Учет выпуска и реализации готовой продукции
Введение
Производственно - хозяйственная деятельность предприятий обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов - средств труда и материальных условий процесса труда.
Средства труда - станки, рабочие машины, передаточные устройства, инструмент и т. п., а материальные условия процесса труда - производственные здания, транспортные средства и другие.
Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам.
Формирование рыночных отношений в стране заставляет по-новому подойти к постановке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в том числе учета основных средств и их налогообложения.
В условиях ограниченности финансовых ресурсов в современных условиях развития экономики, высокой степени изношенности основных средств важное значение приобретает выбор учетной политики на предприятиях по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала.
В последние годы значительно изменилась нормативная база по бухгалтерскому учету основных средств. Действует новый план счетов. Введено Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01 в редакции от 25.10.10). Госкомстатом России разработаны и введены в действие типовые межотраслевые формы первичной учетной документации по учету основных средств. Имели место серьезные изменения и дополнения в Законы РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, “О налоге на добавленную стоимость” и ряд других Законов РФ.
Эти и другие нормативные документы внесли существенные изменения в технику и методологию учета и налогообложения основных средств.
Цель курсовой работы – изучение организации бухгалтерского учета поступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств. Объектом исследования является предприятие ООО «КАСПИЙ-Н». Задачи данной работы: рассмотреть и исследовать организацию бухгалтерского учета поступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств на примере предприятия ООО «КАСПИЙ-Н».
Глава 1.Теоретические основы бухгалтерского учета движения основных средств
1.1.Нормативно-
Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус.
К первому уровню нормативных документов следует отнести Гражданский кодекс РФ и Налоговый кодекс РФ.
Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется Налоговым Кодексом РФ.
Основным актом
нормативно-правовому
Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.
Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам, является ПБУ 6/01"Учет основных средств" .
ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах предприятия.
Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
В пункте 17 ПБУ 6/01 перечислены объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется.
Однако в ПБУ 6/01 сказано, что по этим объектам начисляется в конце отчетного периода износ по установленным нормам амортизационных отчислений, учитываемый на отдельном забалансовом счете, таким счетом является счет 010 «Износ основных средств».
Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя не только из первоначальной стоимости основных средств, но и из текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки).
При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка должен применяться коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ.
Документами нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности является наиболее многочисленная группа документов, к которой относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, сельском хозяйстве и др. отраслях; методические указания, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и т. д.
Классификация основных средств приведена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94).
Каждому виду основных средств поставлен 7-значный код внутри следующих подразделов: Здания (кроме жилых), Сооружения, Жилища, Машины и оборудование, Средства транспортные, Инвентарь производственный и хозяйственный, Скот рабочий, продуктивный и племенной, Насаждения многолетние, Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки .
Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете.
В отличие от правил ПБУ 6/01 в состав амортизируемого имущества в соответствии со статьей 256 Налогового Кодекса РФ не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. р. включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества.
Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации.
Методические рекомендации и инструкции признаны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.
Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами.
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, Постановление Госкомстата Российской Федерации «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Прочие доходы», и ПБУ 10/99 «Прочие расходы», доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов и расходов.
При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.), а доходы - на счете учета выручки от продажи (90 «Продажи»).
Организация бухгалтерского
учета лизинговых операций (финансовой
аренды) осуществляется в соответствии
с Приказом Минфина РФ № 15 «Об
отражении в бухгалтерском
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99, и учитываются на счете 20 «Основное производство» с кредита материальных, расчетных и других счетов (10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.).
В соответствии с методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Минфином РФ № 49, дo начала инвентаризации рекомендуется проверить:
- наличие и
состояние инвентарных
- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение (при отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление).
Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем. Основными из них являются:
- документ об учетной политике предприятия;
- утвержденные руководителем формы первичных учетных документов
- графики документооборота;
- утвержденный
руководителем План счетов
- утвержденные
руководителем формы
Следует отметить, что во многих организациях ограничиваются разработкой приказа по учетной политике.
Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем (формы первичных учетных документов, План счетов).
