Учет незавершенного производства и готовой продукции в организации

МОУ ВПО Южно-Уральский  профессиональный институт

                                 Кафедра финансов и бухгалтерского учета

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет»

Учет  незавершенного производства и готовой продукции в организации

Челябинск

2012

СОДЕРЖАНИЕ:

Введение

Готовая продукция - это  часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

Незавершенным производством обычно называют продукцию (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 06.09.2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), регламентирует расходы материально-производственных запасов, которые можно отнести к незавершенному производству или готовой продукции в организации. 

Актуальность выбранной темы обусловлена  важностью организации учета  незавершенного производства на любом  предприятии, а также сложностью определения нормативов для расчета финансовых показателей на конец отчетного периода.

Целью курсовой работы выступает определение причинно-следственной связи между материально-производственными запасами организации в части признания их как незавершенное производство и учета готовой продукции.

Исходя из цели курсовой работы, автор ставит перед собой  следующие задачи:

• определить и охарактеризовать методологическую и нормативную базу учета незавершенного производства;
• определить и охарактеризовать методологическую и нормативную базу учета готовой продукции;
• привести примеры учета незавершенного производства и готовой продукции в организации.

Объектом исследования курсовой работы выступает методика учета незавершенного производства и готовой продукции в организации

Предметом исследования курсовой работы является непосредственно учет незавершенного производства и готовой продукции в организации.

В процессе исследования темы курсовой работы автор использовал  труды таких авторов,  как: Безруких П.С., Кирьяновой З.В., Козловой Е.П., Кондракова Н.П., Щадиловой С.Н.

Эмпирической базой  исследования послужили данные учета  конкретных организаций, а именно: ООО  «Круг», ЗАО «Пальмира», ООО «Надин». 

Глава 1. Учет незавершенного производства

1.1. Бухгалтерский учет  незавершенного производства

Незавершенное производство кратко называют НЗП. Как  показывает аудиторская практика, эта  аббревиатура обычно не вызывает у  бухгалтера положительных эмоций. Объяснить  такое отношение бухгалтеров  к НЗП достаточно легко. Дело в  том, что на практике традиционно возникает множество вопросов о том, что включается в состав НЗП, как оценить его остаток на конец месяца и нужно ли это делать в принципе, ведь проще все затраты списать заключительными оборотами месяца. Обязанность ведения налогового учета, возложенная на предприятия гл. 25 НК РФ, создает бухгалтеру дополнительные трудности.

Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги¹.

К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных  заказов производств и остатки  полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке².

Особенность такой  ситуации заключается в том, что  правила бухгалтерского учета не предусматривают количественно-суммовой учет недоделанных изделий (продукции). Калькулирование фактической производственной себестоимости единицы продукции, как правило, осуществляется по окончании процесса "собирания" всех затрат, образующих себестоимость. До завершения процесса производства и получения готовой продукции (счета 40 и 43) эти затраты учитываются как незавершенное производство (на счетах учета затрат 20, 23, 29), что в принципе не подразумевает количественный учет³.

По способу  включения в себестоимость продукции  затраты подразделяются на прямые и косвенные (или накладные).

Прямые - непосредственно (прямо) можно отнести к конкретному виду продукции. К таким затратам относятся, в частности, стоимость сырья и материалов, используемых при производстве конкретного вида продукции; заработная плата рабочих, занятых в этом производстве; амортизация по объектам основных средств, используемым исключительно для этого производства.

Прямые затраты, как только возникает возможность  их стоимостного выражения, сразу отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (счета 23 "Вспомогательные производства", если речь идет о производстве, являющемся вспомогательным для основного производства, или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если речь идет о неосновной деятельности организации) в корреспонденции с кредитом счетов по учету МПЗ, оплаты труда и амортизации.

