Введение

     В современных условиях с каждым днём все сильнее возрастает роль эффективной налоговой системы для каждой страны. Государство определяет эту эффективность через издание различных законодательных и нормативно-правовых актов и удержание под контролем таким образом деятельности всех хозяйствующих субъектов своей страны. Не смотря на это государству не всегда удается достичь желаемых положительных результатов. Для предприятия эффективность налоговой системы проявляется в параллельном следовании законадательным и нормативно-правовым актам и сведения к минимуму различных налоговых выплат. Поэтому хорошее знание элементов налоговой системы и их функционирования является одним из главных факторов организации эффективной работы на предприятии.

     В налоговой системе РФ одним из наиболее важных налогов является налог на прибыль. Вопросы, касающиеся этого налога, имеют огромное значение как и для отдельных предприятий, так как сумма его выплат обычно превышает размеры выплат по другим налогам, так и для государства, так как налог на прибыль составляет важную часть доходной статьи бюджета. Поэтому, проблемы, связанные с вопросами по налогу на прибыль, являются первостепенными для государства в части налоговой системы страны. Налог на прибыль рассматривается как основной предпринимательский налог и по характеру, содержанию и разнообразию выполняемых задач и функций, по своим возможностям влияния на хозяйственную деятельность предприятий и предпринимателей, по степени воздействия на процесс и конечные результаты коммерческой деятельности.

     Целью данной работы является рассмотрение теоретических и практических аспектов учёта налога на прибыль на предприятии и анализ действующей в России системы налогообложения прибыли.

     В соответствии с целью поставлены следующие задачи:

     - раскрыть сущность учета налога  на прибыль;

     - рассмотреть понятия «временные разницы», «постоянные разницы»;

     - изучить порядок организации учётного процесса по налогу на прибыль.

     Структурно  представленная работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

     Во  введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель, задачи.

     В первой главе работы «Экономическая сущность и правовое регулирование учёта налога на прибыль» рассматриваются основные характеристики налога на прибыль. В ней представлено раскрытие экономической сущности налога на прибыль, его нормативно-правовое регулирование и отражение в финансовой отчётности. Таким образом, эта часть обладает как теоретическим, так и частично методический аспектом.

     Во  второй главе «Учёт расчётов по налогу на прибыль» отражены правильность и достоверность исчисления, порядок учёта расчётов по налогу на прибыль в организации, анализ несоответствия между налоговым и бухгалтерским учётом прибыли.  

     В заключении излагаются основные выводы и результаты курсовой работы.

     Глава 1. Экономическая сущность и правовое регулирование учета налога на прибыль

1. Экономическая сущность налога на прибыль

     С экономической точки зрения налоги представляют собой главный инструмент перераспределения доходов и ресурсов, который осуществляется финансовыми органами для обеспечения ресурсами тех лиц, организаций, секторов и сфер экономики, которые нуждаются в ресурсах, но не в состоянии получить достаточный уровень из собственных ресурсов.

     Налог на прибыль организаций - федеральный, прямой налог, который взимается в Российской Федерации в соответствии с главой 25 НК РФ. Он формирует важную часть дохода бюджета РФ. После НДС налог на прибыль организаций занимает второе место. Более весома его роль в образовании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов РФ, где налог на прибыль занимает первое место в их источниках дохода.

     Налог на прибыль является формой изъятия части чистого дохода и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ [12].

     Налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации и иностранные организации, которые осуществляют свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ в соответствии со ст. 246 НК РФ.

     Организации, освобождающиеся от обязанностей платить  налог на прибыль:

• перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (кроме налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, указанным в пп. 3 и 4 статьи 284 НК);
• применяющие упрощенную систему налогообложения (кроме налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, указанных в пп. 3 и 4 статьи 284 НК);
• осуществляющие виды деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход (в части тех доходов, которые полученны от деятельности, попадающей под ЕНВД);
• занимающиеся игорным бизнесом (в части тех доходов, которые получены от деятельности, по которой уплачивается налог на игорный бизнес).

     Состав  объектов налогообложения и порядок  их определения приведены в ст. 247 НК РФ, которые представлены в таблице 1 (см. Приложение 1).

     Так как рассматриваемый налог является прямым налогом, то действия государства  по активному воздействию на экономику через налог на прибыль становятся обоснованными и понятными. Благодаря непосредственной взаимосвязи налога на прибыль с величиной реального дохода, который был получен налогоплательщиком, через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования налоговой ставки государство ограничивает или стимулирует ту или иную деятельность в различных отраслях экономики и регионах. 

1.2. Нормативно-правовое регулирование учета налога на прибыль

     Введение 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организации» в действие с 1 января 2002 года для  организации определяет не только изменениями в налоговом законодательстве, но и оказывает большое влияние на бухгалтерский учет [3].

     После принятия 25 главы Налогового Кодекса  РФ бухгалтерский учет рассматривается в трёх аспектах:

• налоговом,
• финансовом,
• управленческим.

     Эта классификация показывает,  что каждый факт хозяйственной деятельности, который возникает в бухгалтерском учете, рассматривается в трех вариантах:

• для государства - налоговый учет;
• для собственников организации - финансовый учет;
• для эффективного управления хозяйственной деятельностью - управленческий учет.

     Необходимо  отметить, что Налоговый кодекс РФ характеризует состав доходов и расходов и то, что к ним не относится. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) ранее приобретённых и собственного производства, выручка от реализации имущественных прав. Доходы, которые не указаны в ст. 249 Кодекса, согласно ст. 250 Кодекса, признаются внереализационными доходами. При расчете выручки необходимо руководствоваться одим из двух методов определения даты получения дохода — метод начисления или кассовый метод. Применение этих методов раскрыто в ст. 271 и 273 НК РФ.

     В соответствии со ст. 252 НК РФ под расходами понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Состав затрат, на сумму которых можно уменьшить полученные доходы для исчисления налога на прибыль, рассмотрен в ст. 252-269 НК РФ.

     В соответствии с п. 1 ст. 286 НК РФ сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

     Расходы делятся на прямые и косвенные  в соответствии с налоговым кодексом. В прямые расходы включают: материалы, заработную плату, амортизацию. К косвенным расходам относят — все остальные. Прямые расходы списываются на счет основного производства, а косвенные — в дебет счета «Продажи». В финансовом учете общепроизводственные расходы списываются на счет «Основное производство», а «Общехозяйственные расходы», в соответствии с учётной политикой могут списываться основное производство или на финансовые результаты [15].

     После введения 25-ой главы Налогового кодекса  РФ размер налога на прибыль определяется по правилам налогового учета и отражается в системе бухгалтерского учета. Введенное в действие с 1 января 2003 года Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) даёт право отражать в бухгалтерском учете и отчетности различия между суммами, образованной при исчислении налога на прибыль по правилам бухгалтерского учета и исчисленной по правилам налогового учёта.

     Главная идея ПБУ 18/02 заключается в том, что каждая сумма, которая по-разному отражается в бухгалтерском и налоговом учете, должна быть учтена при корректировке «бухгалтерского» налога на прибыль. Исходя из ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете все расходы, понесенные в течение года, отражаются на счетах 90, 91 и 99, и, соответственно, учитываются при расчете прибыли или убытка.

В налоговом  же учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают прибыль. Аналогичная ситуация складывается и с доходами – их состав в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаков. Тогда «бухгалтерский» налог на прибыль как раз и придется доводить до той суммы, которая показана в декларации.

Не смотря на значительные успехи в достижении эффективности налоговой системы  РФ, которые были достигнуты в принятой 25 главе НК РФ а также ПБУ 18/02, существует ещё большое количество проблем, которые нуждаются в немедленном решении [18].

