Учет текущих обязательств. 2
1 Теоретические и
1.1 Определение, измерение текущих обязательств
На современном этапе экономического развития большое внимание уделяется связям предприятия, возникающим с постоянными поставщиками, покупателями. Правильная организация расчетных отношений приводит к совершенствованию экономических связей, улучшению договорной и расчетной дисциплины, так как от выполнения обязательств по поставкам товаров, своевременности осуществления расчетов, зависит дальнейшее будущее договорных отношений между участниками. Контроль за состоянием расчетов приводит к сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств, что влияет на финансовое состояние предприятия.
Понятие обязательства включает в себя долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Обязательство - существующая задолженность субъекта, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку от субъекта ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Необходимо различать существующее и будущее обязательство (намерение).
В бухгалтерском учете термин «обязательство»
трактует глава 3 Закона Республики Казахстан
«О бухгалтерском учете и
Комментарий к Закону Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» рассматривает обязательство как «…существующую на отчетную дату реальную задолженность организации, погашение которой приведет уменьшению экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны.
Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы».
Таким образом, как и любые гражданские правоотношения, обязательства возникают на основе определенных юридических фактов, которые принято называть основаниями возникновения обязательств. В основе обязательственных правоотношений могут лежать самые разнообразные юридические факты. Вместе с тем среди всех возможных оснований возникновения обязательств законодательство особо выделяет договор (п. 2 ст. 307 ГК). Это не случайно, ведь обязательства устанавливаются между строго определенными лицами. Поэтому вполне естественно, что обязательственное правоотношение наиболее часто устанавливается по воле участвующих в нем лиц, выраженной в договоре. Такой способ формирования обязательств в наибольшей мере соответствует потребностям развития экономического оборота. В силу этого большинство обязательств, существующих в нашем обществе, относятся к договорному типу.
Основанием возникновения
Следовательно, договор – наиболее часто встречающееся основание возникновения обязательства.
Налоговое законодательство в отношении обязательств имеет свои особенности, особенно в отношении сомнительных обязательств. Так, не оплаченные предприятием обязательства в течение трех лет по истечении этого срока признаются сомнительными долгами или обязательствами и их суммы включаются в совокупный годовой доход. Под сомнительными обязательствами, согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан, понимаются долги, возникшие по приобретенным товарам, выполненным работам или полученным услугам, а также по начисленным суммам заработной платы своим работникам, но не выплаченным в течение трех лет .
Если признанные в свое время доходом сомнительные обязательства были выплачены, совокупный годовой доход подлежит уменьшению на сумму погашенного долга. Уменьшение совокупного годового дохода осуществляется в том отчетном периоде, в котором произошла выплата, и только в пределах суммы, ранее отнесенной на доходы.
Баланс, отображая связи между
активами и пассивами предприятия,
раскрывает обязательства как требования
в отношении активов
С сущностью обязательств и их роль в жизни предприятия тесно связно понятие платежеспособность.
Способность предприятия в полном объеме и в установленный срок отвечать по своим обязательствам называется платежеспособностью.
Следовательно, платежеспособность выступает сигнальным показателем, в котором проявляется финансовое состояние предприятия. Под платежеспособностью подразумевают его способность вовремя удовлетворять платежные требования поставщиков техники и материалов в соответствии с хозяйственными договорами, возвращать кредиты, производить оплату труда персонала, вносить платежи в бюджет.
В профессиональной литературе встречаются разные точки зрения по определению платежеспособности. Одни авторы работ под платежеспособностью понимают способность хозяйствующего субъекта рассчитываться по своим долгосрочным обязательствам. Так, О.В.Ефимова пишет, что под платежеспособностью «принято понимать способность предприятия рассчитываться по своим долгосрочным обязательствам».
Платежеспособность – это наличие у предприятия средств, достаточных для уплаты долгов по всем краткосрочным обязательствам и одновременно бесперебойного осуществления процесса производства и реализации продукции.
При этом, для оценки платежеспособности в финансовых расчетах платежные обязательства предприятия разбиваются на три группы:
- задолженность, сроки оплаты которой уже наступили;
- задолженность, которую следует погасить в ближайшее время;
- долгосрочная задолженность.
