Учет по кредитам и займам

Оглавление

Введение

Кредит способен разрешить проблему неплатежей и нехватки оборотных средств у предприятий, подготовить ресурсы для подъема производства. Однако важен не только сам факт кредитования, но и то, как именно оформлен кредит, своевременный и правильный его учет.

В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Значение кредитов банка как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества (при капитальных инвестициях). На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков.

Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.

Займы, выполняя функции кредита, имеют различные формы и помогают более гибко использовать полученные средства. Предприятие может получить заем в наиболее удобной для себя форме – непосредственно заем, в вексельной форме либо выпустив облигации.

В этих условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств и т.д.

Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств. Таким образом, изучение бухгалтерского учета кредитов и займов является очень актуальным.

1. Понятие и классификация кредитов и займов. Нормативно-правовое регулирование.

Понятия кредита и займа определены в Гражданском Кодексе РФ гл. 42 «Заём и кредит».

Заём – договор, по которому одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Если договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон или по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным.

Срок возврата займа установлен договором. В ином случае, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом.

Когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты. Если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяются следующие виды займов.

1. Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа. Использование займа не по назначению приводит к досрочному расторжению договора с уплатой причитающихся процентов. Следовательно, за исполнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для осуществления контроля.

2. Вексель – это ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении определенного срока полученные взаймы денежные суммы. В настоящее время вексель является достаточно развитой формой предоставления займа.

3. Облигация — ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. В самой облигации оговаривается возможность получения процентов. Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России наиболее распространенными являются государственные облигации.

4. Договор государственного  займа — заимодавец приобретает выпущенные государственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда выступает государство.

Кредит – договор, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору применяются правила займа.

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора.

Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок. Заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления.

В ГК РФ выделяются такие понятия, как товарный и коммерческий кредит.

Товарный кредит - договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров.

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Особенностью коммерческого и товарного кредита является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таблица 1

Основные различия между договором займа и договором кредита

Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли.

Следует отметить, что положения ст. 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам и расходам» НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории обязательств, кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ российская организация может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью. В данной статье речь также ведется и о валюте обязательства, следовательно, кредиты и займы следует группировать и по валюте денежных средств — в рублях РФ и в иностранной валюте. На рисунке 1 схематично представлена классификация кредитов и займов на основе НК РФ.

Рис. 1. Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству

В соответствии с действующим налоговым законодательством проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации в пределах нормативной величины, которая может быть исчислена двумя способами:

1) в пределах до 20% превышения  среднего уровня процентов, начисленных  по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале  на сопоставимых условиях, т.е. фактически  начисленные проценты сравниваются  со средним уровнем процентов  по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном  периоде на сопоставимых условиях;

2) в пределах, не превышающих  сумму, рассчитанную исходя из  увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования  Центрального банка РФ по рублевым  кредитам и в пределах до 15 % годовых по валютным кредитам.

Проводя анализ способов определения нормативной величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, можно отметить, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй — тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования. Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки. 

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, организаций, являющихся юридическими лицами, установлены в Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008).

Согласно ПБУ 15/2008, основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

2. Учёт  затрат по кредитам и займам.

2.1. Общие положения учёта затрат  по кредитам и займам.

Согласно ПБУ 15/2008 «Учёт расходов по займам и кредитам», расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
• дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
• иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Согласно ПБУ 10/99, расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются прочими расходами.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива в случае, если приостановка приобретения, сооружения  и (или) изготовления инвестиционного актива составляет длительный период (более 3-х месяцев). Прекращение включения процентов происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Срок, в течение которого производится согласование технических и организационных вопросов, не считается периодом приостановления приобретения, сооружения и изготовления инвестиционного актива.

С первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, проценты к оплате займодавцу прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива.

Если, несмотря на незавершённость работ по приобретению, сооружению или изготовлению, организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, проценты прекращают включаться в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов.

Таблица 2

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), 
подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 – 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 =(1700 x 8000)/14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

1. Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению  в стоимость инвестиционного  актива, не должна превышать общей  суммы процентов, причитающихся  к оплате займодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете  доли процентов, причитающихся к  оплате займодавцу (кредитору), подлежащих  включению в стоимость инвестиционного  актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение  и (или) изготовление инвестиционного  актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению  в стоимость нескольких инвестиционных  активов, распределяется между инвестиционными  активами пропорционально сумме  займов (кредитов), включенных в стоимость  каждого инвестиционного актива.

4. Расчет доли  процентов по займам, подлежащих  включению в стоимость инвестиционного  актива, приведенный в настоящем  примере, основывается на следующих  допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособлено от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособлено от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

2.2. Учёт процентов по инвестиционным  активам

В стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, напрямую связанные с его созданием.

Условия:

• начаты работы по изготовлению инвестиционного актива;
• расходы по созданию инвестиционного актива и расходы по кредитам, связанные с его созданием, подлежат признанию в бухучете, т.е. если достоверно определить сумму заемных средств, используемую на приобретение инвестиционного актива, нельзя, то и проценты по кредиту в его стоимость не включаются.

Заемщик прекращает включать проценты в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию. Проценты в этом случае он начинает учитывать по дебету счета 91-2.

Если деятельность по созданию инвестиционного актива приостанавливают более чем на 3 месяца, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановки, проценты в стоимость актива не включают и учитывают в составе прочих расходов. С месяца, следующего за тем месяцем, когда деятельность возобновлена, проценты снова начинают включать в стоимость инвестиционного актива. Только нужно учитывать, что приостановкой не считается время, в течение которого вы дополнительно согласовываете технические и организационные вопросы, связанные с созданием инвестиционного актива.

Пример. Учет процентов до и после приостановки строительства инвестиционного актива

Организация в январе получила кредит на 12 месяцев на строительство здания в сумме 6 000 000 руб., ежемесячные проценты - 100 000 руб. В марте работы были приостановлены, в августе строительство возобновилось. Здание введено в эксплуатацию в ноябре, за месяц до наступления срока возврата кредита.

Организация должна составить такие проводки.

Таблица 3

Продолжение таблицы 3

2.3. Учёт кредитов и процентов по ним

Для учета расчетов с банком по полученным кредитам предусмотрены пассивные расчетные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Краткосрочные кредиты ограничены годом и выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей (дебет счетов 50, 51, кредит счета 66). Краткосрочные кредиты служат, как правило, источником формирования оборотных средств предприятия. Долгосрочные (свыше одного года) кредиты выдаются главным образом на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое строительство) с погашением кредита в течение срока, предусмотренного кредитным договором (дебет счетов 51, 52, кредит 67).

Для предприятия большое значение имеют целевое назначение кредита и размер уплачиваемых процентов. Суммы процентов относятся на финансовые результаты (дебет счета 91, кредит счета 66, 67).

Так как банк, предоставляя кредит, подвергает себя определенному риску, то обычно в кредитном договоре предусматриваются достаточно жесткие меры банковского контроля за финансовым положением клиента и обеспеченностью кредита. По требованию банка предприятие обязано представить бухгалтерский баланс и различные справки об имущественном состоянии.