Учет расчетов с бюджетом по НДС по экспортно-импортным операциям

Введение

В современном мире ни одно государство  не может нормально функционировать  и динамично развиваться, находясь в изоляции от других стран. С усилением  роли научно-технического прогресса  и международного разделения труда  возникли новые и укрепились уже существующие отношения во внешнеторговой деятельности, которые выражаются в виде экспортно-импортных операций. По мере интеграции России в мировое хозяйство, все более важным и результирующим фактором ее экономической жизни становятся экспортно-импортные операции. В сферу международной торговли вовлекается все больше предприятий, подчиняющиеся в своей деятельности законам мировой экономики и самостоятельного освоения внешнего рынка.

Федеральным законом от №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешнеэкономическая деятельность определена как деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами (импорт и экспорт товаров), услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Целью данной работы является рассмотрение налога на добавленную стоимость при экспортно-импортных операциях.

Налог на добавленную стоимость  – это разновидность косвенного налога на товары и услуги. Устанавливается в процентах от облагаемого оборота. НДС является формой изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех этапах производства и реализации товара, до перехода его к конечному потребителю. Это один из самых распространенных косвенных налогов на товары и услуги.

В настоящее время НДС играет важную роль в налоговых системах в более чем 40 государствах мира. Особенно широкое распространение этот налог получил в европейских странах. Многолетний опыт использования НДС в зарубежных странах показал, что он является одним из наиболее эффективных фискальных инструментов.

Налог на добавленную стоимость  стал одним из главных источников бюджетных доходов.

1. Значение и сущность НДС.     

Налог на добавленную стоимость является федеральным налогом, взимающимся  на всей территории РФ, формирующим федеральный бюджет и обязательным для уплаты всем участникам рынка, за исключением выделенных в особые группы освобождающихся и льготников.      

В России НДС действует с 1992 года. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определён законом «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 года регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ. В российском законодательстве налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесённых на издержки производства и обращения.     

НДС охватывает все стадии производства и продажи продукции, включая стадию розничной торговли. Однако это совсем не обязательно.      

Налог на добавленную стоимость на стадии оптовой торговли - это промежуточный этап распространения его на последующие стадии движения товаров. НДС в сфере обрабатывающей промышленности и импорта - наиболее распространенное явление, позволяющее развивающейся экономике взимать аналог по принципу возрастающей стоимости и способствовать приспособлению торговой сферы к системе зачета. Поскольку в большинстве случаев мелкий бизнес освобождается от налога, то "де-факто" НДС становится налогом в основном на импорт и крупный бизнес в промышленности.     

Сборщиком НДС является каждый продавец на протяжении всей цепи движения товара до момента  акта продажи (НДС добавляется к  продажной цене товара, но указывается отдельно). Из выручки он вычитает НДС, который был уплачен при покупке товаров. Разница между этими налогами выплачивается государству. Смысл компенсации (зачета) НДС состоит в том, чтобы на каждой стадии производства облагать данным налогом сумму заработной платы, процентов, ренты, прибыли и других факторов производства.      

Продавец  не несет никакого экономического бремени  при покупке товаров для своего производства, так как он получает возмещение от государства на любую  сумму налога, которая была уплачена им поставщикам (система зачета).     

Смысл этого механизма состоит в  том, чтобы переложить налог на конечного  потребителя. Последний выплачивает  этот налог в форме части конечной продажной цены товара или услуги и не имеет возможности компенсировать его.     

Поэтому НДС является налогом на потребление, бремя которого несет конечный потребитель.      

В отличие от прочих видов налога с  оборота НДС позволяет государству  получать часть доходов на каждой стадии производства и распределения. При этом конечные доходы государства от этого налога не зависят от количества промежуточных производителей.     

Базой для расчета налога выступает  облагаемый оборот, которым является стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из следующих цен: свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них НДС; государственных регулируемых оптовых цен и тарифов без включения в них НДС; государственных регулируемых розничных цен (за вычетом в соответствующих случаях торговых скидок) и тарифов, включающих в себя НДС.     