Косвенные затраты нельзя прямо отнести к конкретному виду продукции. Они относятся ко всем (или нескольким) видам продукции сразу. Поэтому их в течение месяца собирают на специальных счетах (25, 26), а в конце месяца в особом порядке распределяют по видам продукции и списывают в дебет счета 20 (23, 29). Почему в конце месяца, потому что помимо квартальной и годовой отчетности организация должна составлять ежемесячную промежуточную бухгалтерскую отчетность нарастающим итогом с начала отчетного года⁴. Кроме того, большинство этих расходов отражается именно в конце месяца (арендная и заработная плата, коммунальные и другие подобные платежи).

Информация  о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации обобщается на счете 25 "Общепроизводственные расходы". На этом счете, в частности, отражаются: расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; арендная плата за эти помещения; расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту оборудования, используемого в производстве разных видов продукции; оплата труда работников, занятых обслуживанием производств (например, начальника цеха, ремонтных рабочих, уборщиц и сторожей).

Методика распределения общепроизводственных расходов (ОПР) по себестоимости различных видов продукции может быть разной:

• пропорционально количеству основных рабочих, занятых непосредственно в производстве той или иной продукции;
• пропорционально амортизации по объектам основных средств, которые используются исключительно для производства конкретного вида продукции
• пропорционально заработной плате основных рабочих.

Какой бы метод  распределения ОПР ни применялся на предприятии, он обязательно должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике⁵.

Для обобщения  информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с  производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". На этом счете могут, в частности, быть отражены: затраты на оплату труда дирекции, бухгалтерии и планово-экономического отдела предприятия; арендная плата за административно-управленческие помещения; амортизационные отчисления и расходы на ремонт оргтехники; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг.

В терминологии ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, общехозяйственные расходы (ОХР) именуются управленческими расходами.

В приказе об учетной политике организации может  быть выбран один из двух вариантов учета ОХР.

Вариант 1: Подразумевает распределение ОХР в целях включения их соответствующей части в полную производственную себестоимость конкретной продукции в порядке, аналогичном распределению ОПР. Если выбран этот вариант, то в учетной политике организации должен быть описан также и способ такого распределения.

Вариант 2: Предусматривает, что ОХР в конце каждого месяца сразу в полной сумме (без распределения на счетах 20, 23, 29) списываются в дебет счета 90 "Продажи"⁶. Фактически такой способ означает формирование неполной производственной себестоимости единицы продукции. В управленческом учете такой способ именуют еще директ-костинг (direct-costing).

Пример: ООО "Круг" занимается производством музыкальных инструментов, в том числе классических гитар из ценных пород дерева. Полный цикл производства такой гитары составляет 2 месяца. Учетной политикой предусмотрено распределение ОХР (вариант 1). При этом распределение ОХР и ОПР в целях формирования полной производственной себестоимости изделий осуществляется пропорционально заработной плате основных производственных рабочих. Для упрощения примера предположим, что на начало декабря незавершенного производства по гитарам на счете 20 не было (т.е. новый цикл производства партии гитар начался с 1 декабря). Для отражения затрат на производство гитар бухгалтерия ООО "Круг" использует счет 20/2.

В декабре на производство гитар было отпущено материалов на сумму 500 000 руб. Работникам, непосредственно  изготавливающим данное изделие, была начислена заработная плата в сумме 700 000 руб. Относящиеся к этой зарплате ЕСН и страховые взносы составили 182 000 руб. Общая сумма зарплаты производственных рабочих (по всем изделиям) - 7 000 000 руб. В декабре были начислены также ОПР в сумме 900 000 руб. и ОХР в сумме 800 000 руб.

Расчет незавершенного производства по гитарам на конец  декабря производится следующим  образом.

Определяется  часть ОПР, относимых на себестоимость  партии гитар:

(700 000 : 7 000 000) x 900 000 = 90 000 руб.

Определяется  часть ОХР, относящихся на себестоимость партии гитар:

(700 000 : 7 000 000) x 800 000 = 80 000 руб.

Таким образом, незавершенное производство партии гитар (сальдо по счету 20/2) на конец  декабря составляет сумму:

500 000 + 700 000 + 182 000 + 90 000 + 80 000 = 1 552 000 руб.

