Содержание 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение

      В последние годы экономика России претерпевает значительные изменения как в целом, так и в области бухгалтерского учета в частности. Процесс преобразований ориентирован прежде всего на реформирование отечественного учета путем создания национальных стандартов, максимально приближенных к требованиям МСФО.

      Одна  из основных задач бухгалтерского учета - это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

      Особую  значимость в связи с этим приобретают проблемы принятия к учету, оценки и отражения в отчетности нематериальных активов.

      В условиях рыночной экономики в хозяйственный  оборот вовлекается все, что способно приносить доход. Это способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. К числу объектов, активно принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся нематериальные или, как их нередко называют, "неосязаемые" активы. В странах с развитой экономикой они получили широкое распространение, а их доля в составе имущества отдельных фирм стала весьма высокой.

      Многие  организации имеют в собственности  нематериальные активы. Правила их учета содержатся в Налоговом  кодексе и положениях по бухгалтерскому учету. С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ, которая внесла существенные изменения в понятие "интеллектуальная собственность".  
 
 
 
 

1. Нематериальный актив  как объект бухгалтерского  учета

      Нематериальные активы - это принадлежащие предприятиям и организациям ценности, не являющиеся физическими объектами, но имеющие денежную оценку и приносящие доход: патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, торговые марки и товарные знаки.

      С 1 января 2008 г. введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая правоотношения в сфере интеллектуальной деятельности.

      В соответствии со ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения.¹

      В бухгалтерском учете объект принимается  в качестве нематериального актива (далее - НМА), если по нему выполняются следующие условия:

      - объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Этот объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

      - организация осуществляет контроль над объектом, т.е. организация имеет охранные или иные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на него. Такими документами являются, в частности, патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

      - имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

      - объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

      - организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

      - фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

      - у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

      Объекты интеллектуальной собственности, в отношении которых организация не обладает исключительным имущественным правом, в составе НМА не учитываются - их стоимость отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". В частности, не являются НМА экземпляры программ для ЭВМ и баз данных, используемые на основании лицензионных соглашений с правообладателями.

      Объекты НМА принимаются к учету на счет 04 "Нематериальные активы" по фактической (первоначальной) стоимости.

      Стоимость объектов НМА (за исключением НМА  с неопределенным сроком полезного использования) погашается посредством начисления амортизации, которая учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

      Пунктом 3 ст. 257 НК РФ установлено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

      Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

      К НМА, в частности, относятся:

      - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

      - исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

      - исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

      - исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

      - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

      - владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

      Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.²

      Пример 1. Организация "Альфа" приобрела у организации "Бета" исключительное право на промышленный образец за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Каких-либо иных расходов, связанных с приобретением нематериального актива, организация "Альфа" не осуществляла. Следовательно, первоначальная стоимость НМА для целей налогообложения прибыли будет равна 200 000 руб.

      Стоимость нематериальных активов, созданных  самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

      К нематериальным активам не относятся:

      - не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

      - интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

2. Определение срока полезного использования и выбор способа амортизации нематериального актива

      Под сроком полезного использования  понимается предполагаемый период использования нематериального актива с извлечением экономической выгоды. В течение этого срока стоимость нематериального актива погашается посредством начисления амортизации. Если срок полезного использования надежно определить невозможно, нематериальный актив признается активом с неопределенным сроком полезного использования и амортизации не подлежит.

      Пункт 26 ПБУ 14/2007 предписывает определять срок полезного использования исходя из срока действия исключительных прав и ожидаемого периода извлечения экономических выгод от использования актива.³

      Однако  срок действия исключительных прав в  отношении результатов интеллектуальной деятельности либо достаточно продолжителен, либо точно не определен. А для средств индивидуализации он фактически ничем не ограничен. Период извлечения экономических выгод от использования актива является результатом его субъективной оценки менеджментом. Таким образом, срок полезного использования нематериального актива для целей бухгалтерского учета связан с эффективностью управления активами организации.

      Рассмотрим  на примере 2, как можно определить срок полезного использования нематериального актива.