     1.3 Налог на прибыль  в финансовой отчетности

     В большинстве стран мира финансовую отчетность формируют отдельно от налоговой. Причина этому – при составлении балансов и порядка расчёта платежей в бюджет у фирм разные мотивы. При составлении баланса работники организации преследуют цель как можно выгоднее представить компанию для того чтобы эффективно привлекать инвестиции. При расчёте платежей в бюджет работники стараются представить организацию невыгодно, чтобы она заплатила в бюджет как можно меньше налогов. Российское законодательство пока недостаточно эффективно развито для того чтобы построить учет таким образом, чтобы компания могла и реально отражать свое финансовое состояние и при этом не разоряться на налогах и не уклоняться от них. При отражении налога на прибыль в финансовой отчетности, согласно международным стандартам, следует руководствоваться МСФО 12, а в России – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее – ПБУ 18).

     Информация  о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах, отложенных налоговых обязательствах и о текущем налоге на прибыль отражается:

• в бухгалтерском балансе,
• в отчете о прибылях и убытках,
• в пояснительной записке к отчетности.

     В бухгалтерском балансе сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства организация имеет право отражать свернуто (п.19 ПБУ 18/02). При этом их сальдированная сумма может отражаться в бухгалтерском балансе только при одновременном выполнении данных условий [8]:

     - обязательное наличие в организации отложенных налоговых активов и обязательств;

     - отложенные налоговые активы  и обязательства включаются при определении налога на прибыль.

     При анализе этих условий, можно сказать, что сложно представить ситуации, при которых сальдирование невозможно, и что данные условия выполняются всегда.

     В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в виде внеоборотных активов, а отложенные налоговые обязательства - в качестве долгосрочных обязательств. Отложенные налоговые активы и обязательства могут быть:

• включены в состав прочих оборотных активов (строка 150) и прочих долгосрочных обязательств (строка 520), но при этом расшифрованы в строках 151 и 521;
• отражены на новых строках «Отложенные налоговые активы» (строка 160) и «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530).

     В форме № 2 «Отчет о прибылях и  убытках» необходимо отразить суммы отложенных налоговых активов и обязательств, текущего налога на прибыль и сумму постоянных налоговых обязательств (активов). В отчете о прибылях и убытках данные показаны на:

• Строке 150 «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» (рассчитывается как сумма показателей, указанных в строках 151, 152, 153 и 154). Вся сумма налога на прибыль, которая начислена за отчетный (налоговый) период показывается в этой строке. Данный показатель состоит из налога на прибыль, который начислен по налоговой декларации за данный период, и суммы налога на прибыль, которая  учитывается в бухгалтерском учете на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;
• Строке 151 «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» (рассчитывается как показатель строки 140, умноженный на ставку налога на прибыль);
• Строка 152 «Постоянное налоговое обязательство» (рассчитывается как показатель постоянных налоговых разниц, умноженный на ставку налога на прибыль);
• Строка 153 «Отложенные налоговые активы (требования)» (рассчитывается как показатель вычитаемых временных разниц, умноженный на ставку налога на прибыль);
• Строка 154 «Отложенные налоговые обязательства» — (рассчитывается как показатель налогооблагаемых временных разниц, умноженный на ставку налога на прибыль).

     В пояснительной записке к отчётности при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов обязательств, которые корректируют показатель условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, подлежат раскрытию (п.25 ПБУ 18/02):

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, которые возникли в отчетном периоде и повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
• постоянные и временные разницы, которые возникли в прошлых отчетных периодах, и повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и обязательства;
• причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и обязательства, которые списаны на счет 99 «Прибыль и убытки» в связи с выбытием актива или вида обязательства;
• а также сведения о доходах и расходах организации.

     Глава 2. Учет расчетов по налогу на прибыль

     2.1. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств

     В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница, которая образуется из-за применения разных методов признания доходов и расходов, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту и налоговым законодательством, между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчётного периода, состоит из двух частей: постоянные и переменные разницы.

     Для каждого вида разниц существуют соответствующие активы и обязательства (для постоянных разниц – только обязательства), которые определяются суммой постоянной или временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль, действующей в данный момент.

     В таблице 2 (см. Приложение 2) отражён  порядок выявления и порядок учёта постоянных и временных разниц и обязательств.

     Постоянные  разницы 

     Постоянные  разницы это - доходы и расходы, оказывающие влияние на образование бухгалтерской прибыли, но не принимающиеся к расчёту налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и следующих периодов.

