ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО

ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«КАЗАНСКИЙ  ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ  ИНСТИТУТ» 
 
 
 

Кафедра финансового учета 
 

КУРСОВАЯ  РАБОТА

По дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет»

Тема: «Учет займов и затрат по их обслуживанию» 
 
 

Автор          Гафарова А.А.

Группа         310

Научный руководитель       Ахмедзянова Ф.Н. 

« »     2010 г. 
 
 
 
 

Казань, 2010

Содержание 

Введение

   Современная экономика России развивается достаточно стремительно. Во многом это объясняется развитием малого и среднего бизнеса, однако успешное развитие предпринимательства невозможно без необходимого количества денежных средств.

   Организации, созданные в форме акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью не всегда обладают достаточным запасом денежных средств, необходимых для развития производственной деятельности. В такой ситуации организации часто прибегают к займам, т. е. временно используют «чужие» денежные средства или имущество. Оформляя договор займа, хозяйствующий субъект может воспользоваться свободными денежными средствами юридического или физического лица. 

   С точки зрения обеспечения финансовой устойчивости, развития организации  наличие у нее заемных средств весьма важно. Информация о займах, полученных организацией, активно используется для финансового анализа деятельности фирмы, оценки ее перспектив, платежеспособности, ликвидности и т.п. В то же время данные о выданных займах свидетельствуют о грамотном использовании свободных средств организации, которые не лежат на счетах, а приносят доход.

   В настоящее время займы, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Их значение как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности  особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует полученные денежные средства при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание новых объектов.

   Актуальность  рассматриваемой темы состоит в  том, что в настоящее время растет роль займов, во-первых, в связи с частой нехваткой денежных средств у предприятий, во-вторых, из-за предоставляющей им возможности более гибко использовать полученные средства. Поэтому очень важно правильно вести бухгалтерский учет полученных займов.

   Целью данной курсовой работы является рассмотреть  бухгалтерский учет займов и затрат по их обслуживанию.

   Задачами  данной работы являются:

   - исследовать понятие и сущность займов;

   - рассмотреть порядок бухгалтерского  учета;

   - исследовать состав расходов по займам, которые может нести предприятие;

   - рассмотреть порядок учета затрат  по облуживанию займов.

   В ходе написания курсовой работы были использованы нормативно-правовые документы, учебные пособия, экономические журналы и газеты.

1. Нормативное регулирование понятия займов

   Согласно  ГК РФ договор займа – соглашение, по которому одна сторона передает в собственность другой стороне  определенную сумму денег или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им того же рода и качества. Сторонами по договору являются заимодавец – лицо, передающее денежные средства другой стороне, и заемщик – лицо, получающее деньги [1, ст. 807].

   Гражданское законодательство не ограничивает круг возможных субъектов, имеющих право  заключить договор займа. Следовательно, сторонами договора займа могут  быть дееспособные субъекты гражданского права – российские граждане, иностранные лица, лица без гражданства, юридические лица, а также такие особые субъекты, как Российская Федерация и субъекты Российской Федерации.

   Стороны договора займа должны оформить его  в письменной форме: если заимодавец является юридическим лицом, то выполнение этого условия обязательно, если же нет – то договор должен оформляться в письменной форме, если сумма, оговоренная в нем, больше 10 МРОТ.

   Из  всего вышесказанного следует, что:

   - при заключении договора займа у потенциального заимодавца еще не появляются обязательства по передаче потенциальному заемщику денег или других вещей, являющихся предметом договора;

   - договор займа считается заключенным  с момента передачи денег или  других вещей, а не с момента  подписания данного договора (т. е. договор займа представляет собой реальный договор). Поэтому первичным документом, подтверждающим заключение договора займа, будет не только договор, но и платежные документы: приходной кассовый ордер либо выписка банка, в которой отражено поступление денежных средств на расчетный счет организации;

   - обязанность заемщика по возврату  денег распространяется на сумму  денег или количество других  вещей, которые были фактически получены по договору. Кроме того, в договоре может быть прописано, что заемщик обязан выплачивать заимодавцу проценты на сумму займа в определенных размерах и порядке. Если такого пункта в договоре нет, то это тем не менее не освобождает заемщика от уплаты процентов, размер которых должен быть исчислен по ставке банковского процента (ставки рефинансирования) по месту нахождения заимодавца. Проценты должны выплачиваться каждый месяц до дня возврата суммы, если иное не обговорено в договоре.

   Если  стороны заключают безвозмездный  договор займа, что достаточно часто встречается на практике, это условие должно быть прописано в договоре, в противном случае договор займа будет считаться возмездным.

   Договор займа предполагается беспроцентным  также в случаях, когда: договор  был заключен между гражданами на сумму менее 50 МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

   В отличие от других видов договоров, в результате заключения которых  обязательства возникают у обеих  сторон (например, договор купли-продажи), по договору займа обязанности возникают только у одной стороны – у заемщика.

   Сумма займа должна быть возвращена в срок, установленный договором, если же такой  срок не установлен – в течение 30 дней со дня письменного требования заимодавца о возврате суммы займа. Также возможны случаи досрочного погашения займа.

   Договоры  займа можно классифицировать следующим  образом:

   - договор займа;

   - договор целевого займа;

   - договор государственного займа.

   Если  заемщик будет использовать денежные средства в определенных целях, то заключается  договор целевого займа. При заключении такого договора, заимодавец должен отслеживать расходование выданных средств.

   В случае заключения договора государственного займа заемщиком выступает Российская Федерация или ее субъект. Заимодавец приобретает государственные ценные бумаги, которые дают ему право получить от заемщика выданных ему денежных средств или другого имущества и процентов по ним. Договор государственного займа добровольный, но его первоначальные условия изменять нельзя.

   Предприятие может воспользоваться заемными средствами путем выдачи облигаций. Облигация - бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной ее стоимости [1, ст. 816].

   При выпуске этих ценных бумаг организация-эмитент  принимает на себя обязательство  обеспечивать регулярную и своевременную  выплату держателям облигаций причитающихся им процентов (дохода).

   Облигации бывают дисконтные, продажная стоимость которых ниже номинальной, и процентные, продажная стоимость которых может быть и ниже, и выше номинальной. Кроме того, по ним выплачивается доход в виде фиксированного процента. В зависимости от вида облигации возникает разница в их учете.

   Преимуществами  облигационных займов в сравнении  с другими способами привлечения  денежных средств являются:

   - отсутствие разводнения уставного  капитала, снижающего долю прежних  акционеров (которое возникает при дополнительной эмиссии акций);

   - снижение стоимости заимствования за счет обращения к более широкому кругу кредиторов (по сравнению с векселями, займами и кредитами).

   Также организация может воспользоваться  заемными средствами путем выдачи векселей. Вексель – это ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить полученные взаймы денежные средства по наступлению указанного векселем срока [1, ст. 815]. Выдача векселя представляет собой одностороннюю сделку, порождающую вексельное обязательство, в котором обязанности векселедателя уплатить определенную сумму соответствует какая-либо обязанность со стороны векселедержателя, который имеет только права. Необходимо отметить, что вексель может быть оплачен только деньгами, так как в РФ не выдаются векселя, подлежащие оплате товарами или услугами.

   Таким образом, организация может получить денежные средства путем взятия займа, а также путем выдачи векселя  и выпуска облигаций.

2. Учет займов и затрат по их обслуживанию

   В бухгалтерском учете для отражения операций по договорам займа для заемщика предусмотрено два счета:

   - счет 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» (на нем  отражаются операции, связанные  с получением займа на срок  не более 12 месяцев);

   - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (для отражения операций, связанных с получением займа на срок более 12 месяцев).

   Однако  в ПБУ 15/2008 такое разделение задолженности по полученным займам и кредитам отменено, то есть теперь их можно учитывать либо только на счете 66, либо только на счете 67 независимо от срока, на который они предоставляются. Но в форму бухгалтерского баланса изменения не вносились, поэтому в нем займы и кредиты еще необходимо отражать, учитывая сроки.

   Субсчета  к указанным счетам Планом счетов не предусмотрены, но для удобства ведения бухгалтерского учета целесообразно открывать следующие субсчета:

• 66/1, 67/1 - «Основной долг по полученным займам»;
• 66/2, 67/2 - «Проценты к оплате по полученным займам»;
• 66/3, 67/3 - «Основной долг по просроченным займам»;
• 66/4, 67/4 - «Проценты к уплате по просроченным займам»;
• 66/5, 67/5 - «Штрафные санкции по договорам займа»;
• 66/6, 67/6 - «Займы, полученные под выпуск ценных бумаг и долговых обязательств»;
• 66/7, 67/7 - «Кредиты и займы для работников».

   В бухгалтерском учете заемщика поступление  денежных средств по договору займа  доходом не признается. А суммы, направленные на погашение основной суммы займа, не учитывается в составе расходов.

   Основную  сумму обязательства по полученному  займу организация-заемщик отражает как кредиторскую задолженность в сумме, указанной в договоре [2, п. 2].

   Пример 1. 3 декабря 2010 года организация «А» заключила с организацией «Б» договор беспроцентного займа сроком на 3 месяца на сумму 300 тыс.руб. 6 декабря на расчетный счет организации «А» поступили денежные средства в размере 200 тыс. руб., а оставшаяся часть денежных средств была получена 11 января 2011 года. В бухгалтерском учете организации «А» будут сделаны следующие записи:

   6 декабря 2010 года

   Дебет 76 Кредит 66/1 – 300 000 руб.– заключен договор займа.

   Дебет 51 Кредит 76 – 200 000 руб.– поступила часть денежных средств по договору займа.

   11 января 2011 года

   Дебет 51 Кредит 76 – 100 000 руб.– поступила оставшаяся часть денежных средств.

   Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерской годовой отчетности за 2010 год будет сообщено о сумме недополученных средств (100 тыс. руб.) по договору займа.

   В силу правовой основы договора займа  факт его заключения не наделяет потенциального заемщика правами требования к потенциальному заимодавцу об исполнении договора займа. Соответственно у заемщика отсутствуют юридические основания для соблюдения п. 2 ПБУ 15/2008 в части отражения в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности несуществующего обязательства по незаключенному договору.

   Выбор момента, начиная с которого заем может быть квалифицирован как полученный, зависит от условий договора займа, определяющих способ передачи денег  или других вещей. В этот момент у  организации-заемщика возникает право отразить в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности сумму денежных средств, стоимостную оценку имущества, полученных по договору.

   Если  основная сумма долга выражена в  иностранной валюте, то заемщику необходимо учитывать ее в рублевой оценке по курсу, определяемому договором [4, п. 4–6]. Перерасчет на рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (т. е. на дату поступления или возврата средств), а также на отчетную дату. Если в момент возврата средств возникает курсовая разница, то ее необходимо учитывать в составе прочих доходов или расходов.

   Если  ранее нормативные документы  предписывали показывать задолженность  по полученным займам и кредитам с  учетом процентов, причитающихся к  уплате на конец отчетного периода, то теперь расходы по займам следует отражать обособленно от основной суммы обязательства [2, п.4].

   Пример 2. 15 мая 2010 года организация «А» заключила  с организацией «Б» договор займа  на сумму 1 млн. руб. Срок договора – 6 месяцев. По условиям договора за пользование денежными средствами (займом) ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 15 процентов годовых. Вся сумма денежных средств была получена на расчетный счет организации «А» в день подписания договора. В бухгалтерском учете организации «А» будут сделаны следующие записи:

   15 мая 2010 года

   Дебет 51 Кредит 66/1 – 1 000 000 руб. – получены денежные средства.

   31 мая 2010 года

   Дебет 91/2 Кредит 66/2 – (15%*1 000 000/12)=12500 руб.– начислены проценты за май.

   Дебет 66/2 Кредит 51 – 12500 руб.– перечислены проценты по займу.

   Две последние проводки оформляются в июне, июле, августе, сентябре и октябре 2010 года. Общая сумма начисленных и перечисленных процентов составит 75 тыс. руб.

   15 ноября 2010 года

   Дебет 66/1 Кредит 51 – 1 000 000 руб.– возвращен займ.

   Что касается учета займов у заимодателя, то для него они являются финансовыми  вложениями. Соответственно, выданные займы и проценты по ним у заимодателя будут отражаться по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы», по которому также целесообразно раздельно вести учет основной суммы займа и процентов по нему:

   Дебет 58/3-1 Кредит 51 – выдан заем.

   Дебет 58/3-2 Кредит 91/1 – начислены проценты по займу.

   Дебет 51 Кредит 58/3-1 – отражен возврат  займа.

   Дебет 51 Кредит 58/3-2 – получены на расчетный счет проценты по займу.

   Исключение  составляют беспроцентные займы  – они не являются финансовыми  вложениями, так как не удовлетворяют  третьему условию признания активов  в качестве таковых, указанного в  ПБУ 19/02: способность приносить экономические выгоды в будущем. Поэтому беспроцентные займы учитываются на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», а не на счете 58 «Финансовые вложения».

   К затратам, связанным с получением и использованием займов, относятся:

   - проценты по договору займа, причитающиеся к оплате заимодавцу;

   - дополнительные расходы по займам.

   Дополнительными расходами по займам являются:

   - суммы, уплачиваемые за информационные  и консультационные услуги;

   - суммы, уплачиваемые за экспертизу  договора займа;

   - иные расходы, непосредственно  связанные с получением займов [2, п.3].

   Расходы по полученным займам и кредитам, причитающиеся  к оплате, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они были произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том же периоде, к которому они относятся [2, п. 6, 7].

   Проценты  по займам и кредитам, причитающиеся  к оплате, включаются в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного  актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Условия предоставления займа могут учитываться при включении процентов в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива лишь в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Проценты и дисконт по векселям и облигациям допускается отражать равномерно в течение срока выплаты по векселю или срока погашения облигации. Дополнительные расходы по займам могут включатся равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа [2, п. 8]. Поэтому дополнительные расходы для более равномерного включения можно учитывать предварительно в составе расходов будущих периодов.

   Однако учитывая, что задолженность по полученным займам должна показываться с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, можно начислять проценты ежемесячно, в этом случае организация может сблизить бухгалтерский учет с налоговым.

   Для расчета ежемесячной суммы процентов  по договору займа годовую сумму  процентов в общем случае можно  разделить на 365 дней (количество дней в году) и умножить на число дней пользования займом (30 дней). Однако в договоре может быть закреплен и другой порядок расчета ежемесячных процентов (например, ежемесячная процентная ставка может быть установлена как 1/12 от годовой).

   Как уже говорилось в первой главе, суммы начисленных процентов должны учитываться на том же счете, на котором учитывается основная сумма займа (то есть на счете 66 или 67), но рекомендуется открыть отдельный субсчет к счетам 66 и 67 – «Проценты к оплате по полученным займам», либо обеспечить обособленный учет процентов в аналитическом учете.

   Пример 4. 2 марта 2010 года организация «А» заключила договор займа с организацией «Б». В тот же день поступили одолженные деньги – 1млн. руб. Срок возращения займа – 31 марта 2010 года. По условиям договора проценты в размере 22% годовых уплачиваются при его возврате и начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, и по день его возврата включительно. Общая сумма процентов равна:

   1 000 000*22%:365 дн.*29 дн. = 17479,45 руб.

   При этом при расчете налога на прибыль  можно учесть только следующую сумму (других займов в I квартале компания не брала):

   1 000 000*13%*1,5:365 дн.*29 дн. = 15493,15 руб.

   Разницу в сумме 1986,3 руб. учесть при расчете  налога на прибыль не получится, что ведет к образованию постоянного налогового обязательства. Бухгалтер сделал следующие записи.

   2 марта 2010 года

   Дебет 51 Кредит 66/1 – 1 000 000 руб. – получены денежные средства по договору займа.

   31 марта 2010 года

   Дебет 66/1 Кредит 51 – 1000000 руб. - возвращен заем.

   Дебет 91/2 Кредит 66/2    – 17479,45 руб. – начислены проценты по займу.

   Дебет 66/2 Кредит 51 – 17479,45 руб. – перечислены проценты по займу.

   Дебет 99 Кредит 68 – 397,26 руб. (1986,3*20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

   С 2009 года отменено положение, согласно которому проценты увеличивали дебиторскую  задолженность в случае, если организация  использует заем в качестве предоплаты за товары (работы, услуги). По новым  правилам это всегда прочие расходы  независимо от времени оплаты приобретенных активов (фактического расходования заемных средств).

   Особые  правила действуют в отношении  расходов по долговым обязательствам, подлежащих включению в стоимость  инвестиционного актива, то есть объекта  имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относят объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных средств [2, п. 7].

   В п. 13 ПБУ 15/01 НМА к инвестиционным активам не относились, хотя в п. 10 ПБУ 14/2007 допускается ситуация, при которой объекты НМА могут считаться инвестиционными. Внесенные изменения в определение инвестиционного актива устраняют противоречия между нормами двух Положений.

   Для включения расходов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива должны выполняться следующие условия [2, п. 9]:

   - расходы по приобретению, сооружению  и изготовлению инвестиционного  актива подлежат признанию в  бухгалтерском учете;

   - расходы по займам, связанные  с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

   - начаты работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного  актива.

     В соответствии с ПБУ 15/2008 проценты  по займам, взятым специально  для покупки инвестиционных активов, нужно включать в их первоначальную стоимость. Однако это касается лишь той части процентов, которая начислена в период между покупкой актива и до конца месяца, в котором его включили в состав основных средств.

   При этом ПБУ не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому компания имеет право в учетной политике, например, прописать: «Имущество, которое числится на 08 «Вложения во внеоборотные активы» или 07 «Оборудование к установке» в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тому имуществу, которое будет числиться на счете 07 и 08 более установленного срока, проценты надо включать в первоначальную стоимость.

   Удобно  и выгодно заявить как можно более длительный срок, в течение которого имущество должно учитываться на счете 07 (08), чтобы считать актив инвестиционным. Это позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет.

   Возможно, что первоначально неизвестно, как  долго имущество будет числиться на счете 07 (08), и поэтому имущество можно учесть не как инвестиционный актив. Но если оно числилось длительное время, имущество переходит в разряд инвестиционных активов. В этом случае придется делать корректирующие проводки в том периоде, когда стало понятно, что основное средство является инвестиционным активом. Если календарный год, в котором компания совершила ошибку, еще не закончился или отчетность за прошедший год не сдана, то в бухгалтерском учете следует сделать такие записи:

   Дебет 91/2 Кредит 66 (67) – сторнирована запись по начислению процентов.

   Дебет 08 (07) Кредит 66 (67) – включены проценты в первоначальную стоимость основного средства.

   Иначе обстоит дело, если неточность обнаружена в следующем году, когда отчетность уже сдана. Тогда в бухгалтерском учете надо сделать такую проводку: