Учет выручки от реализации продукции

     ВВЕДЕНИЕ 

     Актуальность. Выручка является главным финансовым результатом деятельности предприятия, определяющим эффективность использования его оборотных активов. Величина выручки по отношению к себестоимости отражает способность предприятия получать прибыль. При этом выручка является основным источником финансирования текущих расходов предприятия. Динамика выручки определяет конкурентоспособность предприятия на рынке, так как снижение конкурентоспособности является основным фактором снижения спроса на продукцию предприятия, а, следовательно, и фактором снижения выручки. Вопросы, связанные с формированием, планированием и управлением выручкой являются одинаково актуальными для предприятий независимо от их формы собственности и сферы деятельности. В законе РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 26.12.95 №2732 с изменениями и дополнениями, внесенными законами РК от 11.07.97, 16.07.99, 24.12.01, 24.06.02 и от 28.02.07 в статье 13 сказано: "Доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме увеличения активов или их стоимости либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала, не связанного с вкладами собственников». Без осуществления соответствующих расходов, как правило, невозможно получить желаемые доходы. Не получив доходы, в свою очередь, невозможно осуществить развитие предприятия и успешно решать социальные вопросы" [1].

     В соответствии с НСФО с п. 3 ст. 2 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском  учете и финансовой отчетности»  от 21 июня 2007 года № 217(приказ вводится с 1 января 2008 года) индивидуальные предприниматели и организации, за исключением государственных учреждений, субъектов крупного предпринимательства и организаций публичного интереса, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с национальными стандартами в зависимости от их принадлежности к следующим категориям:

     1) к субъектам малого предпринимательства,  применяющим в соответствии с  налоговым законодательством Республики  Казахстан специальные налоговые  режимы для крестьянских или  фермерских хозяйств, юридических  лиц – производителей сельскохозяйственной  продукции, а также на основе  упрощенной декларации;

     2) к субъектам малого предпринимательства,  за исключением перечисленных  в подпункте 1 настоящего пункта, а также некоммерческим организациям, филиалам и представительствам  иностранных юридических лиц,  зарегистрированным на территории  Республики Казахстан в соответствии  с законодательством Республики  Казахстан;

     3) к субъектам среднего предпринимательства,  а также государственным предприятиям, основанным на праве оперативного  управления (казенные предприятия) [2].

     Особенность положений НСФО №2 в том, что разработчики норматива ссылаются на МСФО, разница  только в том, что МСФО предназначен для крупных организаций, но любая  организация вправе выбрать одну из стандартов.

     Целью данной работы является исследование вопросов осуществления выручки от реализации продукции (работ и услуг) и отражения их в учете и отчетности.

     В соответствии с поставленной целью  необходимо решить следующие задачи:

     - рассмотреть экономическую сущность  и регламентацию понятия выручки;

     - ознакомиться с организацией  учета выручки;

     - выявить особенности раскрытия  выручки;

     - проанализировать и прийти к  общему выводу, а также выделить  предложения по совершенствованию  учета.

     Методологической  основой для написания данной работы явились нормативные акты в области бухгалтерского учета, Международный стандарт финансовой отчетности, а также Закон Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" и научные труды ведущих специалистов в области учета выручки.

      1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ  СУЩНОСТЬ И РЕГЛАМЕНТАЦИЯ  ПОНЯТИЯ ВЫРУЧКИ 

     1.1 Роль учета в  формировании процесса  реализации продукции  (работ и услуг) 

     Выручка - бухгалтерский термин, означающий количество денег или иных благ, получаемое компанией за определённый период её деятельности, в основном за счёт продажи продуктов или услуг своим клиентам. Выручка отличается от прибыли, так как прибыль - это выручка минус расходы издержки, которые компания понесла в процессе производства своих продуктов. Прирост капитала в результате увеличения по какой-то причине стоимости активов предприятия к выручке не относится. Для благотворительных организаций выручка включает общую стоимость полученных денежных подарков.

     При этом деятельность предприятия можно  характеризовать по нескольким направлениям:

     • выручка от основной деятельности, поступающая от реализации продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

     • выручка от инвестиционной деятельности, выраженная в виде финансового результата от продажи внеоборотных активов, реализации ценных бумаг;

     • выручка от финансовой деятельности.

     Общая выручка складывается из выручки  по этим трем направлениям. Однако основное значение в ней отдается выручке  от основной деятельности, определяющей весь смысл существования предприятия.

     Выручка от продажи товаров  и оказания услуг

     Товары включают в себя продукцию, произведенную организацией для продажи либо купленную для перепродажи, а также земельные участки, природные угодья и другое имущество, в частности, здания, предназначенные для продажи, а не для использования в производственной и коммерческой деятельности в качестве основных средств.

     Выручка от продажи в обычных  условиях признается в день передачи права собственности или владения товаром и отражается в учете как дебиторская задолженность. Выручка признается только тогда, когда имеется достаточная вероятность получить экономические выгоды по данной сделке. Выручка и расходы, относящиеся к одной и той операции или сделке, должны признаваться одновременно при отгрузке товара, если соблюдены все другие условия признания выручки.

     Особенности признания выручки  от продажи товаров зависят от гражданского и коммерческого законодательства, существующего в различных странах, от обычаев делового оборота и условий, предусмотренных в договорах купли-продажи.

     Продажа с отсроченной  отгрузкой имеет место по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которой затруднена, требует больших усилий и длительного времени, или по продаже массовых товаров, требующих специальных условий и сооружений для хранения (нефть и нефтепродукты, химические вещества, мясопродукты и т.п.), закупаемых в больших количествах.

     Отгрузка  товара с условием его установки  и проверки не влечет за собой немедленного признания выручки, несмотря на то, что товар находится у покупателя под его ответственностью и в его собственности. Выручка может быть признана только после установки проверки товара, подтвержденных покупателем.

     Продажи с предоплатой:

1. доставка товаров осуществляется после окончательного платежа покупателя;
2. заказ с частичной или полной предоплатой товаров;
3. подписка на печатные издания и аналогичные товары;
4. продажа с оплатой наличными при получении товара.

     Продажа с правом отказа покупателя: выручка может быть признана только после получения формального подтверждения о приемке отгруженных товаров или когда истек договорной срок возможного отказа после его фактической доставки покупателю.

     Продажа через посредников, по консигнации или  договору комиссии: выручка признается после продажи товара посредником или консигнатором (комиссионером) третьей стороне на основании документального извещения агента об этом факте.

     Продажи в рассрочку: продажа в кредит с рассрочкой платежа предполагает, что выручка без процентов за пользование кредитом признается в день продажи товара. Услуги отличаются от товаров тем, что материальная составляющая в них не является основополагающей, а основные конструкционные или веществообразующие материал практически отсутствуют. Отдельные услуги, такие, как проектирование, непосредственно связаны со строительно-монтажными работами.

     Выручка признается по общему правилу в том  отчетном периоде, в  котором оказаны  услуги, предусмотренные  договором: если выполнение услуг по конкретному договору растягивается на два или несколько отчетных периодов, в каждом периоде признается часть дохода от выполнения услуги, пропорциональная объему работы, выполненному в данном периоде.

     Комиссионные  вознаграждения: за показ или публикацию рекламы признаются выручкой в отчетных периодах, в которых демонстрировалась или публиковалась данная реклама.

     Вознаграждения  за финансовые услуги: зачастую трудно отличить от дисконта или премии, возникающих по условиям рыночной стоимости тех или иных финансовых инструментов. Если вознаграждения за дополнительные услуги могут быть вычленены из эффективного дохода по финансовому инструменту, то они должны быть признаны в качестве выручки от оказания услуг[4].

      1.2 Регламентация  информации по  МСФО №18 

     Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению собственного капитала, не связанного с взносами участников собственного капитала.

     Под выручкой подразумеваются только валовые  поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению  предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие  как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную  стоимость, не являются получаемыми  предприятием экономическими выгодами и не ведут увеличению собственного капитала. Поэтому они исключаются  из выручки. Подобным образом, при агентских  отношениях валовой приток экономических  выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут  к увеличению собственного капитала предприятия. Суммы, собранные от имени  принципала, не являются выручкой. При  этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений.

     По  мнению Г. Шулдякова [5], определение  выручки через понятие "валовые  поступления" требует раскрытия  природы экономических выгод, непосредственно  относящихся к компании. В частности, обычно компания является сборщиком  налогов с покупателей (например, налог на добавленную стоимость). Однако такие поступления представляют собой доходы государства, а не компании. Поэтому выручка принимается  к учету за минусом налога на добавленную  стоимость и других подобных налогов.

     Сфера применения

     1.Настоящий  стандарт применяется при учете  выручки, полученной от следующих  операций и событий:

     a) продажи товаров;

     b) предоставление услуг;

     c) использование другими сторонами  активов предприятия, приносящих  проценты, роялти и дивиденды.

     2. Под товарами подразумевается  продукция, произведенная предприятием  для продажи, и товары, купленные  для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным  продавцом, земля или другое  имущество, предназначенное для  перепродажи).