     Под постоянными разницами понимаются также доходы и расходы, которые включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отчётного периода, но не будут являться доходами и расходами как отчётного, так и следующих периодов для целей бухгалтерского учёта.

     Постоянные  разницы образуются когда:

• существуют расходы, которые отражаются при расчёте финансового результата в бухгалтерском учёте в полном объёме, а для целей налогового учёта нормируются (расходы на рекламу и т.д.);
• существуют расходы, которые отражаются в налоговом учёте, а в бухгалтерском не учитываются при расчёте финансового результата;
• организация передала своё имущество безвозмездно. При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы, которые связаны с передачей имущества на безвозмездной основе, включая остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, не принимаются к учёту. В бухгалтерском учёте эти суммы принимаются к учёту в составе расходов;
• у организации имеется убыток прошлых лет, который по истечение 10 лет не отражается в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль (ст. 283 НК РФ);
• данные бухгалтерского учёта не соответствуют данным налогового учёта.

     Информация  о постоянных разницах образуется на основе первичных учетных документов: или в регистрах бухгалтерского учета, или иным образом, определяемом предприятием самостоятельно.

     Постоянные  разницы принимаются к учёту обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств).

     Постоянные  налоговые обязательства

     Постоянное  налоговое обязательство – это  та сумма налога, которая увеличивает сумму налоговых выплат по налогу на прибыль.

     В том отчётном периоде, в котором  появляется постоянная разница, постоянное налоговое обязательство принимается  к учёту.

     В Приложении 3 рассмотрена схема возникновения постоянного налогового обязательства.

     Постоянное  налоговое обязательство определяется произведением постоянной разницы, которая возникла в отчетном периоде, на действующую на отчётную дату ставку по налогу на прибыль.

     ПНО = ПР * 20 %

     К счёту 99 «Прибыль и убытки» может быть открыт субсчет «Постоянные налоговые обязательства» для учёта постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учёте проводятся следующие бухгалтерские записи:

     Дебет 99, субсчет «ПНО» Кредит 68, субсчет «Расчёты по ННП»

     - отражена сумма постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль

     Дебет 68, субсчет «Расчёты по ННП» Кредит 99, субсчет «ПНО»

     - начислена сумма постоянного налогового актива по налогу на прибыль

     Основание: бухгалтерская справка-расчёт

     Пример 1. Торговое предприятие потратило на представительские расходы за первый квартал 10 000 руб.; на оплату труда работников — 150 000 руб. Для расчёта налогооблагаемой базы представительские расходы отражаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ), или в соответствии с условием в сумме 6 000 руб. (150 000 руб. х 4%).

1. Сумма превышения фактических представительских расходов над их величиной, допустимой в соответствии с п.2 ст. 264 НК РФ в 4 000 руб. (10 000 — 6 000 руб.) определяется в бухгалтерском учёте как постоянная разница.
2. ПНО = 4 000 руб. х 20 % = 8 000 руб.

    В момент признания представительских расходов:

    Дебет 44, субсчет «Представительские расходы в пределах норм» Кредит 60 – 6 000 руб.

    Дебет 44, субсчет «Представительские расходы сверх норм (постоянная разница)» Кредит 60 – 4 000 руб.

    - отражены представительские расходы

    Основание: смета представительских расходов, приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные  цели, акт об осуществлении представительских  расходов

    В момент отражения ПНО:

    Дебет 99, субсчет «ПНО» Кредит 68, субсчет «Расчёты по ННП» - 8 000 руб.

    - начислена сумма ПНО по налогу на прибыль

    Основание: бухгалтерская справка-расчёт 
 
 
 

     Временные разницы

     Временные разницы – это те доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую базу по ННП - в другом отчётном периоде.

     Временные разницы бывают двух видов: вычитаемые и налогооблагаемые.

     Вычитаемые временные разницы появляются в тот момент, когда расходы в бухгалтерском учёте в отчётном периоде уменьшили бухгалтерскую прибыль, а для целей налогообложения будут учтены в другом отчётном периоде.

