ОГЛАВЛЕНИЕ 
 
 
 

     ВВЕДЕНИЕ

     Определение расходов будущих периодов дано в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности¹. Такими расходами считаются затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Например, расходы на приобретение права пользования компьютерными программами, расходы на получение различных лицензий, расходы на страхование.

     Актуальность  темы курсовой работы. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе «Затраты на производство», являются имуществом организации и учитываются на счете «Расходы будущих периодов». Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов. Актуальность выбранной темы определяется тем, что расходы будущих периодов имеют свою специфику учета, в отличие от учета расходов, имеющих место быть в настоящий момент, эти расходы осуществляются в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам. Чтобы не совершать ошибок при учете финансово-хозяйственной деятельности предприятия необходимо знать эту специфику.

     Целью настоящей курсовой работы является изучение учета расходов будущих периодов.

     Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

• изучение понятия, состава расходов будущих периодов;
• виды расходов будущих периодов и особенности учета;
• рассмотрение нормативной и информационной базы учета расходов будущих периодов;
• учет расходов по существу на примере конкретного предприятия.

     Предметом курсовой работы являются расходы будущих периодов ООО «ПКП «Инструментальщик»».

     Объектом  курсовой работы является предприятие ООО «ПКП «Инструментальщик»».

     Теоретическая основа настоящей  курсовой работы. В процессе написания курсовой работы были использованы труды исследователей в области бухгалтерского и управленческого учета, статьи в периодических изданиях, и монографии, раскрывающие те или иные вопросы, учета, анализа и аудита расходов на предприятии. При написании курсовой работы использовались работы таких авторов как: Алиева Д.А., Артемьева Ю.Б., Воробьева Е.И., Захарьин В.Р., Кондраков Н.П., Николаева С.А., Соколов Я.В., Бакаев А.С., Щадилова С.Н., Харитонов С.А., Шкляр Н.Б. и другие.

     Методологическую  базу курсовой работы составляют общенаучные методы познания: метод системного анализа, логический, сравнительного правоведения, диалектический, метод единства теории и практики и социологического исследования.

     Структура и объем курсовой работы обусловлены содержанием темы, задачами и логикой проведенной работы. Настоящая курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников и литературы.

     1 РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

     1.1 Понятие, состав  и сущность расходов будущих периодов

     «Расходами  организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения  обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением  уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)»².

     В систему нормативного регулирования  бухгалтерского учета вводится категория  расходов организации, под которой  понимаются, прежде всего, действия, приводящие к уменьшению ее капитала. Данное определение сопряжено с понятием доходов организации, под которым в свою очередь понимается увеличение экономических выгод, приводящее к росту капитала (за исключением вкладов участников).

     Тем не менее, главным в понимании  определения «расходы» должна быть цель, которую призвана реализовать данная категория. Такой целью следует считать достижение возможности исчисления финансового результата организации как разницы между ее доходами и расходами за определенный период. Исходя из этого ПБУ 10/99 содержит ряд ограничений по видам расходов, которые, являясь по существу стопроцентными затратами, не признаются таковыми применительно к его целям, поскольку непосредственно не влияют на формирование финансовых результатов.

     Для целей ПБУ 10/99 не признается расходами  организации выбытие активов³:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций Акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов (далее МПЗ) и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

     Для целей ПБУ 10/99 выбытие активов  именуется оплатой.

     При этом действует еще один не менее  важный критерий характеристики расходов, использованный в ПБУ 10/99, а именно переход от продавца (владельца имущества) права собственности на его активы к новому собственнику или полная уверенность в их окончательной потере:

• при перепродаже (продаже) финансовых вложений, когда вклад, ценные бумаги и т.п. одной организации безвозвратно переходят к другой, понесенные первой организацией затраты признаются расходами;
• выбытие активов по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента, принципала и т.п., т.к. вещи, поступившие от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента;
• погашение кредита, займа, полученных организацией. В данном случае речь идет об основной сумме долга по кредиту или займу, а не о процентах (дисконте), причитающихся кредитору или заимодавцу. При этом получение кредита или займа не может считаться доходом, поскольку его предоставление, а следовательно, и использование носит срочный характер. То же относится и к возврату суммы основного долга, потому что это восстановление средств кредитора;
• выбытие в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг, поскольку нет абсолютной уверенности в том, что работы будут выполнены, материально-производственные ценности поступят, и, наконец, на момент оплаты нет доходной составляющей;
• выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг - по тем же причинам, что и предварительная оплата.

     Что касается экономического содержания расхода, представляется необходимым определить как связаны между собой три следующих понятия: затраты, расходы, издержки.

     Все высказывания по данному вопросу  сводятся, по сути, к двум основным направлениям:

• «… все попытки разграничить эти понятия в русском языке лишены смысла. Можно обособить только термины «убытки» и «потери»»⁴.
• «… эти явления имеют принципиальные отличия и могут использоваться как синонимы только в конкретном тексте»⁵.

     Поскольку этот вопрос является широко дискутируемым  в бухгалтерском управленческом учете, в данной работе не ставится целью описание всех возможных вариантов формулировок данных понятий, и мы приведем определения, наиболее отвечающие нашему представлению о сущности этих явлений.

     Издержки  – стоимостное выражение ресурсов.

     Затраты - стоимостное выражение ресурсов, которые были приобретены, имеются в наличие, и как предполагается, принесут доход в будущем.

     Расходы – стоимостное выражение ресурсов, которые были израсходованы с  целью получения доходов, т.е. уже  принесли экономические выгоды (доход); или потеряли способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

     Затраты в период их возникновения могут  совпадать с расходами, если выполняется  одно из следующих условий:

• получены доходы в результате их осуществления;
• имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периодах.

     В систему нормативного регулирования  бухгалтерского учета вводится категория  расходов организации, под которой  понимаются, прежде всего, действия, приводящие к уменьшению ее капитала.

     По  признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории:

• расходы данного (текущего) отчетного периода;
• отложенные расходы.

     Расходы данного (текущего) отчетного периода - расходы, обусловленные фактами  хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода.

     Отложенные  расходы - расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения  возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации.

     Отложенные  расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации делятся на:

• инвестиции (капитальные вложения);
• расходы будущих периодов.

     Расходы данного (текущего) отчетного периода  по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на⁶:

• расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;
• расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).

     Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода. Примером расходов периода в отдельных случаях могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисных помещений.

     Итак, обобщим классификацию расходов в виде схемы (Рисунок 1)⁷.

     Итак, расходы организации представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.

     Рисунок 1 – Классификация расходов 

     В процессе осуществления  коммерческой деятельности организации  производят расходы, которые по тем  или иным соображениям не могут быть включены в состав расходов текущего периода как в бухгалтерском  учете, так и для целей налогообложения  прибыли.

     В бухгалтерском учете такие расходы  называются расходами будущих периодов. Для их учета предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». В главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» термин «расходы будущих периодов» не используется, но, исходя из порядка признания для целей налогообложения, отдельные виды расходов по своей сущности таковыми считаются.

     1.2 Нормативная база  учета расходов  будущих периодов

     Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим  отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации)⁸.

     Согласно  п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»⁹ если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы признаются для определения финансового результата путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. То есть в бухгалтерском учете заложен принцип соответствия расходов доходам. Четкого перечня расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит¹⁰.

     В Плане счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций для этих затрат отведен  счет 97 «Расходы будущих периодов».

     В Инструкции по применению Плана счетов, приведен приблизительный список затрат¹¹: «... в частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.»¹².

     Отметим, что в Инструкции говорится «могут быть». А это означает, что отражать или не отражать даже те расходы, которые указаны в Плане счетов как расходы будущих периодов, организация может самостоятельно определить в учетной политике. Исходя из этого в бухгалтерском учете признание расходов расходами будущих периодов является скорее правом, чем обязанностью организации.

     В Таблице 1 приведены примеры расходов, которые могут возникнуть у организации с некоторой периодичностью¹³. 

     Таблица 1 - Примеры расходов будущих периодов

     Поэтому, исходя из вышеизложенного, организация  может в бухгалтерском учете признать перечисленные в Таблице 2 расходы, расходами будущих периодов, установив это в своей учетной политике.

     Свое  решение она может мотивировать, например, тем, что объекты производства, связанного с повышенной опасностью, автомашины в соответствии с законодательством  могут эксплуатироваться в течение  всего последующего срока, зафиксированного в документах, только после проведения соответствующих осмотров и обследований. А значит, такие расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Как уже отмечалось ранее, гл. 25 НК РФ термин «расходы будущих периодов» не используется¹⁴.

     Правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством. В отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа соответствия доходов и расходов положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 «Расходы будущих периодов», не всегда учитываются для целей налогообложения подобным образом.

     При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения - не единовременно, а в течение определенного срока¹⁵.

     К таким расходам относятся:

• расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные в ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;
• расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);
• расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);
• расходы на добровольное страхование работников;
• убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.

     По  мнению налоговых органов, в целях  формирования налоговой базы к расходам будущих периодов могут быть отнесены и иные расходы, прямо не поименованные  в гл. 25 НК РФ, но которые возникают у налогоплательщика в течение определенного периода¹⁶.

     Основанием  для такого утверждения послужила  ст. 272 НК РФ. В редакции этой статьи, действовавшей в 2005 г., было сказано: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок».

     Таким образом, в 2005 г. возможность учета  расходов для целей налогообложения  в течение нескольких отчетных периодов могла быть обусловлена только положениями  заключенного сторонами договора.

     Так как по всем приведенным в Таблице 2 расходам существуют документы, которые определяют, в течение какого срока действуют выданные при осмотрах, обследованиях, обучении заключения (в каком бы виде они ни выдавались), даже если в большинстве приведенных случаев сделки как таковые отсутствуют, у организации существуют налоговые риски признания таких расходов в налоговом учете расходами будущих периодов. Следует отметить, что суды не всегда поддерживают такую позицию, признавая за налогоплательщиками право учесть расходы единовременно¹⁷.

     Начиная с 2006 г. в связи с введением  в действие ФЗ № 58-ФЗ рассмотренное положение ст. 272 НК РФ изложено иначе¹⁸: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно».

