Учет реализации готовой продукции (на примере УО СПК «Путришки» Гродненского района»)

МИНИСТЕРСТВО  СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА 

И ПРОДОВОЛЬСТВИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ 

Учреждение  образования

«Гродненский  государственный аграрный университет»  
  
 

Кафедра бухгалтерского учета на предприятиях АПК  
  
  
  
 

КУРСОВАЯ  РАБОТА

ПО  БУХГАЛТЕРСКОМУ  УЧЕТУ

Тема: «Учет реализации готовой продукции»

(на  примере УО СПК «Путришки» Гродненского района»)  
  
  
 

Гродно 2011

СОДЕРЖАНИЕ  
 

ВВЕДЕНИЕ  
      

Основной  задачей организаций является наиболее полное обеспечение спроса населения высококачественной продукцией. Темпы роста объема производства продукции, повышение ее качества непосредственно влияют на величину издержек, прибыль и рентабельность организации. Организации изготавливают продукцию в строгом соответствии с заключенными договорами, разработанными плановыми заданиями по ассортименту, количеству и качеству, постоянно уделяя большое внимание вопросам увеличения объема выпускаемой продукции, расширения ее ассортимента и улучшения качества, изучая потребности рынка.     

Актуальность  данной курсовой работы состоит в том, что процесс реализации завершает кругооборот хозяйственной деятельности организации, что позволяет ей выполнять обязательства перед государственным бюджетом, банками по ссудам, рабочими и служащими, поставщиками и возмещать производственные затраты. Невыполнение   плана реализации вызывает замедление оборачиваемости оборотных средств, штрафы за невыполнение договорных обязательств перед покупателями, задерживает платежи, ухудшает финансовое положение организации.      

Поэтому в организации должен быть организован систематический учет и анализ выпуска и реализации готовой продукции.      

Объектом  исследования является Учебно-опытный сельскохозяйст-венный производственный кооператив «Путришки».      

Предметом исследования является учет реализации готовой продукции.      

Цель написания курсовой работы состоит в том, чтобы на основании изучения специальной  экономической литературы и практики работы УО СПК «Путришки» раскрыть теоретические вопросы учета  отгрузки и реализации готовой продукции, определить нормативно-правовые акты реализации продукции растениеводства АПК и показать учет отгрузки и реализации готовой продукции на предприятиях АПК.      

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:     

• раскрыть теоретические аспекты учета расходов на реализацию;     

• показать методы отражения в бухгалтерском учете реализации продукции растениеводства;     

• исследовать правовое обеспечение учета выпуска и оценки качества готовой продукции;     

• рассмотреть документальное оформление операций по реализации готовой продукции;     

• изучить синтетический и аналитический учет реализации готовой продукции в зависимости от выбранных вариантов учетной политики;      

• описать проблемы, связанные с реализацией продукции растениеводства;      

• разработать пути совершенствования учета и автоматизации.     

Данной  темой исследования занимался ряд  ученых экономистов,  в   том  числе   М.С. Абрютина [1], Ермолович Л.Л. [2], Пизенгольц М.З. [21, 22, 23], Савицкая Г.В. [24, 25], А.С. Чечеткин [31] и др.     

При написании работы были также использованы учебные пособия Базылева Н.И., Нехорошевой  Л.Н., Крум Э.В. и других авторов.  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
 

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  ОСНОВЫ  УЧЕТА  РЕАЛИЗАЦИИ  ГОТОВОЙ  ПРОДУКЦИИ

1. Нормативно-правовые документы по учету реализации готовой продукции

Переход экономики на рыночные условия хозяйствования обусловливает  необходимость пересмотра подавляющего большинства управленческих атрибутов, определяющих функционирование организаций  и, в конечном счете, эффективности  их деятельности. Это привело к изменениям нормативной правовой базы, регулирующей деятельность субъектов хозяйствования на территории Республики Беларусь. Изменились и законодательные основы, регулирующие принципы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях республики.      

Учет готовой продукции  на предприятиях Беларуси осуществляется в соответствии с нормативно-правовыми  актами Республики Беларусь, аспект регламентируется широким спектром нормативно-правовых документов.      

Основные положения и принципы организации бухгалтерского учета в Республике Беларусь регламентированы в Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». На основании и во исполнение этого закона издаются нормативные правовые акты, устанавливающие правовые вопросы и принципы организации и методологии бухгалтерского учета и в то же время использующие все разумное и полезное, содержащееся в международных стандартах финансовой отчетности.      