     Например, когда:

• Для целей налогообложения амортизация в отчётном периоде начислена в меньшей сумме, чем для целей бухгалтерского учёта;
• Предприятие использует разные методы признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учёта.

     Пример 2. ЗАО “Лотос” получило в I квартале 2010 г. сырье на 85 000 руб. В этом же периоде организация израсходовала сырьё. Оплата за сырьё произведена во II квартале 2010 г. Предприятие отражает доходы и расходы кассовым методом.

     В налоговом учете стоимость сырья  будет отражена как расходы после оплаты, то есть во II квартале 2010 г, а в бухгалтерском учете 85 000 руб. будут списаны на себестоимость в I квартале 2010 г. Для целей бухгалтерского учёта в ООО “Лотос” в I квартале 2010 г. 85 000 руб. будут отражены как вычитаемая временная разница.

     Налогооблагаемые  временные разницы появляются в тот момент, когда налогооблагаемая база по ННП становится меньше вследствие различных хозяйственных операций, а бухгалтерская прибыль становится меньше на такую же сумму в другом отчётном периоде.

     Например, когда:

• Для целей налогообложения амортизация начислена в большей сумме в отчётном периоде, чем для целей бухгалтерского учёта;
• Организация получает дивиденды.

     Пример 3. ЗАО “Лотос” отгрузило ООО “Ромашка” в I квартале 2010 г. товаров в сумме 60 000 руб. ЗАО “Ромашка” произвела оплату в два этапа: 45 000 руб. уплатила в I квартале 2010 г., а оставшуюся сумму - во II квартале 2010 г.

     ООО “Лотос” применяет кассовый метод. Вся стоимость товара будет признана выручкой в I квартале 2010 г для целей бухгалтерского учёта, а в налоговом учёте в I квартале будет учтена фактически поступившая выручка - 45 000 руб. Неполученная часть выручки - 15 000 руб. - будет отражаться как налогооблагаемая временная разница в бухгалтерском учёте.

     Вычитаемые  и налогооблагаемые временные разницы учитываются в бухгалтерском учете отдельно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых появилась вычитаемая или налогооблагаемая временная разница) [13]. 

     2.2. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства: их признание и отражение в бухгалтерском учете

     Отложенные налоговые активы

     Вычитаемая  временная разница влечёт за собой образование отложенного налогового актива (ОНА).

     Схема появления отложенного налогового актива представлена в Приложении 4.

     Сумма ОНА увеличивает сумму по ННП  в отчётном периоде и уменьшает ННП в следующем за отчётном периоде.

     В момент когда появляются вычитаемые временные разницы, образуются отложенные налоговые активы.

     Отложенные  налоговые активы определяются произведением вычитаемых временных разниц, которые возникли в отчетном периоде, на действующую на отчётную дату ставку ННП.

     ОНА = ВВР х 20 %

     В бухгалтерском учёте для отражения ОНА используется счёт 09 «Отложенные налоговые активы»:

1. При отражении ОНА:

     Дебет 09 Кредит 68,  субсчет «Расчёты по ННП» - отражён ОНА

2. При погашении ОНА в следующих отчётных периодах:

     Дебет 68, субсчет «Расчёты по ННП» Кредит 09 – погашен ОНА

3. При выбытии актива, по которому был отражён ОНА

     Дебет 99 Кредит 09 – списан ОНА

     Основание – бухгалтерская справка-расчёт 

     Пример 4. ЗАО «Ромашка» в сентябре 2010 года приняла к бухгалтерскому учёту станок на сумму 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Для целей бухгалтерского учёта амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а для целей налогообложения – линейным методом. Сумма амортизации за сентябрь:

     – для целей бухгалтерского учёта - 5000 руб.;

     – для целей налогообложения – 4000 руб.

1. В момент ввода в эксплуатацию:

    Дебет 01 Кредит 08 – 150 000 руб.  – отражён ввод в эксплуатацию станка

    Основание: ОС-1

    Дебет 20 Кредит 02 – 4 000 руб. – начислена амортизация