Признание предприятия неплатежеспособным не означает признание его несостоятельным, не влечет за собой наступления гражданско-правовой ответственности собственника. Это лишь зафиксированное соответствующими государственными органами состояние финансовой неустойчивости, направленное на обеспечение оперативного контроля за финансовым состоянием предприятия и заблаговременного осуществления мер по предупреждению несостоятельности, а также для стимулирования предприятия к самостоятельному выходу из кризисного состояния.
Таким образом, посредством обязательств, предприниматель, рационально организовывая свое дело, снабжает его всем необходимым, реализует свой товар и исполняет возникшие вследствие этого обязанности перед другими лицами.
Необходимость управления обязательствами хозяйствующего субъекта обусловлена тем, что, составляя значительную долю текущих пассивов предприятия, изменения в динамике и составе обязательств заметно сказываются на показателях платежеспособности и ликвидности предприятия.
Следовательно, термин «обязательство хозяйствующего субъекта» можно рассматривать как с позиции гражданских правоотношений, так и с позиции налогового законодательства, и с позиций экономической и бухгалтерской науки, причем трактовка данного термина в разных научных сферах взаимно переплетается и связывается множеством факторов.
Обязательство определяется по трем признакам:
- должно иметь место событие, вызвавшее обязательство;
- обязательство может быть урегулировано только путем перевода актива или услуг другому субъекту;
- обязательство должно быть неоспоримым.
В соответствии с этим определением, если обязательство принимается, оно должно быть немедленно признано и занесено в бухгалтерские книги.
Сумма обязательства должна измеряться как текущая стоимость всех будущих денежных выплат (или денежных эквивалентов неденежных активов и услуг, дисконтированных по процентной ставке в соответствии с сопутствующим риском). Обязательство включает в себя основную сумму и процент.
Урегулирование обязательств может осуществляться различными способами:
- выплатой денежных средств;
- передачей других активов; предоставлением услуг;
- заменой одного обязательства другим; переводом обязательства в капитал.
Возможны и другие средства урегулирования, такие, как отказ или утрата кредитором своих прав.
- Концептуальная основа учета текущих обязательств и их классификация
Так как появление обязательства означает в будущем отток ресурсов, срок исполнения данного обязательства важен для правильной оценки финансового состояния субъекта. По аналогии с активами, обязательства подразделяют на краткосрочные (текущие) и долгосрочные.
Краткосрочные обязательства могут влиять на деятельность субъекта так, как долгосрочные обычно не могут, потому что текущие обязательства предъявляют претензии на текущие ресурсы. Эти претензии отличаются от долгосрочных, срок погашения которых может составлять несколько лет.
Обязательство должно квалифицироваться как краткосрочное, когда:
- его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла субъекта;
- оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.
Краткосрочные обязательства включают в себя:
- Краткосрочные финансовые обязательства;
- Обязательства по налогам;
- Обязательства по другим обязательным и добровольным платежам:
- обязательства по социальному страхованию;
- обязательства по пенсионным отчислениям;
- прочие обязательства по другим обязательным платежам;
- прочие обязательства по другим добровольным платежам.
- Краткосрочная кредиторская задолженность;
- Краткосрочные оценочные обязательства;
- Прочие краткосрочные обязательства.
Независимо от названия, все долговые инструменты, прямо или косвенно, требуют выплаты процентов заемщиком. Это делается потому, что нельзя избежать обесценивания денег с течением времени. Для этого может использоваться аннуитетный платеж. Аннуитет – это одинаковый по сумме ежемесячный платёж. То есть при аннуитетном платеже вы каждый месяц платите одинаковую сумму (кредит + проценты по нему) независимо от оставшейся суммы задолженности.
В соответствии с формулой аннуитетного платежа размер периодических (ежемесячных) выплат будет составлять:
A = K · S
где А - ежемесячный аннуитетный платёж;
К - коэффициент аннуитета;
S - сумма кредита.
Дивиденды - часть прибыли, подлежащая распределению между акционерами. Размер дивидендов определяется решением общего собрания и официально объявляется Советом директоров. По дивидендам, не объявленным официально, обязательства не признаются. После объявления, дивиденды должны отражаться как текущее обязательство, если они подлежат выплате в течение предстоящего года (или операционного цикла). Дивиденды при задолженности по кумулятивным привилегированным акциям должны дополнительно раскрываться в пояснительных записках к финансовым отчетам.