Правовое  регулирование бухгалтерского учета  можно представить в следующем иерархическом порядке.      

Первый  уровень: Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и другие нормативные акты законодательной и исполнительной власти республики, устанавливающие единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета.       

К данному уровню также относятся: Гражданский кодекс Республики Беларусь, в первой части которого законодательно закреплены важнейшие нормы ведения  учета в организациях, в том  числе наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, обязательные случаи составления аудиторского заключения, порядок регистрации, реорганизации  и ликвидации юридического лица; Трудовой кодекс Республики Беларусь, который  регламентирует трудовые отношения; Банковский кодекс Республики Беларусь; Налоговый  кодекс Республики Беларусь.      

Второй  уровень: положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности, утверждаемые Министерством финансов Республики Беларусь и другими органами, на которые законодательно возложены функции нормативного регулирования бухгалтерского учета.       

При разработке национальных бухгалтерских  стандартов учитываются международные  стандарты финансовой отчетности, а  также национальные особенности  бухгалтерского учета.      

Третий  уровень: методические указания и рекомендации, разрабатываемые Министерством финансов Республики Беларусь и другими органами в соответствии с действующим законодательством и содержащие более детальные рекомендации по организации учета соответствующих объектов. Разрабатывать их могут все, кто заинтересован в интерпретации и детализации положений нормативных актов первого и второго уровня.       

Четвертый уровень: рабочие инструкции и указания по учету соответствующих операций и объектов непосредственно в сельскохозяйственной  органи-зации, в которых на основе общеустановленных правил и принципов формируется учетная политика организации, свои подходы к раскрытию бухгал-терской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям.      

Регулирование методики учета реализации продукции  растениеводства можно представить  в следующем иерархическом порядке.      

На  первом уровне находятся следующие нормативные правовые документы:       

• Конституция Республики Беларусь, на основании и в соответствии с  которой принимаются иные нормативные  правовые документы.      

• Закон Республики Беларусь от 18.04.1994г. № 3321–ХII  «О бухгалтерском учете и отчетности» в редакции Закона Республики Беларусь от 25.06.2001 г., от 26.12.2007г. № 302-З, который определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь.      

Обязывает всех хозяйствующих субъектов обеспечить  формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, полученных доходах и понесенных расходах. Факт совершения хозяйственной операции должен подтверждаться первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Систематизация и накопление информации в хронологической последовательности, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, отражение ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности должны осуществляться в регистрах бухгалтерского учета. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств.      

Ко  второму уровню нормативного правового регулирования относится:      

• Постановление Совета Министров Республики Беларусь №1102 от 31.08.2006 года с изменениями и дополнениями 25 июня 2008 г. № 933 «О совершенствовании организации проведения работ по обеспечению повышения качества и конкурентоспособности продукции и услуг» разработано в  целях  повышения качества и конкурентоспособности  продукции отечественного   производства и  оказываемых  услуг,  расширения экспортных возможностей  белорусских товаропроизводителей.       

• Постановление Министерства сельского хозяйства и продовольствия №69 от 22.11.2005 года «Об утверждении унифицированных форм первичных документов бухгалтерского учета  для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, и инструкций о порядке применения и заполнения унифицированных форм первичных документов бухгалтерского учета  для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции.      

Для учета отгрузки и реализации готовой продукции Управлением  методологии по бухгалтерскому учету  было рассмотрено и издано для  применения на практике ряд положений  и инструкций, в которых оговариваются порядок и сроки ведения учета, к ним, в частности, относятся:      

• Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 года «О налоге на добавленную стоимость»;       

• Инструкция о порядке исчисления и уплаты НДС, утвержденную Министерством  по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 г. №16 с изменениями и дополнениями от 25.11.2006 г., №11 (зарегистрирована в Национальном реестре правовых актов 27.02.2006, №8/14024);      

• «Инструкция о дооценке готовой продукции», утверждена Министерст-вом финансов Республики Беларусь и Министерством промышленности Республики Беларусь от 01.07.2002, №94/6 (по состоянию на 0,1.10 2009 г.) (Национальный реестр правовых актов 12.07.2002, №8/8317);      

• «Инструкция об особенностях формирования закупочных цен на продукцию сельскохозяйственного производства», утверждена Министерством экономики Республики Беларусь и Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 31.01.2006 г., №19/8 с изменениями и дополнениями от 23.06.2006, №105/42 (зарегистрирована в Национальном реестре правовых актов 27.06.2006, №8/14623).      

На  третьем уровне находятся методические указания и рекомендации, разрабатываемые Министерством финансов Республики Беларусь и другими органами и содержащие более детальные рекомендации по организации учета соответствующих объектов.      

• Для единообразного обобщения данных о работе организаций различных  форм собственности и для удобства работы контрольных органов разрабатывается  единый систематизированный перечень счетов и субсчетов, который обязателен для всех субъектов хозяйствования, и называется он Планом счетов.  Данный План счетов введен в действие Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 №89 с изменениями и дополнениями от 11 декабря 2008 г. № 187 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий». Введение нового Плана счетов было обусловлено упорядочением рыночных отношений в народном хозяйстве, развитием методологии бухгалтерского учета, активной гармонизацией белорусских основ бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.       

• Постановление Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 31.08.2009 года « Об утверждении методических рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)»      

Следует добавить, что реализация выполненных  работ, оказанных услуг, готовой  продукции – завершающая стадия кругооборота средств организации. Она может осуществляться в соответствии с заключенными договорами контрактации или путем свободной продажи  через организации торговли, работникам своей организации за наличный расчет, а также в счет оплаты труда т.д.      

2. Обзор литературы

Большинство рыночных процессов, ныне осуществляемых на практике, нуждается в глубоком научном исследовании, которое позволит выработать определенные правила и  эффективные модели их осуществления.      

Одним из таких процессов является реализация произведенной продукции.      

Экономическим аспектам реализации произведенной  продукции посвящены работы ряда известных ученых классических школ прошлого, а также более поздних  зарубежных и отечественных исследователей. В классике можно назвать марксистское направление политэкономического  учения о процессах производства, обмена и обращения товаров.      

Экономическая литература агропромышленного  профиля охватывает многие аспекты  проблемы обмена. Назовем лишь некоторых  авторов, труды которых ближе  стоят к продовольственному рынку и каналам реализации продукции: А.А. Голованов, З.Н. Грекова, Л.И. Кочурова, Ю. Захаров, И.И. Карандашева, С.Л. Коротаев, А.А. Никитенко, М.З. Пизенгольц, А.С. Чечеткин, Ф.К. Шакиров и др.     

Шакиров Ф.К. говорит о  важности реализации продукции и выделяет факторы, которые влияют на процесс реализации. По его мнению, в условиях рыночной экономики это один из важнейших этапов работы всего предприятия и каждого работника. [32, с. 69]     

Сбыт  продукции оказывает влияние  на ход производства. Для создания четкой, ритмичной работы предприятия  следует уделять внимание равномерному распределению объемов производства по кварталам и месяцам с тем, чтобы продукция ритмично поступала  в товаропроизводящую сеть. В конечном итоге результативность хозяйственной  деятельности предприятия определяется выполнением договоров по номенклатуре и срокам поставок.     

Шакиров Ф.К. выделяет следующие  факторы, которые влияют на процесс  реализации:      

- установленные сроки  поставки продукции;     

- увеличение выпуска продукции  за счет прироста и улучшения  использования производственных  мощностей и основных фондов;     

- производительность труда;     

- ввод в действие новых мощностей  и оборудования;     

- обеспечение равномерной загрузки  производственных подразделений;     

- повышение серийности производства;      

- сезонность и сменность работы;      

- сезонность реализации продукции;      

- снятие с производства устаревших, нерентабельных изделий, не находящих  потребителей [32, с.77].     

Коротаев  С.Л раскрывает решение проблемы повышения надежности, стабильности и доходности производства. По его мнению, решение этой проблемы диктует необходимость создания действенного структурного подразделения предприятия по реализации продукции. Данное подразделение может быть представлено товаропроизводящей сетью, в состав которой входят магазины оптовой и розничной торговли, сеть фирменных магазинов и товарных баз. Коротаев С.Л. рассматривает реализацию продукции как процесс, состоящий из определенных периодов. Первый период фактически сводится к заключению договоров на поставку продукции. Второй включает составление плана реализации продукции и остатков незавершенной продукции на складе отдела сбыта предприятия. В третьем периоде реализации происходит отгрузка продукции потребителям. Важное значение этот период имеет при оценке выполнения обязательств по реализации продукции с учетом соблюдения предприятием условий подписанных договоров-поставок. Процесс реализации заканчивается четвертым периодом, который характеризуется поступлением денег на расчетный счет предприятия-поставщика (14, с. 86).     

Сельскохозяйственные  предприятия основную массу произведенной  продукции реализуют. Они реализуют  также выполненные на сторону  услуги и работы своих вспомогательных, обслуживающих производств.     

При решении проблемы финансовой стабильности, улучшения платежеспособности предприятий  АПК главным является создание условий  для беспрепятственного выгодного  сбыта продукции. В настоящее  время «товаро-производителям» в сфере агропромышленного производства гарантируется возможность свободной реализации сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия. Органы государственной власти стимулируют формирование рыночной системы сбыта и реализации сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия в соответствии с действующим законодательством. Однако, устанавливаются объемы поставок и закупок и для государственных нужд. Правительство устанавливает гарантированные закупочные цены.      

В процессе реализации продукции формируется  конечный финансовый результат производственно-финансовой деятельности – прибыль или убыток. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) - это положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации продукции в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.     

Коренная  перестройка экономических отношений  в АПК повлекла за собой существенные изменения в системе бухгалтерского учета. В настоящее время субъектам хозяйствования дано право самостоятельно устанавливать метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), т.е.  выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчете наличными деньгами – по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (работ и услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.     

Ученые  и специалисты ведут споры  по поводу целесообразности выбора того или иного варианта. Первый вариант  признания выручки от реализации по мере оплаты отгруженной продукции  является традиционным для отечествен-ного учета. Он чаще используется организациями еще и потому, что в условиях инфляции и неплатежей как бы гарантирует финансовую возможность расчетов с бюджетом по налогам, поскольку деньги от покупателей зачислены на счета организаций. Однако Грекова З.Н. и Кочурова Л.И. [7, с. 39] считают, что если оценивать выручку по мере поступления платежей, то отдельные предприятия зачастую не спешат выполнить свои обязательства по отгрузке товаров и оказанию услуг, стараясь воспользоваться деньгами в своих интересах. А если вовремя отгружают, то или не ту продукцию, или не в том объеме, или не того качества. В результате у покупателя растет дебиторская задолженность, которая впоследствии ведет к убыткам и возникновению арбитражных споров.     

Валебникова Н.В. считает, что внешний пользователь отчетности, анали-зируя баланс предприятия, приказом об учетной политике которого избран способ определения финансового результата от реализации по мере поступления от покупателей оплаты, не сможет определить фактическую сумму задолжен-ности дебиторов, необходимую для оценки его финансового состояния. [5, с.47]     

Бровина Т.М., свидетельствуя в пользу выбора второго варианта учета реализации (по отгрузке) утверждает, что из-за снижения размеров дебиторской задолженности  предприятие, применяющее вариант  учета реализации продукции по оплате, будет иметь (при прочих равных условиях) более низкие значения коэффициента промежуточного покрытия и коэффициента текущей ликвидности, чем предприятие, применяющее другой вариант учета  реализации. А оценка финансового  положения предприятия при выборе предприятия-партнера дается на основе вышеупомянутых показателей. [3, с. 55]     

Однако, Грекова З.Н. и Кочурова Л.И. считают, что при оценке выручки по мере отгрузки ситуация усложняется тем, что товар отгружен, а деньги на расчетный счет не поступили. Получается, что предприятие рентабельное, но не платежеспособное. К тому же оно  еще обязано платить пеню за каждый день просрочки налоговых платежей. [7, с. 41] Далеко не всегда и не от всех дебиторов задолженность бывает получена в полном объеме. Предприятие, в соответствии с Закон Республики Беларусь от 18.04.1994г. № 3321–ХII  «О бухгалтерском учете и отчетности» в редакции Закона Республики Беларусь от 25.06.2001 г., от 26.12.2007г. № 302-З, можно создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты».      

Однако, на сегодняшний день такой резерв может создаваться лишь «у организации, применяющей метод определения  выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов».      

Следовательно, под одну и ту же задолженность  при разных методах определения  выручки от реализации в одном  случае разрешается, а в другом воспрещается создавать за счет финансовых результатов соответствующие резервы. «Очевидно, что во втором случае предписываемый нормативными документа-ми порядок приводит к завышению отражаемой в учете прибыли, что происходит из-за отражения нереальной к получению задолженности как высоколиквидного актива. Таким образом, создается препятствие для реализации принципа осмотрительности, заключающегося в большей готовности к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных активов и доходов», считает Валебникова Н.В.[5, с.48 ] В то же время «метод определения выручки по отгрузке», по мнению Грековой З.Н. и Кочуровой Л.И. [7, с. 42] имеет ряд существенных недостатков: по налоговому законодательству предоплата влечет за собой применение этого метода определения выручки от реализации и предъявления покупателю расчетных документов. Здесь многое зависит от предприятия, получившего предоплату: оно может задержать отгрузку товаров по различным причинам. Но если даже продукция отгружается своевременно, то у предприятия покупателя все равно проблемы: покупатель вынужден ждать продукцию какое-то время после того, как деньги перечислены на расчетный счет поставщика. И как результат – замедление оборачиваемости оборотных средств, снижение коэффициента покрытия. Имеются проблемы и у предприятия-поставщика. Получив предоплату, оно обязано перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, не оказав услуг и не выполнив работ по отгрузке товаров. В случае, если покупатель отказывается от товара, поставщик не в состоянии вернуть ему все деньги, т.к. часть из них перечислена в бюджет в виде налогов. Поэтому Грекова З.Н. и Кочурова Л.И. считают, что нельзя платить свои долги и взыскивать чужие по прежней оценке, т.к. их обесценивание ведет к тому, что одни предприятия живут за счет других. Решение данной проблемы эти авторы видят в «…законодательном порядке решения взаимных претензий предприятий с учетом периодически публикуемого коэффициента инфляции». [7, с. 43]     

Оставляя  за хозяйствующим субъектом право  на самостоятельный выбор момента  признания финансового результата от реализации полученным, Карандашева И.И. считает, что необходимо изменить порядок отражения реали-зации в бухгалтерском учете продавца при установлении им момента реализации «по оплате» в целях реального отражения произошедшей продажи (реализации). При выборе предприятием способа признания финансового результата от реализации «по отгрузке» эти моменты будут совпадать, а способа «по оплате» рассматриваться для целей бухгалтерского учета обособленно. [7, с. 44]     

Итак, обобщая все вышесказанное, следует  отметить, что каждый из методов  определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) имеет как  достоинства, так и недостатки. Считаю, что при сложившейся в настоящее время в Беларуси экономической ситуации, когда проблема неплатежей является одной из основных, «момент реализации – оплата» является одним из самых действенных инструментов ухода от извечного парадокса бухгалтерского учета: «прибыль у предприятия есть, а долги оплачивать нечем», который создает существенные трудности и при гораздо более благоприятной экономической обстановке.      

Но  наиболее грамотным и обоснованным, мне кажется, является предло-жение Бровиной Т.М. [3, с. 57] шире использовать мировой опыт и отечест-венную практику внешней торговли. В частности, в странах с развитой рыночной экономикой для того, чтобы покупатель быстрее расплатился за поставленные товары, в контракт вносятся поправки на условия платежа: за сокращение сроков расчетов предоставляются скидки до 5% от стоимости сделки. Примене-ние скидок при оплате в срок побуждает покупателей своевременно оплачивать счета. А при такой заинтересованности покупателей предприятие-поставщик может смело переходить на метод учета реализации продукции «по отгрузке».     

В процессе сбытовой деятельности хозяйств АПК возникают дополнительные затраты, связанные с реализацией продукции. Такие затраты и виды работ  относятся к коммерческим расходам. Коммерческие расходы в основном возникают на завершающем этапе  кругооборота средств. Эти расходы  позволяют формировать товарное содержание продукции. Часть хозяйств относят затраты такого рода либо на счет 20 субсчета «Растениеводство»  и «Животноводство» с последующим  распределением по видам и группам  культур или с последующим  отнесением этих расходов в конце  года на производственную себестоимость  продукции, либо относят коммерческие расходы непосредственно на реализованную  продукцию. Однако, по мнению Голованова А.А. [15, с. 91] экономически обоснованным является такой порядок ведения учета коммерческих расходов, когда все расходы по сбыту продукции предварительно учитывают на счете 44, а затем ежемесячно списывают со счета 44 на счет 90 в полной сумме или в доле, относящейся соответственно к отгруженной или реализованной продукции. Эти расходы в конце года присоединяют к производственной себестоимости отдельных видов продукции на основании первичных документов. При невозмож-ности определения коммерческих расходов по данным первичных документов, Голованов А.А. предлагает распределять их между отдельными видами продукции пропорционально массе, объему, количеству или производственной себестоимости. Для учета дополнительных затрат, связанных с повышением качества продукции, следовало бы в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство», по мнению ученого, выделить специальный субсчет, где в разрезе отдельных видов производимой продукции учитывать дополнительные затраты на повышение качества продукции. Дополнительные капитальные вло-жения, направленные на проведение мероприятий по повышению качества про-дукции, также должны выделяться в учете и анализироваться отдельно. [15, с. 96]