Учет собственного капитала. 8
ВВЕДЕНИЕ
В настоящее время, в условиях существования различных форм собственности, особенно актуальным становится изучение вопросов формирования, функционирования и воспроизводства предпринимательского капитала. Возможности становления предпринимательской деятельности и ее дальнейшего развития могут быть реализованы лишь только в том случае, если собственник разумно управляет капиталом, вложенным в предприятие.
Актуальность темы заключается в том, что основная проблема для каждого предприятия - это достаточность денежного капитала для осуществления финансовой деятельности, обслуживания денежного оборота, создания условий для экономического роста, следовательно, существует необходимость во всестороннем изучении, анализе и улучшении методологии и организации бухгалтерского учета собственного капитала хозяйствующих субъектов.
Собственный капитал отражает состав и состояние прав на имущество, возникающее в процессе хозяйственной деятельности у собственников организации, при этом обязательства перед собственниками состоят из капитала, полученного от собственников (акционеров, дольщиков, пайщиков) и представляющего собой уставный капитал, и капитала, создаваемого в процессе деятельности.
Объектом работы является условное предприятие ОАО «Ника», периодом исследования - декабрь 2013 года.
Целью теоретической части данной работы является исследование организации бухгалтерского учета собственного капитала на предприятии, практической части - овладение практическими профессиональными знаниями и умениями в области бухгалтерского финансового учета.
Для решения первой цели поставлена задача изучить понятие, состав и порядок формирования собственного капитала, рассмотреть особенности учета уставного капитала на предприятиях различной формы собственности.
Для решения цели практической части необходимо решить следующие задачи:
- составить учетную политику и приказ о ее утверждении;
- осуществить экономическую группировку хозяйственных средств организации по составу и размещению, по источникам образования и целевому назначению;
- проставить корреспондирующие счета по хозяйственным операциям, открыть счета синтетического учета, записать в них остатки на начало месяца, посчитать обороты и рассчитать остатки на конец месяца;
- открыть счета аналитического учета к синтетическим счетам 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщика и подрядчиками», записать в них остатки на начало месяца, обороты и рассчитать остатки на конец месяца;
- составить оборотно-сальдовые ведомости по синтетическим и аналитическим счетам;
- составить бухгалтерский баланс на 1 января 2014 года.
1 Учет собственного капитала организации
- Понятие капитала. Учет уставного капитала на предприятиях различной организационно-правовой формы и формы собственности
Имущество организации состоит
из активного капитала, представленного
в виде материальных («осязаемых») и
нематериальных («неосязаемых») средств.
Источниками образования
Собственный капитал - это ресурсы организации, ее активы за вычетом обязательств (кредиторской задолженности) по этим активам (Рисунок 1.1).
Рисунок 1.1 - Состав собственного капитала организации [8].
Согласно Гражданскому Кодексу РФ удовлетворение требований кредиторов по обязательствам является приоритетным перед обязательствами в отношении собственников организации. Поэтому к собственному капиталу более применимо понятие «остаточный капитал».
В учредительных документах указываются вид и размер собственного капитала, регулируемые ГК РФ и зависящие от типа юридического лица, которое от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права.
К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, принято относить хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы.
Все другие юридические лица, не имеющие имущественных прав, формируют общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, а также их объединения (ассоциации и союзы).
В соответствии с приведенным статусом юридических лиц в составе собственного капитала, определяющего долю собственников, в учредительных документах различают уставный и складочный капиталы, уставный и паевой фонды.
Многообразие организационно - правовых форм и форм собственности предопределило функционирование организаций, в которых уставный капитал как один из четко фиксированных источников собственного капитала имеет различный порядок формирования.
Уставный капитал - это стоимость основных и оборотных средств, внесенных учредителями при создании предприятия для деятельности, указанной в учредительных документах [17].
Складочный капитал в полных товариществах и товариществах на вере определяется учредительным договором, подписанным всеми участниками. Участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации. Остальная часть должна быть внесена участником в сроки, установленные учредительным договором.
Денежная оценка вклада участника производится по соглашению между участниками и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной оценке.
Участник вправе с согласия остальных участников товарищества передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику либо третьему лицу. Участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующей доли этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. По соглашению выбывающего участника с остающимися участниками выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре. При этом причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по данным бухгалтерского баланса, составляемого на момент выбытия участника.
Паевой фонд определяется суммой паев
членов кооператива, состав и порядок
взноса которых определяются его уставом.
Каждый член кооператива обязан внести
к моменту регистрации кооператива не
менее десяти процентов своего паевого
взноса, а остальную часть - в течение года
с момента регистрации кооператива. Член
кооператива вправе передать свой пай
или его часть другому члену кооператива,
если иное не предусмотрено законом и
уставом кооператива. Передача вся (или
его части) гражданину, не являющемуся
членом кооператива, допускается дашь с согласия
При выбытии члена кооператива
из его состава ему должна быть выплачена
стоимость пая или выдано имущество стоимостью,
соответствующей его паю, а также осуществлены
другие выплаты, предусмотренные уставом
кооператива. Расчеты с выходящим членом
кооператива производятся по окончании
финансового года и после утверждения
баланса кооператива, если иное не предусмотрено уставом
Члены кооператива могут
Уставный фонд унитарного предприятия определяет размер средств, которым наделяется унитарное предприятие, не наделенное правом собственности на закрепляемое за ним собственником (государственным или иным органом) имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
Размер уставного фонда
Уставный капитал общества с ограниченной и дополнительной ответственностью определяется стоимостью вкладов его участников, общий размер которых должен гарантировать интересы его кредиторов. Уставный капитал общества должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся неоплаченная часть уставного капитала общества подлежит оплате в течение первого года его деятельности.
Участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества участникам данного общества. Если уставом общества не запрещено, то уступка участником своей доли разрешается и третьим лицам. При выходе участника из общества ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества, в порядке и сроки, которые предусмотрены учредительными документами общества.
Уставный капитал акционерного общества состоит из общей стоимости акций, приобретенных акционерами, в оценке их номинальной стоимости и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующий интересы его кредиторов.
Минимальный размер уставного капитала
должен составлять у открытого акционерного
общества - не менее тысячекратной суммы
минимального размера месячной оплаты
труда, установленного федеральным законом
на дату регистрации общества, а закрытого
- не менее стократной суммы минимального
размера месячной оплаты труда.
Все акции общества являются именными и при его учреждении должны быть размещены среди учредителей. Общество вправе размещать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций.
Номинальная стоимость всех обыкновенных
акций должна быть одинаковой. Номинальная
стоимость размещенных привилегированных
акций не должна превышать 25 процентов от
Акции общества при его учреждении
должны быть полностью оплачены в течение
срока, определенного уставом общества,
при этом не менее 50 процентов уставного
капитала общества должно быть оплачено
к моменту регистрации общества, а оставшаяся
часть - в течение года с момента его регистрации.
Форма оплаты акций общества при его учреждении
(денежными средствами, ценными бумагами,
другими вещами или имущественными правами,
имеющими денежную оценку) определяется
договором о создании общества или его
уставом. При этом денежная оценка имущества,
вносимого в оплату акций, производится
по соглашению между учредителями.
Уставный капитал общества по решению
общего собрания акционеров может
быть увеличен путем увеличения номинальной
стоимости акций или размещения дополнительных
При увеличении уставного капитала акционерного общества открытого типа дополнительная эмиссия осуществляется только после утверждения общим собранием акционеров итогов предыдущей эмиссии, а также внесения с их учетом в устав общества изменений, связанных с ростом уставного капитала в соответствии с фактическим объемом реализованных акций и погашением нереализованных акций.
При размещении акций их оплата производится
по рыночной стоимости, но не ниже номинальной
стоимости акций. При первичном размещении
оплата акций учредителями производится
по их номинальной стоимости. В случае
дополнительного размещения
Уставный капитал общества может
быть уменьшен по решению общего собрания
акционеров путем уменьшения номинальной
стоимости акций или сокращения их общего
количества, в том числе путем приобретения
части акций обществом. Общество не вправе
уменьшать уставный капитал, если в результате
этого его размер станет
В акционерных обществах при учете
операций по уставному капиталу решаются
задачи бухгалтерского учета в части учета
собственных акций общества, который состоит
в сборе информации о структуре уставного
капитала по видам акций, их владельцам,
о состоянии расчетов за акции, а также
о наличии свободных акций, в том числе выкупленных
Вкладом в имущество общества или хозяйственного товарищества наряду с ценными бумагами могут быть деньги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежный эквивалент. Иные права - это в первую очередь права пользования на объекты интеллектуальной собственности или ноу-хау, передаваемые на основе лицензионного договора.
Вклад в уставный капитал денежными средствами организация отражает в учете записью на основании платежного поручения банка:
Дебет 58 - «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в уставный капитал»
Кредит 51 «Расчетные счета».
Если вклад вносится наличными, то составляется проводка:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в уставный капитал»
Кредит 50 «Касса».
Подтверждением взноса являются чек кассового аппарата и квитанция к приходному кассовому ордеру.
В синтетическом учете уставный капитал формируется по кредиту пассивного счета 80 «Уставный капитал», к которому в процессе акционирования приватизируемого предприятия открываются следующие субсчета:
80.1 «Объявленный капитал» - указывается сумма на дату регистрации учредительных документов;
80.2 «Подписной капитал» - в сумме подписки на приобретение акций будущими акционерами;
80.3 «Оплаченный капитал» - на фактическую сумму приобретенных акций независимо от варианта приобретения;
80.4 «Изъятый капитал» - в сумме акций, выкупленных у акционеров в целях аннулирования или последующей продажи.
Таким образом, в бухгалтерском балансе показывается величина уставного капитала в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) данной организации. Причем размер уставного капитала и фактическая задолженность учредителей (участников) по взносам (вкладам) в указанный капитал отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен быть построен так, чтобы всегда можно было получить информацию по каждому учредителю, стадиям формирования капитала и видам акций. Сальдо по данному счету должно соответствовать размеру уставного капитала, приведенному в учредительных документах организации.
- Формирование, использование и организация уч
ета добавочного и резервного капитала
Помимо уставного капитала в состав собственного капитала включаются резервный и добавочный капитал и нераспределенная прибыль.
Резервный капитал - размер имущества предприятия, который предназначен для размещения в нём нераспределённой прибыли, для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа акций предприятия.
Его назначение - возмещение различного рода непроизводительных потерь и убытков организации за отчетный год, а также погашение облигаций общества и выкуп его акций при отсутствии иных источников[15].
В соответствии с действующим
В акционерных обществах и
Размер данного капитала выражается любой суммой, но не может быть меньше 15 процентов уставного капитала организации. Ежегодно на его формирование должно направляться не менее 5 процентов чистой прибыли до достижения размера, предусмотренного уставом. Общество вправе создавать за счет чистой прибыли специальный фонд акционирования работников. Назначение данного фонда - приобретение акций общества, продаваемых его акционерами, для последующего размещения среди своих работников. Выручка от продажи работникам акционерного общества акций, приобретенных за счет средств данного фонда, направляется на его формирование. На предприятиях других организационно-правовых форм резервный капитал создается в добровольном порядке.
Направление чистой прибыли в резервный капитал отражается в учете бухгалтерской проводкой:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 82 «Резервный капитал» [7].
Возможен также вариант, при котором в резервный капитал направляются средства учредителей (участников) общества или его дочерних предприятий в соответствии с принятым ими решением, если об этом сказано в уставе:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 82 «Резервный капитал».
Не разрешается направлять резервный капитал на покрытие потерь материально - производственных запасов из-за стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации (национализация, аварии и другое), а также на выплату дивидендов и прочее.
Резервный капитал может выступать в качестве источника погашения полученных убытков организации за отчетный год при недостаточности средств других источников (например, добавочного или уставного капитала):
Дебет 82 «Резервный капитал»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет 84.1 «Непокрытый убыток отчетного года».
Использование средств резервного капитала может быть связано с направлением их на погашение обязательств АО по ранее выпущенным ценным бумагам, например облигациям:
Дебет 82 «Резервный капитал»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Текущий учет операций по движению средств добавочного и резервного капиталов ведется в журнале-ордере №12 или в соответствующей машинограмме. При этом их аналитический учет осуществляется таким образом, чтобы получить на любую дату развернутую информацию не только о потребителях средств по каждому капиталу, но и по направлениям использования этих средств.
Добавочный
капитал представляет собой часть собственного
капитала организации и формирует общую
собственность учредителей (участников)
организации. Он формируется в результате
прироста стоимости отдельных видов имущества
(основных средств и так далее) длительного
и краткосрочного пользования при их переоценке,
путем безвозмездного получения имущества
от других экономических субъектов и отдельных
лиц, а также получения эмиссионного дохода
при реализации собственных акций по цене,
превышающей их номинальную
Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 одноименного названия, к которому могут быть открыты следующие субсчета:
83.1 «Прирост стоимости имущества но переоценке»
83.2 «Эмиссионный доход» и другие.
Прирост стоимости имущества по переоценке может иметь место по объектам длительного пользования, например основным средствам.
Со временем первоначальная (историческая) оценка данного вида имущества отклоняется от современной (восстановительной), так как изменяются условия его воспроизводства. Приведение первоначальной оценки основных средств к современной осуществляется по результатам переоценки. Переоценка производится по одному из двух вариантов: по коэффициентам, разработанным Росстатом, или экспертным путем.
На сумму переоценки (дооценки) составляется бухгалтерская проводка:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».
Одновременно дооценивается и сумма ранее начисленной амортизации за счет добавочного капитала:
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»
Кредит 02 «Амортизация основных средств».
В то же время сумма дооценки конкретного объекта основных средств, равная сумме его уценки, исчисленная за предыдущие отчетные периоды и рассматриваемая как прочие расходы в составе счета 91 «Прочие доходы и расходы», в отчетном периоде признается в качестве дохода по данному счету.
Уменьшение добавочного капитала в части ранее сформированной суммы прироста стоимости имущества по переоценке, как и всякое уменьшение собственного капитала, нельзя рассматривать как положительный фактор в деятельности общества. Подобная операция может иметь место в результате снижения стоимости имущества по материалам его переоценки:
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»
Кредит 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и другие.
Когда сумма уценки отчетного периода превышает сумму дооценки такого же объекта, проведенную ранее в других отчетных периодах и отнесенную на добавочный капитал организации, то результат переоценки (уценка) в указанной ситуации в новом отчетном периоде признается как прочие расходы.
Пример 1
По материалам предыдущей переоценки на 1 января 2009 г. первоначальная стоимость токарно-револьверного станка была дооценена на 4000 руб., а сумма амортизации по нему - на 1320 руб. Операции по переоценке получили отражение на счете 83 «Добавочный капитал». На 1 января 2010 г. была проведена очередная переоценка данного объекта. Результатом ее стала уценка стоимости токарно-револьверного станка на 6640 руб., а суммы амортизации - на 1980 руб.
В учете результаты переоценки по токарно-револъверному станку на 1 января 2010 г. нашли следующее отражение.
Уменьшение первоначальной стоимости токарно-револьверного станка до восстановительной стоимости:
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства» -
4000 руб.
Остальная сумма уценки 2640 руб. (6640 минус 4000) списывается в состав прочих расходов:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 01 «Основные средства» - 2640 руб.
Отнесена на добавочный капитал организации сумма ранее произведенной дооценки амортизации по указанному объекту:
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 83 «Добавочный капитал» -1320 руб.
Остальная сумма амортизации
по результатам последней
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91.1 «Прочие доходы» - 660 руб.
Для целей налогообложения
В операциях выбытия основных средств сумма дооценки, учтенная в составе добавочного капитала, списывается на увеличение нераспределенной прибыли организации. Для этого необходимо ввести субсчет 01.2 «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства». По дебету этого субсчета следует отразить стоимость выбывающего объекта, а по кредиту - сумму накопленной амортизации.
Если учредители принимают решение о продаже акций, цена которых на рынке выше номинала, то сумма превышения рассматривается как добавочный капитал в виде эмиссионного дохода:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 75 «Расчеты с учредителями» - на всю сумму выручки;
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.2 «Эмиссионный доход» - по номинальной стоимости акций.
Назначение эмиссионного дохода - возмещение части стоимости акций ввиду снижения их доходности.
В то же время не исключается вариант, когда в соответствии с решением общего собрания акционеров предусматривается формирование уставного капитала за счет эмиссионного дохода:
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.2 «Эмиссионный доход»
Кредит 80 «Уставный капитал».
Такое решение может быть принято как на стадии учреждения общества, так и в процессе его функционирования путем дополнительной эмиссии акций или повышения их номинальной стоимости, когда такой доход формируется в результате разницы между продажной и номинальной стоимостью акций.
Эмиссионный доход может быть направлен на выплату дивидендов, если на это недостаточно чистой прибыли, оставшейся в распоряжении фирмы:
Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет 83.2 «Эмиссионный доход»
Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчета 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», 75.2 «Расчеты по выплате доходов».
В соответствии с действующими нормативными правовыми актами на увеличение добавочного капитала направляется курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала при внесении доли (вклада) одним из учредителей в иностранной валюте.
Курсовой разницей в такой ситуации признается разница между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.
Пример 2
Иностранная фирма является соучредителем российской организации.
Вклад данной фирмы в уставный капитал в соответствии с учредительным договором определен в размере 20 000 долларов США и на дату государственной регистрации составил 530 000 рублей исходя из курса 26,50 руб. за 1 долл. США. На дату взноса указанной суммы согласно выписке банка по валютному счету российской организации курс Банка России составил 26,80 руб/долл., а сумма платежа - 536 000 руб. Следовательно, курсовая разница равна 6 000 руб. (536 000 минус 530 000).