     3.Предоставление  услуг обычно подразумевает выполнение  предприятием согласованного в  договоре задания в течение  определенного периода времени.  Услуги могут предоставляться  в течение одного отчетного  периода или более чем одного.

     4.Использование  активов предприятия другими  сторонами ведет к возникновению  выручки в форме:

     a) процентов - платы, которая взимается  за пользование денежными средствами  и эквивалентами денежных средств  или с сумм задолженности перед  предприятием;

     b) роялти - платы за использование  долгосрочных активов предприятия,  например, патентов, торговых марок,  авторских прав и компьютерного  программного обеспечения;

     c)дивидендов - распределения прибыли между  владельцами акционерного капитала  пропорционально их участию в  капитале определенного класса.

     5. Настоящий стандарт не применяется  в отношении выручки, возникающей  от:

     a) договоров аренды;

     b) дивидендов от инвестиций, учитываемых  по методу долевого участия;

     c) договоров страхования; 

     d) изменений справедливой стоимости  финансовых активов и финансовых  обязательств или их выбытия;

     e) изменений стоимости других краткосрочных  активов;

     f) первоначального признания и  изменений справедливой стоимости  биологических активов, связанных  с сельскохозяйственной деятельностью;

     g) первоначального признания сельскохозяйственной  продукции;

     h) добычи минеральных руд.

     Измерение выручки

     1) Выручка должна измеряться по  справедливой стоимости полученного  или подлежащего получению возмещения.

     2) Сумма выручки, возникающей от  операции, обычно определяется договором  между предприятием и покупателем  или пользователем актива.

     3) В большинстве случаев возмещение  предоставляется в форме денежных  средств или эквивалентов денежных  средств, а суммой выручки является  полученная или подлежащая получению  сумма денежных средств или  эквивалентов денежных средств. 

     4) Если товары или услуги обмениваются  на товары или услуги, аналогичные  по характеру и стоимости, обмен  не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто  происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда  поставщики обменивают запасы  в различных местах для своевременного  удовлетворения спроса в конкретном  месте. При продаже товаров  или предоставлении услуги в  обмен на отличающиеся товары  или услуги, обмен рассматривается  как операция, создающая выручку.  Идентификация операции

     Критерии  признания, представленные в этом стандарте, обычно применяются отдельно к каждой операции. Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять  их к отдельно идентифицируемым элементам  индивидуальной сделки для того, чтобы  отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму  на последующее обслуживание, которая  может быть определена, эта величина откладывается и признается как  выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться  одновременно к двум или более  операциям, когда они связаны  таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например, предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффект операции. В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.

     Представляет  интерес Обермейстера [6] на вопрос о  признании выручки, который считает, что признание выручки широко обсуждается последнее время  в финансовых кругах Европы и США. Необходимость обновления норм, касающихся признания выручки, очевидна. Принципы, заложенные в МСФО 18 "Выручка", не пересматривались с момента его  введения в действие. Со временем характер коммерческих операций все более  усложнился, и в результате при  решении практических вопросов организации  сталкиваются с тем, что невозможно однозначно определить порядок учета  выручки отдельно финансово-хозяйственных  операций. Признание выручки - одна из тех областей, которые чаще других становятся объектом тщательных проверок соответствующих регулирующих органов, поскольку считается, что этот элемент  финансовой отчетности представляет наибольший интерес для инвесторов и других пользователей отчетности. Такое  сравнение приведено в таблице 1. 

     Таблица 1 - Критерии признания выручки в  МСФО и US GAAP

     Как видно, критерии признания выручки  показывают различия между этими  двумя стандартами. Например, при  вероятности поступления будущей  экономической выгоды является высокой  в МСФО, а в US GAAP - высокая, если договорная цена фиксирована; организация передала все риски и выгоды собственности  – в МСФО, а в US GAAP- существуют убедительные доказательства наличия  соглашения между сторонами сделки.

     Некоторые вопросы по признанию выручки  отсутствуют в методических указаниях  МСФО, а они получается отражены в US GAAP. Это особенно важно в случае компаний, составляющих отчетность в  соответствии с МСФО, которые также  зарегистрированы в Комиссии АО ценным бумагам и биржам (US GAAP) и хотели бы, насколько это, возможно, избежать различий между этими стандартами  в своей политике признания выручки.

     Однако  бывает, что такие различия иногда неизбежны, и не всегда бывает так, что  политика признания в соответствии с US GAAP является приемлемой с точки  зрения МСФО, и наоборот.

      Продажа товаров

     1) Выручка от продажи товаров  должна признаваться, если удовлетворяются  все перечисленные ниже условия:

     a)предприятие  передало покупателю значительные  риски и вознаграждения, связанные  с правом собственности на  товары;

     b)предприятие  больше не участвует в управлении  в той степени, которая обычно  ассоциируется с правом собственности,  и не контролирует проданные  товары;

     c) сумма выручки может быть надежно  измерена;

     d)существует  вероятность того, что экономические  выгоды, связанные с операцией,  поступят на предприятие;

     e) понесенные или ожидаемые затраты,  связанные с операцией, можно  надежно измерить.

     2) Определение момента, когда предприятие  передает покупателю значительные  риски и вознаграждения, связанные  с правом собственности, требует  изучения условий операции. В  большинстве случаев передача  рисков и вознаграждений, связанных  с правом собственности, совпадает  с передачей покупателю юридических  прав собственности или владения.

     3) Если предприятие сохраняет значительные  риски, связанные с правом собственности,  операция не является продажей  и выручка по ней не признается. 4) Если предприятие сохраняет  лишь незначительные риски, связанные  с правом собственности, операция  является продажей и выручка  признается. Например, продавец может  оставить за собой юридическое  право собственности только для  того, чтобы обеспечить поступление  причитающейся ему суммы. В  таком случае, если предприятие  передало значительные риски  и вознаграждения, связанные с  правом собственности, операция  является продажей и выручка  признается.

     5) Выручка признается только при  наличии вероятности того, что  экономические выгоды, связанные  с операцией, поступят на предприятие.  В некоторых случаях такая  вероятность может отсутствовать  до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность. Например, может быть неизвестно, разрешит ли иностранное правительство перевод за границу полученного при продаже возмещения. После получения разрешения неопределенность устраняется и, соответственно, признается выручка.

     Оценка  выручки

     Г. Шулдякова [5] в своей статье считает, что в основе оценки выручки лежит  справедливая стоимость полученного  или ожидаемого к получению встречного предоставления.

     Под справедливой стоимостью подразумевается  сумма, достаточная для приобретения актива или погашения обязательства  при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными, независимыми друг от друга сторонами. Подтверждением справедливой стоимости является, например, договор купли-продажи.

     Виды  возмещений, ожидаемых к получению, и их оценка:

1. Оплата наличными денежными средствами
2. Оплата в рассрочку или значительная отсрочка платежа (при таких условиях выручка от продажи товаров должна быть правильно оценена, а именно: получаемое возмещение необходимо разделить на выручку от продажи товаров и сумму процентов к получению)
3. оплата неденежными средствами (неаналогичный актив) (бартер)
4. оплата неденежными средствами (аналогичный актив) (в случае, если товары или услуги обмениваются на аналогичные по характеру и величине активы или услуги, выручка не признается, она, как правило, оценивается по каждой сделке отдельно).

     Предоставление  услуг

     1) Если результат операции, предполагающей  предоставление услуг, поддается  надежной оценке, выручка от такой  операции должна признаваться  в соответствии со стадией  завершенности операции на отчетную дату. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

     a) сумма выручки может быть надежно  измерена;

     b) существует вероятность того, что  экономические выгоды, связанные  с операцией, поступят на предприятие;

     c) стадия завершенности операции  по состоянию на отчетную дату  может быть надежно измерена;

     d) затраты, понесенные при выполнении  операции, и затраты, необходимые  для ее завершения, могут быть  надёжно измерены.

     2) Признание выручки по стадии  завершенности операции часто  называется методом процента  выполнения. Согласно этому методу, выручка признается в том же  отчетном периоде, когда предоставляются  услуги.

     3) Выручка признается только при  наличии вероятности того, что  экономические выгоды, связанные  с операцией, поступят на предприятие. 

     4) Как правило, предприятие способно  произвести надежную оценку после  согласования следующих положений  с другими сторонами - участниками  операции:

     a) юридически закрепленные права  каждой стороны в отношении  услуг, которые должны быть  предоставлены и получены сторонами;

     b) встречное возмещение; и

     c) форму и условия расчета.

     5) Стадия завершенности сделки  может быть определена различными  методами. Предприятие использует  тот из них, который обеспечивает  надежное измерение выполненной  работы. В зависимости от характера  сделки эти методы могут включать:

     a) отчеты о выполненной работе;

     b) услуги, предоставленные на дату  отчетности, в процентах к общему  объему услуг;

     c) пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих  затрат по сделке.

      Проценты, роялти и  дивиденды

     1) Выручка, возникающая от использования  другими организациями активов  предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна  признаваться на основе, если:

     a)существует  вероятность того, что экономические  выгоды, связанные с операцией,  поступят на предприятие;

     b) сумма выручки может быть надежно  измерена;

     2) Выручка должна признаваться  на следующей основе: