Учет образования и использования резервов организации
НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине
«Бухгалтерский финансовый учет»
на тему:
УЧЕТ ОБРАЗОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ ОРГАНИЗАЦИИ
НОВОСИБИРСК 2008
Содержание:
Введение…………………………………………………………
- Финансовые резервы организации……………………………………...8
- 1.1 Нормативное регулирование создания и использования резервов.8
- 1.2 Цели и источники формирования
резервов организации…………16 - 1.3 Отражение информации о резерва
х организации в бухгалтерской отчетности…………………………………………………… ………………….17 - Учет резервов организации……………………………………………..
.21 - 2.1 Учет резерва на ремонт основны
х средств…………………………21 - 2.2 Учет резерва по сомнительным д
олгам…………………………….24 - 2.3 Учет прочих резервов…………………………
……………………..25 - Практическое задание……………………………………………………33
Заключение……………………………………………………
Список использованной литературы…………………………………………..39
Реферат
Данная курсовая работа объемом ____ страниц основного текста.
Основными источниками информации явились данные научных исследований ряда авторов по проблеме, ПБУ, данные книг и научных пособий, а также нормативная документация.
Курсовая работа на тему: «Учет образования и использования резервов организации» содержит три части.
Первая часть посвящена нормативному регулированию, отражению в отчетности резервов организации, указаны цели и источники формирования резервов.
Во второй главе дается более детальное изучение вопроса. Информация представлена в 3 подпунктах, которые посвящены отдельным субсчетам.
Третья глава курсовой работы содержит задачу по данной теме.
На основании выполненной работы сделаны основные выводы.
Введение
Резервная система организации является своеобразным комплексным защитным механизмом, который обеспечивает защиту хозяйствующего субъекта от непредвиденных рисков и гарантирует финансовую устойчивость, равновесие и самофинансирование.
При написании данной курсовой работы была поставлена цель изучить бухгалтерский учет создания и использования резервов организации.
Для выполнения указанной цели были поставлены следующие задачи:
1.Изучить нормативное регулирование создания и использования резервов;
2. определить цели и источники формирования резервов организации;
Предметом исследования является учет создание и использование резервов организации.
Методической базой для написания курсовой работы послужили труды отечественных экономистов, таких как Астахов В.П., Лукъяненко В.М, А.Грищенко и др., информационной базой для написания данной курсовой работы послужили нормативные и законодательные документы в области бухгалтерского и налогового учета.
Указанные цели и задачи определили логику изложения материала и структуру работы, состоящую из трех глав. Первая глава освещает вопросы нормативного регулирования финансовых резервов организации, определяются цели и источники их образования. Во второй главе показывается бухгалтерский учет резервов по разным субсчетам. Практическое задание бухгалтерского учета создания и использования операций представлены в третьей главе.
1. Финансовые резервы организации
Таусова И.Ф. определяет резервную систему организации как комплексный защитный механизм, обеспечивающий защиту хозяйствующего субъекта от непредвиденных рисков и гарантирующий финансовую устойчивость, равновесие и самофинансирование. [15]
По мнению Пизенгольц М.А, резервы – это средства, зарезервированные для строго определенных нужд: для списания сомнительных долгов, для покрытия предстоящих расходов и платежей и др.[13]
Лукъяненко В.М.считает, что резервы – это запас товаров, денежных средств, иностранной валюты на случай надобности; источники, из которых черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования.[9]
Н.Н.Шишкоедова определяет объекты, по которым предусмотрено формирование резервов, - дебиторская задолженность, по которой может быть сформирован резерв по сомнительным долгам (счет 63), материальные запасы, по которым согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 может быть сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) и финансовые вложения, по которым согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 может быть сформирован резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59) - отражаются в балансе по их "чистой" стоимости за вычетом резервов, предназначение которых собственно и заключается в том, чтобы в балансе была сформирована реалистичная оценка соответствующих объектов.[16]
Астахов В.П. утверждает, что резервы под обесценение вложений в ценные бумаги формируются в тех организациях, которые владеют акциями других предприятий. [2]
Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрен ст. 324 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 324 предельная сумма отчислений в резерв не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Для организаций, которые не проводили ремонт за эти три года, в Налоговом кодексе никаких указаний нет. Однако Минфин России в своем Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180 указывает на то, что в данной ситуации организация имеет право формировать резерв только в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При этом за счет такого резерва нужно списывать все фактические расходы на ремонт основных средств, имевшие место в отчетном году.
Если планируемая сумма резерва окажется больше средней суммы, то величина резерва для целей налогового учета будет равна средним расходам.
Следует отметить, что порядок формирования резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета применим и для целей бухгалтерского учета.
В ст. 324 НК РФ описан порядок определения норматива отчислений в резерв. Мы представим его формулой
N = Рмакс : ПС x 100%,
где N - норматив отчислений в резерв;
Рмакс - максимальная сумма резерва;
ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов, имеющихся на предприятии на 1 января того года, в котором создается резерв.
Величину норматива следует указать в учетной политике для целей налогообложения. Исходя из этого норматива, организация может в конце каждого отчетного (налогового) периода уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые уплачивают налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли (у них отчетный период - месяц), рассчитывают ежемесячную сумму отчислений в резерв следующим образом:
Рмес. = ПС x N : 12 мес.,
где Рмес. - сумма ежемесячных отчислений в резерв;
ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв;
N - норматив отчислений в резерв.
В этих организациях сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.
Для организаций, уплачивающих налог на прибыль, ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем отчетном периоде, а также для организаций, уплачивающих налог на прибыль раз в квартал, сумма отчислений в резерв рассчитывается следующим образом:
Ркв. = ПС x N : 4 квартала,
где Ркв. - сумма ежеквартальных отчислений в резерв;
ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв;
N - норматив отчислений в резерв.
В этом случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.
Если в конце отчетного (налогового) периода сумма расходов на ремонт окажется больше, чем резерв, то остаток затрат для целей налогового учета включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если же в конце налогового периода резерв на ремонт основных средств имеет остаток, то его включают в состав доходов по состоянию на 31 декабря.
Н.Беляева считает, что при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС. При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта ОС, частоты замены элементов ОС (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.[3]
Особое внимание в ст. 324 НК РФ уделено порядку образования резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. Предполагается, что такие резервы организация формирует в течение нескольких налоговых периодов. В том налоговом периоде, в котором организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт, рассчитывается предельный размер отчислений в этот резерв.
При этом разрешается предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт увеличить на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта в каждом последующем налоговом периоде. Однако должны соблюдаться следующие условия.
- Расходы на ремонт в каждом последующем налоговом периоде должны соответствовать графику проведения ремонтных работ.
- Проведенные в налоговом
Следует отметить, что в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть формирование резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. При этом необходимо разработать критерии особой сложности и дороговизны, а также составить смету и график проведения таких видов капитального ремонта.
Если организация накапливает средства на финансирование указанных видов ремонта в течение нескольких налоговых периодов, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включают в доходы для целей налогообложения.
В заключение следует отметить еще некоторые важные особенности.
Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ создание резерва предусматривается только на ремонт основных средств, который будет длиться более двух налоговых периодов.
Если организация создает резерв, его следует использовать на ремонт всех основных средств, а не отдельных объектов. То есть в течение отчетного года для целей налогового учета признаются в качестве расходов только суммы отчислений в резерв. Таким образом, фактически произведенные в отчетном году расходы на ремонт должны списываться за счет созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Это неоднократно было подтверждено и соответствующими Письмами Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588.
Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9 дает ответ на вопрос, вправе ли вновь созданная организация в целях исчисления налога на прибыль создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств до истечения трех лет с даты начала ведения хозяйственной деятельности. Показатель средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, отсутствует.
Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года.
Исходя из этого, в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Сумму резерва организации должны подтверждать результатами инвентаризации в конце каждого отчетного периода. Если у компании нет актов инвентаризации расчетов с дебиторами, то есть риск, что отчисления в резерв проверяющие признают документально неподтвержденными.
Созданный резерв может быть использован фирмой лишь на покрытие убытков от "безнадежных" потерь. Проще говоря, для списания дебиторской задолженности. Ее списывают с учета, если по долгу истек срок исковой давности (три года) или его невозможно взыскать (например, когда дебитор "ликвидировался"). Сумму "сомнительного" резерва отражают как внереализационный расход. Сумму списанных долгов, не покрытую резервом, отражают так же. Если резерв не был использован, его сумму включают в состав внереализационных доходов.
Статья 266 Налогового кодекса РФ определяет порядок создания резерва по сомнительной задолженности. Сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Следует обратить внимание: сейчас при создании резерва больше не учитываются, скажем, авансы, выданные поставщикам, или предоставленные займы. Такие изменения в главу 25 Налогового кодекса РФ внес Федеральный закон N 58-ФЗ. Напомним, что прежняя редакция пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ говорила о том, что сомнительной считается любая просроченная задолженность. Причем, как сказано в пункте 5 статьи 8 Закона, вышеназванные поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам ограничена. Она не может превышать 10 процентов выручки от реализации в отчетном (налоговом) периоде (п. 4 ст. 266 НК РФ). Причем создают резерв по долгам двумя частями. Первую половину можно зарезервировать, если на момент инвентаризации долгов просрочка составит от 45 до 90 дней. А когда будет превышен 90-дневный лимит, можно учитывать и вторую половину.
Может показаться, что в периоде, когда просрочка "перевалит" за 90 дней, в резерв можно включить вторую половину долга целиком. Однако в Минфине России придерживаются другой точки зрения. По мнению Минфина, при формировании "сомнительного" резерва нужно учитывать выручку именно того периода, когда истекает 45- или 90-дневный рубеж ( Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319).
Чтобы определить суммы резерва по сомнительным долгам, нужно каждый месяц или квартал (в зависимости от того, как фирма считает налог на прибыль) проводить инвентаризацию дебиторской задолженности. На основании данных инвентаризации и выделяются сомнительные долги.
В резерв просроченная задолженность в налоговом учете включается в зависимости от сроков возникновения:
- более 90 дней - в полном объеме;
- от 45 до 90 дней (включительно) - 50 процентов от суммы задолженности;
- менее 45 дней - не включается.
Указанный срок определяют не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, включаемая в расходы отчетного (налогового) периода, не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отрезок времени (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Обязанность проведения инвентаризации резерва на конец отчетного года установлена и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Порядок учета неиспользованных сумм резерва будет различаться в зависимости от того, предполагает ли организация формировать резерв в следующем году или нет.
Организация приняла решение в следующем году формировать резерв. Тогда согласно п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ недоиспользованные суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого периода. Однако в п. 5 той же статьи сказано, что суммы остатка резерва включаются в состав внереализационных доходов текущего периода лишь в том случае, если в следующем году формирование резерва учетной политикой не будет предусмотрено. Разъяснения по поводу этого противоречия были даны в Письмах Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26 и от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46. В них говорится, что остаток неиспользованного резерва в доходы можно не включать, а перенести на следующий год при условии: организация должна предусмотреть создание резерва на следующий год в учетной политике.
Понятие недоиспользованного резерва в законодательстве не раскрыто. А п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ предписывает корректировать сумму резерва исходя из количества дней отпуска, который сотрудники еще не отгуляли (с учетом среднего заработка и ЕСН).
Поэтому в налогооблагаемую базу не надо включать ту часть резерва, которая была предназначена для уже предусмотренных, но пока не использованных отпусков.
В бухгалтерском учете остаток неиспользованного резерва не сторнируется, а переносится на следующий год. В балансе он отражается по строке 650 "Резервы предстоящих расходов" на конец отчетного года.