      Пример  2. Организация осуществляет производство парфюмерно-косметической продукции. В связи с этим ею приобретено исключительное право на рецептуру жидкого мыла с экстрактами лекарственных растений. По условиям договора стоимость этого права 2 160 000 руб. (без НДС).

      Срок  полезного использования нематериального  актива определяли, располагая следующими данными.

      По  оценкам экспертов, "жизненный  цикл" рецептуры не превысит семи лет, при этом пик доходности придется на четвертый - пятый годы использования; принципиально новые виды продукции появляются на рынке в среднем каждые три года; применение рецептуры свыше пяти лет может потребовать дополнительных вложений с целью сохранения интереса потребителей к продукту.

      В ситуации, описанной в этом примере, организация может установить срок полезного использования прав на ноу-хау равным пяти годам, отразив и обосновав свое решение внутренними распорядительными документами (например, заключением специальной комиссии и приказом руководителя).

      Установив меньший срок полезного использования, организация может снизить выгоду от использования ноу-хау.

      Приняв  более продолжительный срок, можно  столкнуться с ситуацией, когда  у организации не будет доходов, соответственно которым можно было бы списать оставшуюся часть затрат на ноу-хау. В результате организация будет вынуждена после благоприятных оценок рентабельности деятельности раскрыть в отчетности единовременное списание оставшейся суммы затрат в убыток.

      Для нематериальных активов, по которым  невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Таким образом, экономический критерий использования нематериального актива во внимание не принимается.⁴

      Способ  начисления амортизации по нематериальному  активу в силу норм п. 28 ПБУ 14/2007 избирается организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива. Этот расчет производится менеджментом организации.

      Если  для нематериального актива четко  просматривается тенденция увязки доходов от его использования с масштабами производства, может быть целесообразным применение способа списания стоимости нематериального актива пропорционально объему продукции.

      Применение  способа уменьшаемого остатка способно исказить финансовые результаты, поскольку максимальные амортизационные отчисления будут приходиться на периоды с минимальными доходами. В то же время такой способ амортизации может привести к реинвестированию средств собственников в поиск новых организационно-технических решений, выступающих источниками будущих экономических выгод (в части сумм, на которые чистая прибыль, как источник выплаты дивидендов, окажется заниженной).

      Если  же конкретных планов в отношении  актива нет, наиболее удачным может оказаться применение линейного способа амортизации.

      Срок  полезного использования, а также  способ определения амортизации нематериального актива должны ежегодно проверяться на необходимость их уточнения.

      Если  продолжительность периода, в течение  которого организация предполагает использовать актив, либо расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно изменились, они подлежат уточнению.

      Возникшие в связи с этим корректировки  должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. При этом необходимо руководствоваться нормами ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений".

      На  практике установление необходимости  уточнения срока полезного использования и способа начисления амортизации по нематериальным активам вызывает ряд вопросов. Во-первых, какие изменения должны признаваться существенными. Во-вторых, необходимо разработать методику отражения соответствующих уточнений в бухгалтерском учете.⁵

      Рассмотрим  на примере 3, как уточнить срок полезного использования и способ начисления амортизации.

      Пример  3. Продолжим рассматривать ситуацию, описанную в примере 2.

      По  состоянию на отчетную дату (31.12.2008) первоначальная стоимость нематериального актива 2 160 000 руб., сумма накопленной амортизации 1 080 000 руб., срок полезного использования 5 лет, оставшийся срок полезного использования 2,5 года. Способ амортизации - линейный.

      По оценке специалистов, оставшийся срок полезного использования актива с извлечением экономических выгод равен 1,5 годам. При этом плановые расчеты будущей выгоды от использования актива свидетельствуют о последовательном ее снижении с течением времени. Таким образом, оставшийся срок полезного использования снижается на 1 год, по сравнению с изначально оцененным. Уточненный график поступления экономических выгод от использования актива показывает отличия от линейного.

      Если  организация оценивает эти изменения  как несущественные, она вправе не отражать их в бухгалтерском учете и отчетности (первый вариант). Но если организация рассматривает названные изменения как существенные, ей необходимо произвести соответствующие уточнения срока полезного использования и способа начисления амортизации (второй вариант, который и будет рассматриваться далее).

      Согласно  п. 4 ПБУ 21/2008 пересмотр срока полезного  использования и способа амортизации  предполагает перспективное отражение  изменений, без корректировки прошедших  периодов.

      Итак, оставшийся срок полезного использования  актива с 01.01.2009 составляет 1,5 года, т.е. амортизационные отчисления будут начисляться в течение ближайших 18 месяцев.

      Если  бы способ определения амортизации  по активу остался прежним, а все  изменения сводились бы только к  сокращению срока полезного использования, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила бы 60 000 руб. ((2 160 000 - 1 080 000) : 18), а не 36 000 руб. (2 160 000 : 60), которые начислялись до пересмотра срока полезного использования (и продолжают исчисляться при применении первого варианта).

      Однако  график поступления экономических выгод от использования актива организация признала существенно изменившимся. Поэтому принято решение об изменении способа определения амортизации по активу. Избран способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 2. В результате расчет ежемесячных амортизационных отчислений в 2009 г. производится следующим образом:

      за  январь - 120 000 руб. ((2 160 000 - 1 080 000) x 2 : 18);

      за  февраль - 11 291 руб. ((2 160 000 - 1 080 000 - 120 000) x 2 : 17);

      за  март - 105 882 руб. ((2 160 000 - 1 080 000 - 120 000 - 112 941) x 2 : 16) и т.д.

      Сравнительный анализ двух вариантов, описанных в  примере 3, позволяет заметить следующее. При использовании первого варианта показатели прибыли до налогообложения и рентабельности деятельности организации в году, следующем за отчетным, будут выше, чем при использовании второго варианта.

      Однако  в первом случае по окончании периода, в течение которого использование актива обеспечивает извлечение экономических выгод, расход по активу в виде амортизации останется без своего покрытия - дохода от использования актива, что резко снизит показатели прибыльности и эффективности использования ресурсов организации.

      Второй  вариант обусловливает более  осторожную оценку финансового результата в периоде, следующем за отчетным, но исключает возможность резкого падения показателей доходности. Кроме того, он позволяет рефинансировать средства собственников (через относительное снижение величины чистой прибыли как источника выплаты дивидендов) в поиск новых активов и восстановление производительного потенциала организации. Это может рассматриваться как оптимистичная оценка организацией своих перспектив.

      В то же время Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности  изменения срока полезного использования  нематериального актива.

      Изменение метода амортизации нематериальных активов (с рядом установленных ограничений) с 01.01.2009 стало возможным. Однако оно непосредственно не связано с изменениями оценочных значений ожидаемого дохода от использования актива. В связи с этим при использовании первого варианта не возникает необходимости в признании разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

3. Списание нематериального актива

      Стоимость нематериального актива, который  выбывает или не способен приносить  организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

      На  практике наибольшее число вопросов, возникающих у бухгалтеров, связано  с установлением факта неспособности  нематериального актива приносить экономические выгоды в будущем, как основанием для его списания.

      Во-первых, сама неспособность актива обеспечить экономические выгоды может быть связана как с утратой активом своей коммерческой привлекательности, так и с падением интереса самой организации к данному активу в связи с потерей финансовых, технических, технологических и т.п. ресурсов, необходимых для его использования с целью извлечения экономических выгод.

      Во-вторых, актив, не способный приносить экономические  выгоды в ближайшем будущем, через некоторое время может вновь обрести эту способность.

      В-третьих, организация может найти новый способ применения актива, который некоторое время не используется (в том числе новых правообладателей или лицензиатов).

      Иначе говоря, оценка способности актива приносить экономические доходы в будущем в немалой степени зависит от способности менеджмента использовать активы организации с максимальной эффективностью.

      Рассмотрим  на примере 4, как списывается нематериальный актив, при нарушении условий признания актива в бухгалтерском учете.

      Пример  4. Организация производит музыкальные инструменты и обладает исключительным правом на ноу-хау (рецептуру изготовления лака для покрытия музыкальных инструментов). Первоначальная стоимость ноу-хау 130 000 руб., сумма накопленной амортизации 70 000 руб. (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

      Право использования ноу-хау было предоставлено  третьему лицу, в результате действий которого конфиденциальность информации была нарушена, а исключительное право на ноу-хау утрачено. Данный факт был установлен в момент оценки правообладателем соблюдения пользователем установленного режима коммерческой тайны (в 2009 г.).

