, дебиторская задолженность и финансовые вложения, подлежащие погашению в четко установленной или определяемой сумме денежных средств. Все прочие активы выступают немонетарными.³

Таким образом, монетарные нематериальные объекты рассматриваются как  финансовые активы, но не относятся  к группе нематериальных активов.⁴

Относительно контроля, который  должна иметь компания над объектом, могущим быть признанным нематериальным активом, МСФО устанавливает требования, также демонстрирующие тесную связь  правовых норм и экономических процессов.

Организация, говорит стандарт, контролирует актив, если она имеет  право на получение будущих экономических  выгод, поступающих от лежащего в  основе актива экономического ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам.

Возможность для организации  контролировать будущие экономические  выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических  прав, которые могут быть осуществлены, в том числе, и в судебном порядке. В отсутствие юридических прав определение  возможности контроля является более  трудной задачей.

Однако возможность осуществления  прав на актив в судебном порядке  не является необходимым условием для  контроля, поскольку организация  может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и  иным способом. Определение такой  способности относится к области  профессионального суждения бухгалтера.

Возможность и необходимость  применения профессионального суждения бухгалтера в вопросе определения  объекта учета как нематериального  актива фактически устраняет недостатки формального (буквального) толкования предписаний стандарта, подчеркивая  индивидуальность ситуации признания  нематериального актива, однозначное  соответствие которого общим критериям  может вызвать сомнение.

Так, например, стандарт указывает  на то, что организация может располагать  командой квалифицированного персонала  и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие  к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. Организация может также ожидать, что персонал будет и дальше предоставлять ей свои услуги. Однако ,как говорится в МСФО, у организации, как правило, нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива.

По сходным основаниям, указывается в IAS 38, конкретные достоинства  управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать  определению нематериального актива. Вместе с тем, стандарт не исключает  такой возможности в случае, когда  соблюдается условие защиты таких  прав на законном основании, дающем возможность  их использования и получения  ожидаемых от них будущих экономических  выгод, при соответствии другим пунктам  определения.

Далее, в качестве примера  реализации критерия контроля, в IAS 38 отмечается, что в некоторых случаях организация, имея портфель клиентов или долю рынка, может ожидать, что благодаря  ее усилиям в построении отношений  с клиентами и их преданности  компании, клиенты будут продолжать сотрудничество с ней.

Однако, в отсутствие юридических  прав на защиту или других путей  контроля связей с клиентами, организация, как правило, не имеет достаточного контроля над ожидаемыми экономическими выгодами от связей с клиентами, чтобы  считать такие статьи (портфель клиентов, долю рынка, связи с клиентами, преданность  клиентов компании) отвечающими определению  нематериальных активов. ⁵

Вместе с тем, в отсутствие юридических прав на защиту связей с клиентами, операции обмена в отношении  тех же самых или аналогичных  недоговорных связей с клиентами (за рамками объединения бизнеса) служат свидетельством того, что организация, тем не менее, способна контролировать будущие экономические выгоды, ожидаемые от этих связей с клиентами.

Поскольку такие операции обмена также свидетельствуют о  том, что связи с клиентами  являются отделяемыми (как, например, приобретенный  портфель клиентов), они отвечают определению  нематериального актива.

Возможность приносить экономические  выгоды в будущем.

В части выполнения критерия возможности приносить компании экономические выгоды, прежде всего, необходимо отметить, что понятие  экономических выгод в МСФО шире понятия получения доходов. В IAS 38 отмечается, что к будущим экономическим  выгодам, которые несут нематериальные активы, могут относиться как выручка  от продажи товаров или услуг, так и экономия затрат в результате использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие  производственные затраты, а не увеличить  будущие доходы. ⁶

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Признание нематериального актива.

Отдельно IAS 38 определяет критерии признания нематериального актива, то есть критерии принятия объекта  к учету и отражения его  в отчетности по статье "нематериальные активы". Согласно стандарту нематериальный актив должен признаваться, если и  только если:

- вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, поступят в организацию;

- стоимость актива может быть надежно определена.

Согласно МСФО, организация  должна оценить вероятность будущих  экономических выгод, используя  обоснованные и подкрепляемые допущения, отражающие наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые  будут существовать на протяжении срока  полезной службы актива. Стандарт устанавливает, что организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой  с поступлением будущих экономических  выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального  признания, и отдавая приоритет  данным из внешних источников.

И вот здесь необходимо отметить, что относительно критерия потенциальной доходности нематериального  актива справедливо замечание, относящееся  ко всем активам, признаваемым в рамках концепции МСФО, в целом. Оно состоит  в том, что решение относительно возможности получения экономических  выгод от эксплуатации актива относится  к области профессионального  суждения не бухгалтера, а менеджмента, принимающего решения, определяющие характер деятельности фирмы.

Возможность достоверной  оценки означает возможность исчисления суммы денежных средств, в которую  обошлось компании приобретения актива, и/или его справедливой стоимости.⁷

 

Нематериальные активы могут  быть получены организацией различными путями. IAS 38 порядок признания нематериальных активов, созданных самой организацией, регламентируется более строго, чем  признание приобретенных объектов.⁸

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Создание нематериального актива - исследование и разработка.

Согласно IAS 38, в процессе создания нематериальных активов необходимо выделять два этапа - исследования и  разработки.

Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые  с целью получения новых научных  или технических знаний.

Разработка - это применение научных открытий или других знаний для проектирования или конструирования  новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого  производства или применения.

Таким образом, в рамках рассмотренных  положений МСФО результат исследований в процессе их осуществления никогда  не может быть признан как нематериальный актив. В первую очередь, это связано  с сомнительностью возможности  получения в будущем выгод  в связи с его наличием у  компании. Результатом же разработок может стать создание компанией  нематериального актива, который  может быть признан в отчетности.

Общее правило, устанавливаемое IAS 38, состоит в том, что "ни один нематериальный актив, возникающий  в ходе исследований (или на стадии исследований в рамках внутреннего  проекта), не подлежит признанию. Затраты  на исследования (или на стадию исследований в рамках внутреннего проекта) должны признаваться как расход в момент их возникновения", то есть декапитализироваться в том отчетном периоде, в котором  они были понесены.

Примерами исследовательской  деятельности, относимой к таковой IAS 38, являются:

- деятельность, направленная на получение новых знаний;

- поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;

- поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;

- формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Что же касается разработок, то, согласно IAS 38, нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок в рамках внутреннего  проекта), подлежит признанию тогда  и только тогда, когда организация  может продемонстрировать все из нижеследующего:

- техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

- свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;

- свою способность использовать или продать нематериальный актив;

то, как нематериальный актив  будет создавать вероятные экономические  выгоды. Среди прочего, организация  должна продемонстрировать наличие  рынка для результатов нематериального  актива или самого нематериального  актива, или, если предполагается его  внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;

- доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

- способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

В Стандарте приводятся примеры  деятельности по разработке:

- проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;

 

 

- проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;

- проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по экономическим масштабам не подходит для коммерческого производства. ⁹

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.4. Амортизация НМА.

     При расчете  амортизации НМА применяются  такие понятия, как амортизируемая  величина, остаточная стоимость  и срок полезного использования.

     Амортизируемая  величина- это себестоимость НМА  или другая сумма, заменяющая  себестоимость, за вычетом его  остаточной стоимости.

     Остаточная  стоимость – это расчетная  сумма, которую предприятие получило  бы в настоящий момент времени  от выбытия актива после вычета  расчетных затрат на выбытие,  которые ожидаются к концу  срока его полезного использования.

      Срок полезного  использования – это:

- период времени, на  протяжении которого, как ожидается,  актив будет иметься в наличии  для использования предприятием.

- количество единиц продукции  или аналогичных единиц, которые  предприятие ожидает получить  от использования актива.

 Для определения амортизируемой  стоимости актива на систематической  основе на протяжении срока  его полезной службы могут  использоваться различные методы  амортизации. К ним относятся  метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и  метод количества единиц производства.¹⁰

 

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ.

Пример 1.

Условия и задание: Классифицируйте  приобретенные актывы как НМА  или ОС.

1. Сервер, обеспечивающий связь нескольких рабочих мест.
2. Специализированное программное обеспечение для печатного станка с программным управлением.
3. Программное обеспечение для обеспечения защиты компьютерной сети компании.
4. Комплекс защиты оборудования, состоящий из защитных ключей (80% стоимости всего комплекса) и программа защиты  (20% стоимости всего комплекса).
5. Набор стандартного программного обеспечения для компьютерного оборудования.
6. Затраты на рекламу новой продукции.
7. Оснащение компьютера новой оперативной памятью.