Организация приняла решение не формировать резерв в следующем году. Сумма остатка резерва в данном случае для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском учете списание (корректировка) резерва может осуществляться или путем сторнирования суммы расходов, или за счет финансовых результатов и (или) увеличения доходов - в зависимости от вида деятельности, к которому относится сформированный резерв.
По мнению А.В.Анищенко, создание и использование резервов - это довольно распространенный бухгалтерский и налоговый инструмент для управления прибылью организации. Если резерв правильно создан и рационально используется, то он может отсрочить уплату налога на прибыль, более равномерно распределить затраты в отчетных периодах и "улучшить" бухгалтерскую отчетность.[1]
1.2. Цели и источники
формирования резервов
Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Средства, направляемые на создание резервов, уменьшают налог на прибыль уже в текущем периоде, еще до использования резерва. Так утверждает А.Грищенко.[5]
Источниками создания резервов являются соответствующие отчисления либо от прибыли, либо за счет резервирования части затрат. Например, за счет прибыли создаются резервы для списания сомнительных долгов, для покрытия обесценения вложений в ценные бумаги и др. Резервы, созданные за счет прибыли, учитываются на счетах 14, 59, 63.
Значительная часть резервов создается за счет резервирования части затрат: на выплату вознаграждений по итогам года, на выплату отпусков, на проведение подготовительных работ в сезонных производствах и др. Резервы, создаваемые за счет резервирования части затрат, учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Создание резерва на оплату предстоящих отпусков актуально для некоммерческих образовательных организаций с массовым сезонным характером отпусков. По мнению А.А.Яковлевой, цель формирования резерва - равномерное отражение расходов в течение года. Поскольку некоммерческие организации наряду с уставной деятельностью могут вести и предпринимательскую деятельность, они имеют право на создание резерва.[17]
Так же думает и О.П.Глебова. Она пишет, что организация может равномерно учитывать расходы на оплату предстоящих отпусков работников, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год с помощью создания специальных резервов.[4]
Л.А.Мельникова пишет, что отсутствие резервного фонда или его малая величина обычно рассматриваются как факторы дополнительного риска сотрудничества с организацией: либо она не зарабатывает достаточно прибыли, либо резервный фонд использован на покрытие убытков.[10]
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведут строго по каждому создаваемому резерву. Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и им подобным и при необходимости корректируется.
По резерву на оплату отпусков на конец года может оставаться только сумма, причитающаяся рабочим (колхозникам) за неиспользованные ими дни отпуска. Для определения суммы оплаты недоиспользованных отпусков составляют списки рабочих с указанием дней недоиспользованного отпуска за отчетный год. По средней оплате одного человека-дня определяют сумму резерва, переходящего на следующий год. При недостатке резерва против суммы, числящейся по отчетному балансу, производят доначисление, а при излишке – сторнирование. Следует иметь в виду, что неправильно отраженные суммы резервов предстоящих расходов и платежей по счету 96 на конец года искажают финансовые результаты отчетного года (а следовательно, и налогооблагаемую прибыль).
В регистрах журнально-ордерной формы учета для отражения операций по кредиту счета 96 и дебету корреспондирующих с ним счетов отводится отдельная графа в журнале-ордере № 10-АПК. В большинстве случаев также выделяется отдельная графа для субсчета 1 данного счета «Ремонтный фонд» (поскольку до 1992г. данный субсчет был в составе счета «Фонды специального назначения»).
В журнале-ордере № 10-АПК кредитовые обороты по счету 96 могут отражаться как на основе соответствующих первичных документов о начислении сумм резервов, если таковые составляются, так и на основе соответствующих итоговых данных за месяц: лицевых счетов подразделений (производственных отчетов подразделений) или сводных лицевых счетов (сводных производственных отчетов) соответствующих производств и отраслей по зафиксированным в них суммам начисленного резерва предстоящих расходов и платежей в целом (если начисляется один резерв) или по отдельным видам счетов учета производств и отраслей по суммам начисленного резерва предстоящих расходов и платежей.