К начисленным обязательствам относят отпускные, вознаграждения и проценты, причитающиеся кредиторам, но еще не выплаченные. Начисленные обязательства могут отражаться путем внесения корректирующих записей в конце отчетного периода. Например, любые, еще не отраженные и не выплаченные вознаграждения в конце отчетного периода нужно отражать, дебетуя расходы на выплату вознаграждений и кредитуя счета начисленных вознаграждений. Признание начисленных обязательств согласуется с определением обязательства и принципом соответствия.
Особое обязательство
Авансы, полученные от покупателей и заказчиков, возникающие при получении денежных средств в виде предварительной оплаты услуг (доставка груза, продажа билетов, арендная плата, подписка на журналы), в соответствии с принципом идентификации дохода, эти денежные средства не могут быть признаны доходом. Для отражения этих денежных средств предназначен счет 3520 «Доходы будущих периодов».
Примерами доходов будущих периодов могут служить: плата за обучение в колледже, арендная плата, продажа билетов и оплата за подписку на журналы. Такие операции отражаются по дебету счета денежных средств и по кредиту соответствующих счетов текущих обязательств. Часто счет 3520, называемый "доходом будущего периода", может иметь уточняющее слово, например, при получении оплаты за подписку он может быть доходом будущего периода от подписки. Этот счет может иметь другие названия, например: "доход от предоплаченной подписки" или "доход от подписки, полученный авансом". Хотя в названиях таких счетов иногда также встречается фраза отсроченные доходы, она не является точным определением этого счета.
Затем, когда продукция уже доставлена или услуга оказана, и доход на самом деле заработан, счет дохода будущих периодов уменьшается, а соответствующий счет дохода кредитуется. Эта последняя запись зачастую является одной из корректирующих записей в конце года.
Государственные законы требуют от субъектов уплаты определенных налогов. После начисления налогов они учитываются как обязательства, а после уплаты - списываются. Налоги на прибыль устанавливаются Налоговым кодексом. Возникновение различий между прибылью, исчисляемой в целях финансовой отчетности, и прибылью в целях налогообложения неизбежно. Предполагаемое обязательство должно учитываться как текущее обязательство, основанное на максимально точных расчетах фирмы.
Некоторые обязательства определяются на основе дохода субъекта (премии, налоги на прибыль и т.д.), то есть зависят от будущих результатов. Точные суммы могут быть определены только в конце года, но очень часто требуется их ежеквартальная оценка. До момента оплаты они представляют собой текущие обязательства субъекта.
Концептуальную основу учета составляют
Международные стандарты
В частности, концептуальную основу учета текущих обязательств составляют МСФО 12 «Налог на прибыль», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 17 «Аренда» и некоторые разделы НСФО 2.
Концепция по налогу на прибыль изложена и представлена в МСФО 12 «Налоги на прибыль». Именно с момента введения данного стандарта для достоверного представления и чтения финансовой отчетности, в разделах обязательств, текущих или долгосрочных, следует необходимость представления сумм обязательств по налогам, подлежащим к оплате, и отсроченных налоговых обязательств.
Цель МСФО 12 — определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как следует учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в отчете о финансовом положении предприятия;
b) операций и других
событий текущего периода, признаваемых
в финансовой отчетности
Сам факт признания обязательства отражает то, что отчитывающееся предприятие ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение такой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив), с учетом определенных ограниченных исключений.
МСФО 12 требует, чтобы предприятие учитывало налоговые последствия операций и других событий так же, как оно учитывает сами эти операции и другие события. Соответственно, любые налоговые последствия, относящиеся к операциям и другим событиям, признанным в составе прибыли или убытка, также должны признаваться в составе прибыли или убытка. Любые налоговые последствия, относящиеся к операциям и другим событиям, признанным не в составе прибыли или убытка (либо в составе прочей совокупной прибыли, либо непосредственно в капитале), также должны признаваться не в составе прибыли или убытка (либо в составе прочей совокупной прибыли, либо непосредственно в капитале, соответственно). Аналогичным образом, признание отложенных налоговых обязательств при объединении бизнеса влияет на сумму гудвила, возникающего при таком объединении бизнеса, или на сумму признанной прибыли от покупки по выгодной цене.
МСФО 12 также регламентирует представление налогов на прибыль в финансовой отчетности и раскрытие информации, касающейся налогов на прибыль. В целях данного стандарта, налоги на прибыль включают в себя все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемых прибылей. Налоги на прибыль также включают налоги, удерживаемые у источника и уплачиваемые дочерним, ассоциированным предприятием или совместной деятельностью с сумм, распределяемых в пользу отчитывающегося предприятия.
В МСФО 12 используются следующие понятия:
1) бухгалтерская прибыль - прибыль или убыток за период до вычета расхода по налогу;
2) налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии с правилами налоговых органов, в отношении которой (которого) уплачиваются (возмещаются) налоги на прибыль;
3) расход по налогу на прибыль (доход по налогу на прибыль) - агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и отложенного налога;
4) текущий налог - сумма налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период;
5) отложенные налоговые обязательства - суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц;
6) отложенные налоговые активы - суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:
а) вычитаемых временных разниц;
b) перенесенных неиспользованных налоговых убытков;
c) перенесенных неиспользованных налоговых кредитов.
7) Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Временные разницы могут представлять собой либо:
а) налогооблагаемые временные разницы, т.е. временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается;
b) вычитаемые временные разницы, т.е. временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.
8) налоговая база актива или обязательства - сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.
Текущий налог за текущий и предыдущие периоды признается в качестве обязательства в размере неоплаченной части. Если сумма, которая уже была уплачена в отношении текущего и предыдущих периодов, превышает сумму, подлежащую уплате в отношении этих периодов, то сумма превышения признается в качестве актива.
Выгоды, относящиеся к налоговым убыткам, которые можно перенести на предыдущий период с целью возмещения текущего налога предыдущего периода, признаются в качестве активов.
Таким образом, МСФО 12 «Налоги на прибыль»
позволяют верно учитывать
МСФО 19 «Вознаграждения работникам» должен применяться работодателем для учета вознаграждения работников.
МСФО 19 требует от компании признавать:
- обязательство в случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;
- расход в случае, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение.
МСФО 19 использует следующие термины:
- вознаграждения работникам - все формы вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные им услуги;
- краткосрочные вознаграждения работникам – вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), подлежащие выплате в полном объеме в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;
- прочие долгосрочные вознаграждения работникам – вознаграждения работникам (кроме выплат по окончании трудовой деятельности, выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), задолженность по выплате которых не может быть погашена полностью в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности – вознаграждения работникам (пенсии), (кроме выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), выплачиваемые по окончании трудовой деятельности.
Вознаграждения работникам, к которым применяется МСФО 19, включают вознаграждения, которые обеспечиваются:
- согласно формализованным планам или другим формализованным соглашениям между предприятием и его работниками, группами работников или их представителями;
- согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми договорами, в соответствии с которыми предприятия должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие планы, совместно учрежденные несколькими работодателями;
- сложившейся практикой, которая ведет к появлению обязательства, вытекающего из такой практики. Сложившаяся практика приводит к возникновению обязательства, вытекающего из нее, если предприятие не имеет реальной альтернативы выплате вознаграждений работникам.
Примером обязательства, вытекающего из практики, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики предприятия приведет к неприемлемому ущербу в его отношениях с работниками.
Вознаграждения работникам включают:
- краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата и взносы на социальное обеспечение, оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода), а также льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для существующих работников;
- вознаграждения после окончания трудовой деятельности, какие как пенсии, прочие выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
- прочие долгосрочные вознаграждения работникам, включая отпуск за выслугу лет, длительный отпуск, празднование юбилеев или иные вознаграждения за выслугу лет, выплаты при длительной потере трудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отложенное вознаграждение (если эти виды вознаграждения не подлежат выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода);
- выходные пособия.
Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работниками, так и их иждивенцам, и могут осуществляться путем выплат (или предоставлением товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо работников или других иждивенцев, либо страховых компаний.
Работник может оказывать
Учет краткосрочных
Если работник оказывает предприятию услуги в течение учетного периода, предприятие должно признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги:
- в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы. Если уже выплаченная сумма превышает недисконтированную величину выплат, предприятие должно признать это превышение в качестве актива (авансовых расходов) в той мере, в какой авансовые расходы приведут, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств;
- в качестве расхода.
Концепция по аренде изложена и представлена
в МСФО 17 «Аренда». Цель данного
стандарта заключается в
Стандарт применяется для учета всех договоров аренды, за исключением:
- договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
- лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
Однако не допускается применять настоящий стандарт в качестве базы измерения:
- недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционное имущество (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
- инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды (МСФО (IAS) 40);
- биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
- биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды (МСФО (IAS) 41).