Подобные организации грубо нарушают порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Законом «О бухгалтерском учете»
1.2.Международные стандарты
бухгалтерского учета и
В Международных стандартах финансовой отчетности основным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств, является МСФО 16 «Основные средства» (« Property , plant and equipment »). Данный стандарт раскрывает порядок признания и оценки стоимости основных средств от момента первоначально понесенных затрат до продажи или выбытия по любой другой причине, способы начисления амортизации, раскрытие информации в финансовой отчетности.
Для целей признания основных средств в финансовой отчетности необходимо также учитывать требования следующих стандартов: МСФО 17 «Аренда» (« Leases ») и МСФО 40 «Инвестиционная собственность» (« Investment Property »).
МСФО 17 «Аренда» требует от организации применять передачу рисков и выгод в качестве критерия признания арендуемого объекта основных средств. При этом остальные аспекты учета для таких активов, включая амортизацию, определяются требованиями МСФО 16 «Основные средства».
МСФО 40 «Инвестиционная
собственность» должен применяться
организацией для учета объектов
основных средств, находящихся в
процессе строительства или разработки
и предназначенных для
На объективное представление в финансовой отчетности отдельных объектов основных средств могут повлиять специальные требования почти любого из стандартов МСФО. Например, для основных средств, приобретаемых в составе бизнеса, – МСФО 3 «Объединение бизнеса» (Business Combinations). Для первого применения Международных стандартов финансовой отчетности предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО» («First Time Adoption of IFRS»). Согласно данному исключению, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость основных средств, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой стоимости на дату переоценки.
Определение фактической стоимости приобретения основных средств
Для того чтобы объект основных средств был признан в финансовой отчетности, необходимо чтобы он удовлетворял (согласно п. 7 МСФО 16 «Основные средства») следующим критериям признания:
1) наличие высокой
степени вероятности в том,
что будущие экономические
2) объект основных средств может быть надежно измерен.
В соответствии с п. 15 МСФО 16 «Основные средства» объект основных средств, предназначенный для признания, должен быть учтен по себестоимости (стоимости приобретения).
В соответствии с п. 16 МСФО «Основные средства» ф актическая стоимость основных средств формируется из цены покупки, а также затрат, связанных с доставкой и приведением актива в требуемое рабочее состояние. Существуют несколько способов приобретения основных средств, каждый из которых имеет свою специфику определения цены покупки объекта.
Покупка основного средства
Стоимость приобретения готового основного средства определяется суммой уплаченных за него поставщику денежных средств и включает связанные с покупкой невозмещаемые налоги, акцизы, пошлины и сборы. МСФО 16 определяет, что при предоставлении отсрочки платежа на более длительные, чем это принято в деловом обороте, сроки такая операция рассматривается как состоящая из покупки актива и финансирования деятельности покупателя. Стоимость приобретения актива будет определяться приведенной (дисконтированной) стоимостью будущих платежей. Принцип дисконтирования будущих платежей по рыночной ставке процента на заемные средства используется при льготном кредитовании поставщиком, он же лежит в основе правил учета арендованных основных средств. Затраты на доставку, регистрацию, расконсервацию и пусконаладочные мероприятия, а также на юридическое сопровождение сделки являются капитализируемыми прямыми затратами, также формирующими стоимость приобретения объекта основных средств.
Покупка за иностранную валюту или условные единицы
В тех случаях, когда цена покупки зафиксирована в иностранной валюте, отличной от функциональной валюты организации, для расчета стоимости приобретения объекта надо определить курс пересчета иностранной валюты. Согласно МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» следует использовать курс спот-рынка на дату совершения операции. На практике для перевода иностранной валюты в рубли как наиболее доступные используются курсы, установленные ЦБ РФ. Когда оплата покупки требует частичной или полной предоплаты, то стоимость объекта основных средств формируется по мере внесения оплаты по курсу на дату платежа. Отраженная в бухгалтерском балансе согласно МСФО предоплата представляет собой немонетарный актив, который не требует дальнейших переоценок по курсу на балансовую дату. Для целей составления отчетности согласно МСФО не будет иметь принципиальной разницы, осуществляется ли оплата в валюте или в рублях по курсу на дату платежа.
Если заключается договор, фиксированный в иностранной валюте, на будущую поставку объекта основных средств (форвардный контракт), то для определения стоимости приобретения основных средств можно воспользоваться МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Такой договор является составным и включает собственно контракт на покупку объекта основных средств и форвардный контракт на продажу фиксированной в договоре суммы иностранной валюты. После внесения изменений в МСФО 39 особые правила учета распространяются только на контракты, заключаемые в валюте, отличной от функциональной валюты одного из контрагентов и любой другой валюты, характерной для сделок в стране покупателя. Поскольку сегодня для России характерно выражение цен в долларах США и евро, то для учета подавляющего большинства контрактов может применяться МСФО 21.
Обмен
Один или несколько объектов основных средств могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы либо на денежные и неденежные активы. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости за исключением двух случаев:
- когда операция обмена не имеет коммерческого содержания;
- если справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке.
Приобретенный объект оценивается именно таким образом, даже если организация не может прекратить признание переданного ею актива. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Объект или группа объектов основных средств может приобретаться в обмен на неденежный (немонетарный) актив или на денежный (монетарный) и неденежный активы. Стоимость такого объекта (группы объектов) основных средств оценивается по справедливой стоимости. Если приобретенный объект основных средств оценивается не по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости обмениваемого актива с учетом увеличения ее на произведенную оплату денежными средствами или уменьшения на величину доплаты, произведенной контрагентом, передающим объект основных средств.
Взнос в капитал
Ценой приобретения основных средств, полученных организацией от собственников в качестве вклада, а также приобретенных в составе бизнеса, согласно МСФО 2 «Выплаты долевыми инструментами» и МСФО 3 «Объединение бизнеса» является их справедливая стоимость на дату совершения операции. Для объектов основных средств, безвозмездно полученных от исполнительных органов власти и международных межправительственных организаций, цена также определяется текущей стоимостью основных средств. Однако при этом организация по своему усмотрению может представлять основные средства в балансе за вычетом признанной в учете суммы субсидии в соответствии с МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Тот же принцип текущей
справедливой стоимости может быть
распространен в отношении
Строительство объекта основных средств хозяйственным способом или сторонним подрядчиком
Фактическая стоимость приобретения объекта основных средств, созданного своими силами, будет формироваться из цены покупки и всех прочих прямых затрат. Цена покупки определяется стоимостью приобретенных материалов, что составляет лишь небольшую часть общих затрат. Оплата труда занятого в строительстве персонала, амортизация строительного оборудования, оплата субподрядчиков представляют собой капитализируемые прямые затраты. Не допускается включать в стоимость объекта основных средств затраты, не несущие вклада в строительство, такие как оплата времени простоев или передел брака, а также затраты, которые непосредственно со строительством не связаны (например, на оплату труда бухгалтера, ведущего учет стоимости строительства, или генерального директора организации, даже если в данный момент строительство является единственным видом деятельности организации). В стоимости объекта должны учитываться затраты на подготовку строительной площадки, а также на отладку, приемку и пробные пуски готового объекта. Однако как только будет подтверждено, что объект функционирует в соответствии с техническими условиями, все последующие затраты по объекту, не покрывающиеся операционной деятельностью (например, в связи с его неполной загрузкой или с еще несформировавшейся клиентской базой), должны относиться на финансовый результат.
Расчетная оценка затрат на демонтаж и утилизацию объекта и прочие мероприятия, связанные с восстановлением окружающей среды, является третьим компонентом стоимости основных средств и возникает, если сам факт приобретения или содержания на балансе объекта основных средств приводит к обязательству провести данные виды работ. Например, строительство нефтяной скважины в законодательном порядке налагает на организацию обязательства по ее демонтажу и рекультивации земель. Как правило, при продаже актива обязательства по его демонтажу и восстановлению окружающей среды переходят к новому собственнику.
Если для первоначального или последующего учета объекта основных средств требуется определить справедливую стоимость, следует учитывать, что на рынке будет формироваться справедливая стоимость объекта основных средств за минусом справедливой стоимости принимаемых при покупке актива обязательств. Для целей учета объекта основных средств такая оценка должна быть раскрыта.
Учет основных средств по переоцененной стоимости
Согласно п. 31 МСФО 16 «Основные средства» организация может выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. При этом справедливая стоимость должна приниматься за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться регулярно по мере того, как изменяется стоимость аналогичных объектов на рынке. Это связано с тем, что при использовании данной модели учета чистая балансовая стоимость актива не должна существенно отличаться от его текущей справедливой стоимости.
В промежутках между переоценками продолжается начисление амортизации аналогично тому, как это осуществляется в модели учета по фактической стоимости. При переоценке основных средств накопленная амортизация может учитываться одним из следующих двух способов:
- амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Метод часто применим при переоценке до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
- амортизация исключается из балансовой стоимости, а чистая величина балансовой стоимости пересчитывается до переоцененной величины актива. Как правило, данный способ применяется в отношении зданий (параграф 35 МСФО 16 «Основные средства»).
Модель учета по переоцениваемой стоимости должна последовательно применяться для целого класса (вида) основных средств, то есть для всех объектов основных средств организации, сходных по свойствам и предназначению, причем переоценка должна проводиться одновременно по всем объектам в классе.
Если динамика изменения справедливой стоимости по какому-либо классу основных средств незначительная, переоценка может осуществляться один раз в три–пять лет. Это следует из положений параграфа 34 МСФО 16 «Основные средства». Пункт 37 МСФО 16 выделяет следующие укрупненные классы основных средств: земли, здания и участки под ними, оборудование, суда, воздушный парк, автотранспорт, мебель и офисное оборудование.
На практике возникает вопрос – как определить наименьшую группу объектов, удовлетворяющих понятию класса основных средств. Однозначно ответить на данный вопрос достаточно трудно.
Отметим, что цель сокращения количества переоцениваемых объектов не должна выступать критерием при делении основных средств на классы. К выделению классов надо подходить с позиций пользователя, вынужденного на основе раскрытой информации принимать решения, ведь именно в разрезе классов представляется информация об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. В то же время детализация основных средств не должна идти в разрез с общим уровнем детализации балансовых статей. Можно говорить и о том, что характеристики двух названных классов основных средств должны быть скорее отличными, чем схожими между собой. Не должны приниматься в расчет такие свойства объектов, как, например, возраст основных средств, страна происхождения или конструктивные особенности, а также их географическое положение. Так, в рамках укрупненной категории земель может быть уместным отдельное представление информации о сельскохозяйственных угодьях и о площадях под производственную застройку, в то время как управленческое деление флота на группы разного водоизмещения останется за рамками представления информации в финансовой отчетности.
Если в результате переоценки балансовая стоимость актива увеличивается, то данное увеличение напрямую относится на счет капитала в состав статьи «Резерв переоценки».
Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение сначала затрагивает резерв по переоценке (если он был), затем оно признается в отчете о прибылях и убытках.
Применение модели учета
по переоцененной стоимости
Бесспорным преимуществом учета основных средств по переоцененной стоимости является то, что в балансе будет отражена текущая стоимость основных средств, то есть оценка, интересная и инвестору, и кредитору. Вместе с тем результаты отчета о прибылях и убытках становятся более зависимыми от процесса возмещения стоимости основных средств. Это связано с тем, что переоценка может привести к увеличению амортизационных отчислений, и, следовательно, при прочих равных условиях сократить операционную прибыль, а в период снижения рыночной стоимости основных средств на рынке может потребоваться еще и уценка. Кроме того, надо учитывать и дополнительные расходы, связанные с проведением переоценки.
Необходимо отметить, что справедливая стоимость, используемая в модели учета активов по переоцененной стоимости, должна быть основана на рыночной стоимости. Учет по переоцененной стоимости не обязательно проводить с использованием независимых экспертов в области оценки. Вместе с тем организация, выбравшая для какого-либо класса основных средств учет по переоцененной стоимости, должна продемонстрировать доказательства обоснованности выбранного метода оценки данного класса. Таким образом, она должна либо иметь соответствующих специалистов в штате, либо по мере необходимости, привлекать сторонних экспертов. Необходимым условием достоверной оценки основных средств будет их признанная квалификация и безупречная репутация.