     Таким образом, с 2006 г. расходами будущих  периодов в налоговом учете являются не только единицы учета, по которым срок действия можно выяснить на основе первичных документов, но и те, срок действия которых определен организацией самостоятельно (как и в бухгалтерском учете).

     Остановимся также и на вопросах обложения НДС по расходам будущих периодов.

     В соответствии со статьей 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные  налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в  расходы, принимаемые к вычету при  исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации.

     Это означает, что по дебету счета 97 должны быть учтены суммы расходов будущих  периодов за минусом НДС (при наличии  соответствующих счетов - фактур). НДС  по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»¹⁹.

     При списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом  таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списываются в текущем периоде с кредита счета 97 на издержки производства и обращения. Такова позиция налоговых органов по данному вопросу.

     Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

     При этом в бухгалтерском учете организации  должна быть сделана следующая запись²⁰:

• Дебет 97 Кредит 60
• Дебет 19 Кредит 19
• Дебет 60 Кредит 51
• Дебет 26 (44) Кредит 97
• Дебет 68 Кредит 19

     Согласно  пп. 1 п. 2 ст.171 НК РФ стоимость работ (услуг) списывается на издержки, а сумма НДС по ним принимается к вычету при условии, что эти работы (услуги) используются в производственной деятельности организации.

     Однако  бытует и другая точка зрения по данному вопросу.

     Так, многие аудиторы считают, что поскольку  в части второй НК РФ конкретно  не указано, что принимать к вычету НДС следует только в момент списания расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть поэтапно, то налоговый вычет НДС можно производить одномоментно на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), в то время как стоимость таких работ (услуг) все еще отражена на счете 97.

     Согласно  мнению сторонников третьей точки  зрения, возникновение у организации  права налогового вычета НДС (одномоментно или поэтапно) зависит от характера  договора, конкретных видов работ (услуг), а именно:

• одномоментный вычет возможен при условии подписания акта выполненных работ, наличия счета - фактуры, оплаты конкретных услуг, например при получении организацией соответствующей лицензии на определенный вид деятельности, сертификата соответствия, так как орган, осуществлявший лицензирование или сертификацию, выполнил все свои обязательства перед организацией, а не по окончании срока действия лицензии;
• поэтапный вычет применим, если организация отражает, например, арендные платежи, уплаченные вперед, по-прежнему на счете 97 (в соответствии с письмом МНС России от 9 декабря 2000 года - данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу), то по истечении каждого месяца на основании подписанного акта выполненных работ НДС предъявляется к вычету поэтапно.

     Необходимо  обратить внимание: если организация придерживается второй или третьей точки зрения, то скорей всего ей придется доказывать обоснованность принятой позиции перед налоговыми органами.

     1.3 Учет расходов  будущих периодов  в «1С: Бухгалтерии  8»

     Для обобщения информации о наличии и движении расходов будущих периодов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Его использование в программе «1С: Бухгалтерия 8» имеет ряд особенностей. Они обусловлены тем, что в программе одновременно ведется и бухгалтерский учет, и налоговый учет по налогу на прибыль, но с использованием разных планов счетов. В этой связи счет 97 есть в каждом из этих планов счетов, но в их настройке имеются различия.

     В плане счетов бухгалтерского учета  к счету 97 открыты два субсчета 97.01 и 97.21²¹:

• субсчет 97.01 «Расходы на оплату труда будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах на оплату труда, начисленных в текущем отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам (например, суммы отпускных). Аналитический учет на этом субсчете ведется в разрезе статей расходов (справочник «Расходы будущих периодов») и конкретных работников (справочник «Физические лица»);
• субсчет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации обо всех остальных расходах будущих периодов. Аналитический учет на этом субсчете ведется по статьям расходов будущих периодов.

     В плане счетов налогового учета (по налогу на прибыль) к счету 97 открыто 6 субсчетов.

     Назначение  субсчетов 97.01 и 97.21 аналогично одноименным субсчетам плана счетов бухгалтерского учета. Отличие состоит лишь в том, что на субсчете 97.01 аналитический учет ведется дополнительно в разрезе видов начислений в соответствии со статьей 255 НК РФ (перечисление «Виды начислений по оплате труда по ст. 255 НК»).

     Остальные субсчета являются специфичными. Особенность  состоит в том, что информация, которая на них обобщается, в бухгалтерском  учете не отражается:

• исключением является субсчет 97.02 «Расходы будущих периодов на добровольное страхование работников». Информация, обобщаемая на этом субсчете плана счетов налогового учета, в бухгалтерском учете учитывается на субсчете 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию работников»;
• на счете 97.03 «Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества» учитываются суммы убытков по операциям реализации амортизируемого имущества, которые организация может включить в расходы, уменьшающие налоговую базу в будущих периодах в порядке, предусмотренном статьей 268 НК РФ;
• на счете 97.11 «Убытки прошлых лет» учитываются суммы убытков, которые организация может учесть при определении налоговой базы в будущих периодах в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ;
• на счете 97.12 «Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств» учитываются суммы убытков, определяемые и учитываемые в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.