В декабре, в  частности, были сделаны следующие  проводки:

Дебет 20/2 - Кредит 10

- 500 000 руб. - отпущены  материалы на производство гитар;

Дебет 20/2 - Кредит 70

- 700 000 руб. - работникам, занятым в производстве гитар,  начислена заработная плата;

Дебет 20/2 - Кредит 69

- 182 000 руб. - начислены  ЕСН и страховые взносы;

Дебет 25 - Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т.д.

- 900 000 руб. - отражены  ОПР декабря (амортизация общих  ОС, отопление, освещение, заработная  плата рабочих, обслуживающих  все производства, и т.д.);

Дебет 26 - Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т.д.

- 800 000 руб. - отражены  ОХР декабря (амортизация оргтехники, заработная плата управленческого  персонала, оплата информационных  и консультационных услуг и  т.д.);

Дебет 20/2 - Кредит 25

- 90 000 руб. - часть  ОПР отнесена на производство  гитар;

Дебет 20/2 - Кредит 26

- 80 000 руб. - часть  ОХР отнесена на производство  гитар.

Если бы организация  по условиям примера применяла вариант 2 (списание ОХР в конце месяца в полной сумме со счета 26 в дебет счета 90), а не вариант 1, то вместо последней проводки была бы проводка:

Дебет 90/2 - Кредит 26

- 800 000 руб. - вся  сумма ОХР на конец месяца  включена в состав расходов  по обычным видам деятельности  отчетного периода.

1.2. Налоговый учет  незавершенного производства

Как и в бухгалтерском  учете, в налоговом учете расходы  подразделяются на прямые и косвенные.⁷

Однако, если в  бухгалтерском учете под прямыми  понимаются такие расходы, которые  прямо (в частности, без распределения) включаются в себестоимость продукции, то в налоговом учете под прямыми расходами понимаются все расходы, которые учтены в налоговой стоимости продукции.

Налогоплательщик  самостоятельно определяет в учетной  политике для целей налогообложения  перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).⁸ Соответственно, они относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции.⁹ Порядок включения прямых расходов в остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товары отгруженные установлен ст. 319 НК РФ.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о  движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Организация самостоятельно определяет порядок распределения  прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)¹⁰.

Указанный порядок распределения  прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов¹¹.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Таким образом, правила формирования НЗП в налоговом  учете могут в принципе и не отличаться от аналогичных правил в  бухгалтерском учете. Определяющим является состав расходов, включаемых в себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете под косвенными понимаются такие расходы, которые относятся к производству в целом (счета 25 и 26). Они тоже включаются в себестоимость конкретного вида продукции, но не прямо, а после расчета (распределения) соответствующей доли.

В налоговом  же учете к косвенным расходам на производство и реализацию отнесены все оставшиеся расходы, т.е. те, которые не учтены в налоговой стоимости продукции (не относятся к прямым) и не признаются внереализационными расходами согласно ст. 265 НК РФ, но в принципе признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ.¹² При этом сумма косвенных расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме относится на уменьшение прибыли этого периода.¹³

Получается, что  часть косвенных расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к прямым расходам. Например, такое происходит, когда общепроизводственные и общехозяйственные расходы, отражаемые на счетах 25 и 26, или их определенная часть согласно УНП относятся к прямым расходам. Механизм распределения ОПР и ОХР на прямые расходы в налоговом учете налогоплательщик выбирает самостоятельно (с применением экономически обоснованных показателей) и тоже фиксирует в своей учетной политике в целях налогообложения¹⁴.

Такое расхождение в классификации расходов не столь существенно для целей налогообложения, если в конечном счете расходы, называемые по-разному в налоговом и бухгалтерском учете, включаются в себестоимость и, соответственно, формируют НЗП в том и другом учете.

Напротив, весьма существенны такие расхождения  в классификации расходов, которые приводят к расхождению между фактической себестоимостью в налоговом и бухгалтерском учете.

Например, часть  прямых расходов бухгалтерского учета  в налоговом учете может относиться к косвенным расходам. В частности, согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета (далее - УБП) арендная плата за объект основных средств, используемый исключительно для производства одного вида продукции, признается прямым расходом и сразу отражается на счете 20, а согласно учетной политике для целей налогообложения данный расход не относится к прямым расходам.

Наиболее распространенный случай расхождения себестоимости - это когда ОХР в бухгалтерском  учете включаются в себестоимость  продукции (т.е. счет 26 распределяется на счет 20) и, соответственно, в НЗП, а в налоговом учете эти же расходы признаются косвенными, сразу списываются и, соответственно, в НЗП не включаются.

В целях упрощения бухгалтерского учета плательщика налога на прибыль положения учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета должны предусматривать одинаковый состав расходов, включаемых в себестоимость продукции. Но это не всегда выполнимо (например, в силу концепции управленческого учета предприятия).

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, при наличии  расхождений между суммой НЗП в бухгалтерском и налоговом учете имеются расхождения и в сумме признаваемых в отчетном периоде расходов, и возникает необходимость отражения постоянных или временных разниц согласно ПБУ 18/02.

Пример: ООО "Круг" в целях налогообложения прибыли те расходы, которые в бухгалтерском учете относятся к ОПР, признает прямыми, а те расходы, которые в бухучете относятся к ОХР, признает косвенными расходами. Предположим также, что других расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом по составу, порядку признания, распределения и списания расходов нет.

Тогда в декабре  вся сумма ОХР в налоговом  учете относится в составе  косвенных расходов на уменьшение прибыли. Если предположить, что в декабре  не было реализации по всем видам музыкальных  инструментов, то на конец декабря в бухгалтерском учете вся сумма ОХР (800 000 руб.) оказалась распределенной либо на НЗП, либо на находящуюся на складе готовую продукцию.

Получается, что  в декабре расходы в налоговом  учете превышают расходы в  бухучете (или бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль) на сумму ОХР декабря, т.е. на 800 000 руб. В этой связи в бухучете необходимо отразить налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). При этом в конце декабря делается проводка:

Дебет 68 - Кредит 77

- 192 000 руб. (800 000 руб. x 24%) - отражено ОНО.

1.3. Учет НЗП при выполнении работ или оказании услуг

Организация, которая  выполняет работы или оказывает  услуги, собирает информацию о затратах, понесенных за месяц, таким же образом, как и производственное предприятие. Расходы отражаются в налоговых регистрах в момент их возникновения. Если такой возможности нет, в конце каждого месяца в налоговый учет переносятся сведения, накопленные на бухгалтерских счетах.

Принцип формирования НЗП  при выполнении работ (оказании услуг) аналогичен принципу, используемому  при производстве продукции. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок  распределения прямых расходов на НЗП  и на выполненные в текущем месяце работы или оказанные услуги с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам или оказанным услугам¹⁵. Разработанный порядок формирования НЗП фиксируется в учетной политике для целей налогообложения. Прямые расходы распределяются между завершенными и незавершенными заказами (договорами или этапами договоров) по видам выполняемых работ (оказанных услуг).

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право в полном объеме списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли прямые расходы отчетного периода без распределения на остатки НЗП. В налоговом учете организации, которая воспользовалась таким правом, отсутствует НЗП.

До распределения прямых расходов между закрытыми и незавершенными заказами необходимо оценить месячный объем каждого заказа, по которому в отчетном периоде были выполнены работы (оказаны услуги).

Оценить объем заказов  можно:

- по договорной стоимости  (без учета НДС);

- сметной стоимости  (без учета нормы прибыли);

- прямым расходам (без  учета прямых распределяемых затрат);

- натуральным показателям  или исходя из их нормативной  стоимости (при условии, что  работы или услуги могут быть  измерены в натуральных показателях);

- любым иным экономически  обоснованным способом.

После того как объем  заказов оценен, налогоплательщик рассчитывает коэффициент готовности заказа:

где К_ГЗ   - коэффициент,   показывающий   долю   завершенных и принятых покупателями заказов в общем объеме заказов, по которым в

течение месяца выполнялись работы (оказывались услуги);

    V_ПЗ   - объем завершенных и принятых  покупателями  заказов в течение месяца;

    V_ОЗ   - объем заказов,  не завершенных на начало месяца  (в этот показатель  включаются законченные заказы,  не принятые  на начало

месяца покупателями);

    V_ВЗ   - объем выполняемых в течение месяца заказов.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП и закрытые заказы, определяется следующим образом:

 где ПР_ВР   - прямые  расходы,   приходящиеся  на  завершенные  и принятые покупателем в течение месяца заказы;

    ПР_НЗПнм - прямые  расходы,  приходящиеся  на  НЗП на  начало месяца;

    ПР_ТМ   - прямые   расходы,   понесенные  при выполнении   работ (оказании услуг) за месяц;

    ПР_НЗПкм - прямые расходы, приходящиеся на НЗП на конец месяца.

Прямые расходы распределяются по каждому виду выполняемых работ (оказываемых услуг) отдельно.

В конце отчетного (налогового) периода организация суммирует  стоимость прямых расходов, приходящихся на закрытые заказы за все месяцы с начала года. Полученный результат отражается в строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Организация, которая  приняла решение не формировать  НЗП по оказываемым услугам, вправе в Приложении N 2 не распределять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Об этом говорится в Письме Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174.

Пример: ЗАО "Пальмира" выполняет работы по обработке давальческого сырья для производственных организаций. Законченные работы сдаются заказчикам на основании актов. Цена работ определяется исходя из количества обработанного сырья.

Согласно учетной политике ЗАО "Пальмира" для целей налогообложения  прямые расходы за месяц распределяются пропорционально объему закрытых (незавершенных) заказов. Объем заказов рассчитывается исходя из количества обработанного давальческого сырья.

Данные о количестве обработанного сырья в ноябре 2011 г. по каждому заказу (с учетом входящих остатков) приведены в табл. 1.3.

Количество  обработанного сырья за ноябрь 2007 года

Таблица 1.3.

Остаток прямых расходов на 1 ноября 2011 г. составляет 25 000 руб., сумма понесенных за ноябрь 2011 г. прямых расходов - 500 000 руб.

    Коэффициент   готовности  заказа  (К_ГЗ  )  на конец ноября  равен 0,6905 [29 т : (14 т + 28 т)].

Сумма прямых расходов, приходящихся на законченные и принятые покупателями за ноябрь заказы, - 362 513 руб. [(25 000 руб. + 500 000 руб.) x 0,6905].

Сумма прямых расходов в  НЗП на конец месяца - 162 487 руб. (25 000 руб. + 500 000 руб. - 362 513 руб.).

Стоимость прямых расходов, приходящихся на закрытые в течение  налогового периода заказы, отражается по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2011 г.

В случае уникальности каждого  заказа, если невозможно сопоставить  заказы между собой, прямые расходы  целесообразно распределять по каждому  заказу.

Глава 2. Учет готовой продукции

1.1. Понятие готовой  продукции (работ услуг) и её  оценка

Конечным результатом  производственного процесса в организации  являются готовая продукция, выполненные  работы, оказанные услуги.

Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством¹⁶.

То есть, готовая продукция  – это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Работы и услуги – это стоимость различных работ (проектных, по ремонту техники и т. П.) и услуг (консультационных, транспортных и т. П.), выполненных и оказанных сторонним организациям и лицам, а также работникам организации на условиях оплаты.

Готовая продукция  сдается на склад в подотчет материально ответственным лицам на основании первичной документации. Однако если организация выпускает изделия, которые по техническим характеристикам не могут складироваться (например, крупногабаритная продукция), то такая продукция может приниматься заказчиком на месте нахождения (сборки, изготовления).

Измерителями  готовой продукции в целях  ведения бухгалтерского учета могут  быть следующие:

- натуральные  измерители, представляющие ее количество, объем, вес в соответствии с  ее физико-химическими свойствами (кг, шт., м, куб. м и др.);