Свободные рыночные цены формируются исходя из затрат, связанных с производством  и сбытом продукции, и прибыли, учитывающей  конъюнктуру рынка, качество и потребительские  свойства товаров (работ, услуг). Предприятия  реализуют товары (работы, услуги) по ценам, увеличенным на сумму НДС, рассчитанную по установленной ставке (18%, 10% или 0%). В окончательном видесвободная (рыночная) цена реализации включает в себя полную себестоимость (издержки производства и обращения) этих товаров (работ, услуг); прибыль, акцизы (для подакцизных товаров) и НДС.     

Основной  функцией НДС является - фискальная (распределительная), т. е. реализуется  главное назначение данного налога - формирование финансовых ресурсов государства (в среднем НДС формирует 13,5% бюджетов стран, где он применяется). При этом для НДС характерен ряд свойств:     

. регулирующее, осуществляемое через  налоговый механизм;     

. стимулирующее, осуществляемое через  систему льгот и предпочтений.     

Исходя  из выше сказанного, можно сделать  вывод о том, что сущность и  назначение НДС сводятся к следующему:     

1. стремление увеличить государственные  доходы от налогов на потребление;  НДС имеет потенциально широкую  базу обложения;     

2. предпочтение облагать расходы  конечных потребителей, а не затраты  производителей по производству  товаров и услуг (плательщик НДС - конечный потребитель товаров и услуг). 

2. Порядок начисления НДС к  уплате в бюджет.

     После определения налоговой базы, исчисленной  с учетом различных особенностей финансово-хозяйственных операций и объектов налогообложения, организация исчисляет сумму НДС, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг).     

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются счета-фактуры. Счет-фактуру оформляют  в двух экземплярах: первый экземпляр  передают покупателю (заказчику), второй остается в бухгалтерии налогоплательщика. Сделать это нужно не позднее 5ти дней с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).      

Выписанные  счета-фактуры регистрируются в  книге продаж, а счета-фактуры, полученные от поставщиков, в книге покупок.     

В расчетных документах, первичных  учетных документах и счетах-фактурах сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. Это является одним из обязательных условий для  принятия НДС по ним к вычету или  возмещению.     

При реализации товаров (работ, услуг), операции которых не подлежат налогообложению  или налогоплательщик освобожден от уплаты НДС счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих  сумм налога, а на них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".     

В соответствии с п.4 статьи 149 НК РФ при  осуществлении операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) по НДС, Общество ведет  раздельный учет таких операций.     

Раздельный  учет «входного» НДC ведется в тех налоговых периодах, в  которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций, по реализации которых в соответствии со ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению, превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство. При этом рассчитывается коэффициент допустимости.     

К_Д = (Совокупные расходы Общества на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций, по реализации которых не подлежат налогообложению / Общая величина совокупных расходов на производство)*100%     

Совокупные  расходы Общества включают в себя все виды расходов, связанные с  производством товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций, по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ.     

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных  прав, операции по реализации которых  освобождены от налогообложения определяется по факту осуществления таких операций.      

Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется по итогам отчетного (налогового) периода  по счетам 90, 91.     

По  результатам расчетов определяется сумма не возмещаемого из бюджета  НДС, которая распределяется по подразделениям Общества пропорционально доле освобожденных  от налогообложения операций этих подразделений в общей сумме освобожденных от налогообложения операций.     

При этом в бухгалтерском учете подразделений  в соответствии с рабочим планом счетов делаются следующие проводки:

Д 68 субсчет 11 «НДС»

К 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет 30 «НДС по приобретенным материально- производственным запасам», 50 «НДС по работам (услугам)»      

Д 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 91 «Прочие доходы и расходы»               

К 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет 30 «НДС по приобретенным материально- производственным запасам», 50 «НДС по работам (услугам)»     

Моментом  определения налоговой базы является наиболее ранняя дата:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления датой определения налоговой

3. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур

     1. Покупатели  ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.      