      Нарушение конфиденциальности, согласно ст. 1467 ГК РФ, влечет за собой прекращение исключительного права на ноу-хау. Само по себе это не означает, что невозможно дальнейшее использование составляющих его сведений и извлечение из этого некоторого дохода. Однако этот доход не будет соответствовать изначально оцененному для данного актива ни по сумме, ни по условиям извлечения.

      Следовательно, в данном случае имеет место не только утрата активом своей коммерческой привлекательности, но и нарушение условий признания актива в бухгалтерском учете. В связи с этим в бухгалтерском учете целесообразно отразить списание нематериального актива. Например, посредством следующих записей:

      Д-т  сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

      К-т  сч. 04 "Нематериальные активы"

      70 000 руб.

      списана сумма накопленной амортизации (в  том случае, если организация использует счет 05 "Амортизация нематериальных активов");

      Д-т  сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.

      "Прочие расходы",

      К-т  сч. 04 "Нематериальные активы"

      60 000 руб.

      списана остаточная стоимость прав на ноу-хау.

      В налоговом учете остаточная стоимость  нематериальных активов, подлежащих списанию в силу прекращения исключительных прав, подлежит включению в состав внереализационных расходов в том случае, если амортизация начисляется линейным методом.

      При использовании нелинейного метода величина недоначисленной амортизации по нематериальному активу продолжает отражаться в суммарном балансе по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

      Единовременное  списание остаточной стоимости прав на ноу-хау в момент нарушения условий правовой охраны и прекращения исключительных прав обеспечивает возможность отражения в бухгалтерском балансе утраты организацией имевшихся у нее рыночных преимуществ, обесценение имеющейся у нее технической или коммерческой информации. При этом в отчетном периоде имеет место относительное снижение показателей рентабельности деятельности.⁶

      В то же время отказ от отражения  выбытия актива и продолжение списания затрат на него (в том числе начисления амортизации) в ранее принятом режиме может привести к тому, что в последующих периодах возникнут убытки, не имеющие своего источника покрытия, что повлечет за собой искажение картины финансового положения организации.

      Как поступить с ноу-хау, к использованию  которого утрачен интерес, рассмотрим на примере 5.

      Пример 5. Организация приобрела технологическую производственную линию (1 800 000 руб.) и ноу-хау по ее использованию (300 000 руб.). Срок полезного использования объекта основных средств и нематериального актива был принят равным 10 годам, метод амортизации линейный. Через 8 лет использования технологическая линия была подвергнута модернизации. В связи с чем приобретенное ноу-хау не могло использоваться в дальнейшем для извлечения доходов.

      Из-за проведенной модернизации технологической  линии организация утратила интерес  к ноу-хау ввиду невозможности  его дальнейшего использования с целью извлечения дохода. Если права на ноу-хау не могут быть использованы для извлечения дохода каким-либо иным образом (например, уступлены или переданы по лицензионному соглашению другому лицу), в бухгалтерском учете целесообразно отразить списание нематериального актива следующими записями:

      Д-т  сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

      К-т  сч. 04 "Нематериальные активы"

      240 000 руб. (300 000 : 10 x 8)

      списана сумма накопленной амортизации;

      Д-т  сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.

      "Прочие  расходы",

      К-т  сч. 04 "Нематериальные активы"

      60 000 руб. (300 000 - 240 000)

      списана остаточная стоимость ноу-хау.

      Таким образом, в ситуации, описанной в  примере 5, организация признает убыток от невозможности дальнейшего использования ноу-хау в момент, когда он был выявлен. Это позволяет "очистить" финансовые результаты будущих периодов от ранее допущенных ошибок в оценке производительного потенциала активов (при определении сроков полезного использования, модели отражения в бухгалтерском учете и т.п.).

      Если  же в рассматриваемой ситуации отказаться от списания ноу-хау, стоимость внеоборотных активов окажется завышенной на остаточную стоимость ноу-хау, которое более не удовлетворяет критериям признания актива. При этом показатели рентабельности деятельности организации, ее имущественной массы будут завышены.