2. Покупатели ведут учет счетов-фактур  по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.      

3. Организации и индивидуальные  предприниматели, осуществляющие  предпринимательскую деятельность  в интересах другого лица по  договорам комиссии либо агентским договорам, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, полученные от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.     

Комиссионеры  либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале учета полученных счетов-фактур.     

4. Счета-фактуры, полученные от  продавцов по приобретенным товарам  (выполненным работам, оказанным  услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных  работ для собственного потребления,  регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур.      

5. При ввозе товаров на таможенную  территорию Российской Федерации  таможенные декларации или их  копии, заверенные руководителем  и главным бухгалтером организации  (индивидуальным предпринимателем), и платежные документы хранятся  у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.      

6. Журналы учета полученных и  выставленных счетов-фактур должны  быть прошнурованы, а их страницы  пронумерованы.     

Во 2-м квартале компании смогут отказаться от бумажных счетов фактур. Такие прогнозы дают в Минфине России. Летом 2010г. вышел Федеральный закон от 27 июля №229-ФЗ, позволяющий выставлять и получать электронные счета фактуры. Но правила взаимодействия контрагентов и налоговиков при обмене электронными счетами-фактурами пока не утверждены.

     Журнал  регистрации полученных счетов-фактур

     Журнал  учета полученных от продавцов счетов-фактур ведется покупателями. В этом журнале регистрируются оригиналы всех входящих документов. Копии этих счетов-фактур хранятся у продавца в журнале учета выставленных счетов-фактур.     

Книга покупок ведется  покупателями и предназначена для  регистрации счетов-фактур, полученных от продавцов, в целях определения суммы НДС, подлежащей возмещению (вычету).     

В журнале обязательно указывается  идентификационный номер (ИНН Общества 5610058025), код постановки на учет налогоплательщика (КПП Общества 997250001) и сумма покупок с НДС, без него и сама сумма НДС.     

Общество ведет журнал регистрации  полученных счетов-фактур в соответствии с требованиями, по мере поступления  товарно-материальных ценностей. Пример такого журнала, ведомого организацией,  приведен в Приложении 5.

Журнал  регистрации выставленных покупателям  счетов-фактур

     Журнал  учета выставленных покупателям  счетов-фактур ведется продавцом. В  этом журнале хранятся копии документов. Оригиналы хранятся в журнале полученных счетов-фактур у покупателей.      

В журнале регистрируются все выставленные счета-фактуры( Приложение 4).     

Существуют  определенные проблемы в этой области. Бывает, что счета-фактуры поступают  от поставщиков с опозданием. Также  есть проблемы, связанные с несовпадением фактического адреса с юридическим адресом организации. Часто бывает, что контрагенты не вовремя перечисляют денежные средства.        

На  Базе ПТОиК ведением журналов полученных и выставленных счетов-фактур занимается бухгалтер по расчетам по кредиторской и дебиторской задолжности. Проверяет заполнение и ведение журналов регистрации заместитель руководителя учетно-контрольной группы. 

4. Отражение и уплата НДС при импортных операциях

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ без обязательства  об обратном вывозе признается импортом (п. 10 ст. 2 Федерального закона №164-ФЗ). В Таможенном кодексе термин «импорт» не встречается. Вместо него используется оборот «выпуск для внутреннего потребления». Это таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию РФ товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.

При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации импортер обязан уплатить НДС таможенным органам  по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. В зависимости от вида товара и от таможенного режима ввоза товары могут быть освобождены от обложения НДС полностью или частично (ст. ст. 150 и 151 НК РФ).

В зависимости от избранного таможенного режима налогообложение  производится в следующем порядке:

1) при выпуске для  свободного обращения налог уплачивается  в полном объеме;

2) при перемещении  товаров под таможенный режим  реимпорта, налогоплательщиком уплачиваются  суммы налога, от уплаты которых  он был освобожден, либо суммы,  которые были ему возвращены  в связи с экспортом товаров  в соответствии с НК РФ, в  порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

3) при перемещении  товаров под таможенные режимы  транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок;

5) при перемещении  товаров под таможенным режимом временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

6) при ввозе продуктов  переработки товаров, помещенных  под таможенный режим переработки  вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

7) при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.

Налогооблагаемая база определяется согласна статье 160 НК РФ и складывается из таможенной стоимости  товара, таможенной пошлины и суммы  акциза по подакцизным товарам.

Налог на добавленную  стоимость в отношении товаров  облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами исчисляется по формуле:

Сумма НДС = ((ТС+СП+СА)*Н)/100

ТС – таможенная стоимость; СП – сумма пошлины; СА – сумма акциза;

Н – ставка налога

НДС в отношении товаров  не облагаемых ввозными таможенными  пошлинам, но облагаемая акцизами исчисляется по формуле:

Сумма НДС = ((ТС+СА)*Н)/100

НДС в отношении товаров  не облагаемых таможенными пошлинами  и акцизами:

Сумма НДС = (ТС*Н)/100

Уплаченный при импорте  товаров НДС принимается к  вычету налогоплательщиком при выполнении следующих условий:  
– ввезенные товары приняты на учет;

– имеются в наличии соответствующие первичные документы;  
– ввезенные товары будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

– НДС фактически уплачен таможенным органам.

Примерные проводки при импортных операциях связанных с начислением НДС представлены в таблице 1.

Таблица 1. Отражение в учете НДС при импортных операциях

В книге покупок при  ввозе товаров на территорию Российской Федерации регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Документы должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.

5.Отражение и уплата НДС при экспортных операциях

Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации перемещение товаров (работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации является объектом обложения НДС. Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, а также работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ).

«Входной» НДС по товарам (и по сопутствующим услугам, например, транспортировке или хранению) может  быть принят к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ). Для подтверждения нулевой ставки и возмещения «входного» НДС необходимо представить документы по факту экспорта товаров. Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Перечень необходимых для этого документов приведен в ст. 165 НК РФ. В общем случае в пакет включаются:

- контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

– таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или)  иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Если товар реализуется  на экспорт через комиссионера, поверенного  или агента, в налоговые органы представляются также следующие документы:

- договор комиссии (поручения,  агентский);

– контракт комиссионера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;

– выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или)  иных документов с отметками  пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В ином случае экспорт  подтвердить не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной  партии товара.

При продаже товаров  за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС – 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале  учета полученных счетов-фактур в  момент их получения.

Дальнейший учет как  выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:

- выставленный покупателю  счет-фактуру следует зарегистрировать  в книге продаж в том налоговом  периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;

- полученные от поставщиков  счета-фактуры регистрируются в  книге покупок в последний  день месяца того налогового  периода, в котором будет собран  полный пакет документов.

Пример 8

Организация приобрела 11.02.2009 партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования – 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Оборудование было реализовано иностранному покупателю 19.02.2009 за 60 000 долл. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки составил 25 руб./долл. Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2009 г.

В бухгалтерском  учете будут сделаны следующие  записи:

Если налогоплательщик не успевает собрать все необходимые  документы в установленный законодательством срок, то:

- ранее выставленный  счет-фактура не может быть  зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки выставляется новый счет-фактура, с учетом ставки НДС, в зависимости от вида товара, 10 или 18%;

- данный счет-фактура  регистрируется в журнале учета  выставленных счетов-фактур и  в книге продаж на дату фактической отгрузки;

- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Налогоплательщику придется уплатить в бюджет не только начисленный НДС, но и пени.

Пример 9

Используем данные примера 8 с условием, что факт экспорта в  положенный срок не подтвержден. В данной ситуации в бухгалтерском учете февральские записи остаются прежними, а по истечении 180 дней необходимо будет сделать следующие записи:

В случае если налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0%, для определения налоговой базы следует поступить следующим образом:

- если имеется предоплата, ее следует пересчитать по курсу на дату оплаты;

- при отсутствии предоплаты  пересчет производится на дату отгрузки.