Учет затрат и исчисление себестоимости молока

42

Введение

Молочное скотоводство одна из наиболее важных отраслей животноводства. Оно служит источником таких ценных продуктов питания как молоко, мясо, а так же источником сырья для промышленности. Молоко является практически незаменимой основой питания в детском возрасте, как людей, так и животных. В нем содержатся все необходимые питательные вещества. По многообразному составу с ним не может конкурировать ни один из известных человеку пищевых продуктов. В молоке имеются почти все известные в настоящее время витамины. В результате переработки молока из него получают сметану, кефир, масло, сыр, творог и другие продукты питания.

Обеспеченность России продуктами питания животного про­исхождения далека от стопроцентной. Серьезно отличаются от норм Всемирной организации здравоохранения объемы потребления населением молока. Улучшить ситуацию без помощи государ­ства аграрии вряд ли в силах. И такое внимание проявлено: в рамках «Золотой осени» состоялась презентация проектов отраслевых программ «Развитие мясного скотоводства» и «Развитие мо­лочного скотоводства и стимулирование производства молока». Цели программ сходные: создать условия для устойчивого развития скотоводства и увеличения про­изводства соответствующей продукции. Срок действия программ - 2009-2012 гг.

В молочном производстве основными задачами является укрепление племенной базы, увеличение производства молока и ускоренное развитие скотоводства в рамках региональных программ, а так­же регулирование рынка молока. Что же предусмотрено для решения этих задач?

Плановыми показателями являются доля племенного поголовья (9% в 2009 г.; 15% в 2012 г.), объемы реализации племенного молодняка отечественного разведения (с 2009 по 2012 гг. с 60 тыс. до 90 тыс. гол. в год). Кроме того, планируется закуп­ка племенного материала зарубежной селекции (по 100 тыс. гол. в год). Будут предоставляться субсидии на содержание «эффективного» маточного поголовья (т.е. коров, дающих телят): в племзаводах – 5000 руб./гол., в репродукторах – 4500 руб. Повысятся ставки субсидий на закупку племмолодняка, будут вы­делены субсидии на покупку спермы ценных быков, а также эмбрионов быков-производителей. Если в 2008 году на эти цели тратилось1692 млн. руб., то в 2009 г. сумма достигла 3907 млн. руб. Предлагается увеличить надой от одной коровы и выход телят, отобрать и обеспе­чить софинансирование из федерального бюджета прошедших конкурсный отбор региональных программ. На поддержку их ежегодно планируется направлять по 3,5 млрд. рублей, на поддержку племенного скотоводства - по 1,5 млрд. руб. допол­нительно к предусмотренным Госпро­граммой развития сельского хозяйства вложениям.

Одним из резервов повышения эффективности рабо­ты молочных предприятий является система содержания и кормления жи­вотных высокопродуктивных пород. Результаты проведенных исследова­ний показывают, что разница между отдельными породами животных по молочной продуктивности коров со­ставляет до 20%, по расходу кормов на 1 ц молока - до 15%, по сохранно­сти всех возрастов - до 2,6%. Вся оте­чественная практика свидетельству­ет, что в хозяйствах, содержащих не­перспективные породы животных, мо­лочное скотоводство убыточно.

Молочное животноводство оказывает большое влияние на экономику всего сельского хозяйства, поэтому производство молока имеет большое народнохозяйственное значение.

Однако, сложившаяся обстановка в животноводстве страны вызывает большую тревогу и озабоченность, требует серьезного анализа и определения стратегии и тактики в развитии отдельных отраслей.

Основные причины сокращения производства продукции – продолжающееся уменьшение численности скота, и продуктивности животных.

Необходимо направить все внимание на стабилизацию поголовья молочных коров, на повышение интенсивности использования имеющегося поголовья, на рост молочной продукции за счет осуществления комплекса зоотехнических, организационных и экономических и др. мероприятий.

Осуществление намеченных мер, возможно, при наличии всесторонней, объективной, оперативно поступающей информации. А основным источником информации являются данные, содержащиеся в бухгалтерском учете.

Учетная информация занимает более 80% в общем объеме экономической информации в сельском хозяйстве. Все изменения в отрасли регистрируются в бухгалтерском учете с целью  активного воздействия на результаты. Учетная информация привлекается для принятия управленческих решений. Таким образом, роль бухгалтерского учета в информационном обеспечении системы управления достаточно высока.

Для эффективной работы отрасли животноводст­ва, повышения ее рентабельно­сти необходим оперативный анализ и контроль затрат.

В этой связи, целью курсовой работы является изучение учета затрат на производство молока и калькулирование себестоимости молока, бюджета затрат на производство молока в ЗАО «Запрудновское» Кстовского  района Нижегородской области и последующее внесение конкретных предложений по улучшению бухгалтерского учета и повышению эффективности отрасли.

Объектом исследования является ЗАО «Запрудновское» Кстовского района Нижегородской области.

Источниками информации служат научные труды российских и зарубежных экономистов-аграрников, других специалистов и руководителей с.-х. организаций, годовая бухгалтерская отчетность изучаемого предприятия, статистические сборники, а так же нормативные документы.

Глава 1. Обзор литературы

Молочное скотоводство — одна из главных животноводческих отраслей сельского хозяйства, продукцией которого яв­ляется не только молоко, но и, в качестве побочной продукции, молод­няк КРС, используемый для откорма.

Организационная форма производства в молочном скотоводстве характеризуется источником обновления основного стада, структурой поголовья, формой содержания и кормления, а также организацией труда.

Для каждой формы предприятий характерна определенная струк­тура поголовья, выражаемая соотношением коров и молодняка КРС.

Дополнительный критерий классификации организационных форм молочного скотоводства — способ и технология содержания живот­ных, определяемые наличием пастбищных угодий (пастбищное или стойловое содержание в летний период) и типом животноводческих помещений (привязное или беспривязное содержание).

Доходы в отрасли молочного скотоводства складываются из трех основных компонентов:

—   выручка от реализации молока;

За последние 3 года в ЗАО «Запрудновское» выручка от реализации молока увеличилась на 151%.

—   выручка от реализации или стоимость теленка (за исключени­ем предприятий, специализированных на доении коров в течение од­ной лактации);

—выручка от реализации выбракованной коровы на мясо.
Четвертым, дополнительным, компонентом доходов в молочном скотоводстве является стоимость навоза, который оценивается либо по цене реализации (при возможности реализации навоза, например, дачным или личным подсобным хозяйствам), либо по ценности как удобрение. Таким образом, экономическую эффективность отрасли определя­ют не только цена и количество молока, но и цены на побочную про­дукцию или ее стоимость, определенная в зависимости от направле­ния использования. Основным показателем экономической эффективности отрасли является маржинальный доход в расчете на единицу используемых факторов производства: на одну корову в год, на один человеко-час затраченного труда или на кормовую энергетическую единицу. Для расчета этого показателя из суммы доходов (всех перечислен­ных выше компонентов) вычитаются прямые переменные затраты:

—    на обновление поголовья или воспроизводство основного ста­да, зависящие от организационной формы предприятия и продолжи­тельности использования коровы;

—    на покупные корма (как правило, комбикорма) и собственные товарные корма (как правило, зерно по цене его возможной реализации);

—    на воду и электроэнергию;

—    на текущий ремонт животноводческих помещений, системы навозоудаления и доильного оборудования;

—    на ГСМ и мелкий ремонт техники, работающей на молочно­товарной ферме;

—    на осеменение коров;

—    на медикаменты и привлечение ветеринарного врача со сторо­ны;

—    на подстилку (в случае ее приобретения со стороны — стои­мость приобретенных опилок или соломы, а в случае использования подстилки собственного производства указывается потребность в натуральном выражении или стоимость соломы по цене ее возможной реализации);

—  на оплату труда привлеченных специализированных работни­ков (затраты труда постоянных работников оцениваются, как прави­ло, по вмененным издержкам по труду или по фактической оплате труда с начислениями);

—     связанные с реализацией продукции (транспортировка и т. п.), не учтенные в цене реализации молока;

—  прочие прямые переменные затраты;

При долгосрочном планировании отрасли или анализе инвести­ций, направленных на ее создание или расширение, в расчетах эконо­мической эффективности учитываются и среднегодовые прямые пос­тоянные издержки зданий, сооружений и оборудования.

Кроме того, при проведении анализа учитываются потребности в имеющихся на предприятии факторах производства, к которым отно­сятся корма собственного производства (которые не учтены в затра­тах при расчете маржинального дохода) и трудовые ресурсы (посто­янные работники). Для точности расчетов необходимо рассмотреть эти потребности по двум периодам: стойловому и пастбищному, так как в зависимости от периода потребности в этих факторах производ­ства сильно меняются по объему и структуре.

Потребность коров в кормах определяется, как правило, в энерге­тических кормовых единицах (МДж НЭЛ = мега джоулей нетто энер­гии лактации). Она рассчитывается по нормам и формулам, выведен­ным на основе опытов для различных пород скота, в зависимости от массы животного, его продуктивности (жирности и количества молока) и периода содержания. Иными словами, потребность в кормах определяется по трем основным составляющим: на поддер­жание нормальной жизнедеятельности коровы, на образование моло­ка и дополнительная потребность в кормах в период стельности коровы. При проведении детальных расчетов кроме потребности в энер­гии учитывается сбалансированность рационов кормления по удов­летворению потребности в переваримом протеине (не менее потреб­ности и не более 20 % свыше потребности) и структурном корме, содержащем клетчатку (минимум 10% в рационе в пересчете на су­хое вещество) и по способности усвоения кормов (максимальное ко­личество сухого вещества на голову в день).

При проведении аграрно-политического анализа паритета цен на сельскохозяйственную продукцию и цен промышленности или для обоснования приемлемой цены реализации молока рассчитывается полная себестоимость продукции и прибыли от отрасли. Для этого необходимо распределить общехозяйственные и общепроизводствен­ные затраты между всеми отраслями предприятия.

Для расчета полной себестоимости основного продукта (в рассмат­риваемом примере — молока) необходимо прибавить к прямым пере­менным затратам (учтенным для расчета маржинального дохода) пе­ременные затраты на корма, распределенные общехозяйственные и общепроизводственные затраты и вычесть выручку от реализации побочного продукта.

На экономическую эффективность молочного скотоводства влияют следующие основные факторы, связанные с фи­зиологическими особенностями животных: порода, возраст первого отела, сроки отелов, продолжительность периода между отелами, про­должительность использования коровы, способность поедания кормов коровой. Оптимальная интенсивность кормления достигается в тот мо­мент, когда предельные издержки, направленные на повышение про­дуктивности, станут равными денежной стоимости прибавки продук­тивности или начнут ее превышать.

Предельные издержки складываются из затрат на корма, оплату труда и транспортировку молока. Последние существенно на опти­мум не влияют, так как изменяются пропорционально количеству по­лученного молока. То же самое касается и затрат на оплату труда, если они запланированы без выплаты премий в зависимости от продуктив­ности. Следовательно, определяющей составляющей предельных из­держек, связанных с повышением продуктивности, являются затраты на корма.

Основным критерием выбора породы является оп­тимальная молочная продуктивность при условии минимальности за­трат на производство молока определенного качества. Побочной про­дукцией молочного скотоводства является молодняк КРС, используе­мый для реализации в раннем возрасте, выращивания или откорма. Стоимость побочной продукции (цена реализации или покупки мо­лодняка) существенно влияет на экономическую эффективность мо­лочного скотоводства, поэтому при оптимальном выборе породы не­обходимо ее учитывать. Основной вопрос экономического анализа заключается в определении того, при каких ценах на основную и по­бочную продукцию будут выгоднее породы мясомолочного направле­ния, чем молочного, и наоборот.

Экономически выгодный срок замены коровы на новую наступит тогда, когда предельная годовая прибыль от ее дальнейшего использования будет меньше максимальной среднегодовой прибыли от содержания новой коровы, поступающей ей на замену.

Целью учета затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) является  современное и достоверное отражение фактических затрат на производство продукции в документах о финансово-хозяйственной деятельности.

  Т.П. Карпова (29) считает, что затраты необходимо классифицировать в зависимости от размера предприятия, особенностей технологии и организации производства, номенклатуры, продукции, контроля, трудоемкости учета, удельного веса в общих затратах, роли в процессе производства, эластичности факторов снижения важности в планировании и т.д. Она также считает, что есть три направления учета затрат:

1.      Затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции (материалы, затраты на труд, накладные расходы),

2.      Затраты на производство, данные о которых являются основанием для принятия решений (поведение затрат: постоянные и переменные, затраты будущего периода),

3.      Затраты, используемые в системе планирования, контроля, регулирования (центры ответственности, регулируемые и нерегулируемые затраты).

Мы согласны с высказыванием Бакуниной Г. (25), что опыт аграрных реформ пока­зал, что в условиях рыночных отношений сельскохозяйствен­ные предприятия не могут ус­пешно функционировать без создания системы управления затратами. Для эффективной работы отрасли животноводст­ва, повышения ее рентабельно­сти необходим оперативный анализ и контроль затрат. По­скольку источником информации для указанных функций управления является учет, то он должен обеспечивать руководи­телей объективной информаци­ей для управления производством. Предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, по­могающей оптимизировать за­траты и финансовые результа­ты, принимать обоснованные управленческие решения.

Предприятия в странах с раз­витой рыночной экономикой на­копили большой опыт рацио­нальной экономической работы в этих условиях, и было бы нера­зумно не воспользоваться им. Одним из достижений зарубеж­ной теории и практики управле­ния предприятиями является управленческий учет.

Назрела необходимость осу­ществления общеотраслевых мер по его становлению и развитию и в наших сельхозорганизациях. За пореформенный период нарабо­тана солидная научно-методоло­гическая база, созданы предпо­сылки для ее практического при­менения. Для эффективной ра­боты отрасли животноводства необходимо организовать такую систему управленческого учета, которая бы позволяла контроли­ровать затраты в любой период времени и по местам их возник­новения, а также принимать опе­ративные управленческие реше­ния, минимизировать затраты, определять оптимальный объем производства и продаж, расши­рить возможности организации в проведении экономического ана­лиза производственных показа­телей, повысить оперативность в управлении, добиться эффектив­ной работы.

Управленческий учет, с его делением затрат на постоянные и переменные, позволяет опреде­лить пороговый объем продаж (точку безубыточности), запас прочности (возможность сниже­ния объема продаж без опасения получить убытки) и нижнюю гра­ницу цены продукции. Внешнее окружение предприятий создает напряжение, вызванное жесткой конкурентной борьбой. Прихо­дится постоянно следить за изме­нением цен на рынке, объемом реализации продукции, форми­рованием затрат и их делением на постоянные и переменные. Ослабить контроль - значит по­терять свое влияние на рынке, снизить эффективность произ­водства. Отсюда возникает по­требность совершенствования учета в таком направлении, чтобы усилить его контрольные функ­ции, повысить достоверность, оперативность, действенность.

Необходимо отметить, как считает Е. Н. Смертина (40), что выяв­ление резервов эффективности про­изводства должно осуществляться всем коллективом предприятия, а не только планово-экономическим от­делом или главными специалиста­ми. Организующая роль в этой рабо­те принадлежит экономической службе - она готовит отчетный ма­териал, намечает основные направ­ления анализа, координирует анали­тическую деятельность предприя­тия, помогает вскрывать резервы эффективности, снабжает соответ­ствующих исполнителей аналитичес­кими материалами о работе род­ственных предприятий в регионе, стране.

Очевид­но, - нельзя не согласиться с мнением Л. Поварчука (33), что эффективное управление сель­скохозяйственным производством невозможно без постоянного эко­номического анализа затрат и себе­стоимости продукции в целом и контроля за ними. Регулярно про­водимый анализ себестоимости по­зволяет выявить негативные явле­ния, вызывающие рост затрат, и принять обоснованные управленче­ские решения по устранению не­достатков в производстве.

Как отмечает А. М. Бахрушина (12), одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу. В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются  затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Для эффективного управления процессом формирования себестоимости продукции очень важно правильно определить сумму постоянных и переменных затрат.

Основу постоянных издержек составляют издержки, связанные с использованием основных фондов, а переменных - издержки, связанные с использованием оборотных фондов.

Условием рациональной организации учета издержек и калькулирования себестоимости про­дукции является совпадение объекта учета произ­водственных затрат и объекта калькулирования. Это обстоятельство позволяет при производстве одного продукта относить на его себестоимость все производственные затраты прямым путем, а при производстве нескольких видов продукции - только ту часть затрат, которая непосредственно связана с производством определенных видов про­дукции, остальные же распределять тем или иным условным способом.

А.А.Голованов (28), Прокофьева Н.П. (35), П.С.Безруких (26) считают, что повысился интерес к методу учета затрат “директ-костинг” (ограниченной себестоимости), применяемому большей частью предприятиями США и Германии. Особенно подробно данный метод рассматривает Прокофьева, она отмечает, что главной особенностью директ-костинга, основанного по классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Постоянные собираются на отдельном счете и с заданной  периодичностью списывают непосредственно не дебет счета финансовых результатов.

А.А.Голованов (28), П.С.Безруких (26)   считают, что по-прежнему сохраняют свою актуальность нормативный метод учета затрат на производство. При этом методе затраты отражаются обособленно по нормам и отклонением от норм.

Приведем наиболее типичные проблемы, которые должен учиты­вать руководитель предприятия при постановке управленческого учета.

Одной из проблем является недо­статочное понимание сущности управленческого учета в компании. В практике российских предприятий большинство из них отталкивается от принципа, что управленческий учет — это учет затрат и систему управлен­ческого учета сводят к системе учета затрат и распределения их по центрам финансовой ответственности, цент­рам затрат, видам выпускаемой про­дукции. Действительно, роль управ­ления затратами велика — только из­менив систему учета затрат на пред­приятии, мы можем существенно по­влиять на прибыль. Однако главной целью управленческого учета являет­ся ориентация управленческого про­цесса на достижение стратегических и тактических целей предприятия, и по этой причине система управлен­ческого учета должна включать в себя и систему сбора информации по кон­курентам, покупателям, качеству продукции, информацию об эффек­тивности организационной структу­ры компании, методов стимулирова­ния и т.д. Система управленческого учета, таким образом, должна охваты­вать все службы предприятия и весь спектр данных о его деятельности.

Проблемой в построении систе­мы управленческого учета является подмена системы управленческого учета постановкой системы автомати­зации. Не уменьшая значения каче­ственной программы для предприя­тия, Е. Е. Подсевалова (34) отмечает, что постановка систе­мы управления предприятием и вне­дрение информационных техноло­гий на предприятии — не равнозначны. По данным исследований Andersen Consulting, только 8% крупномасш­табных проектов по внедрению ин­формационных технологий заверша­ются успешно и полностью соответ­ствуют заданным требованиям, толь­ко в 16 проектах из 100 соблюдаются стоимостные и временные рамки, а также обеспечивается надлежащее качество, превышение заранее согла­сованной цены подобного рода про­ектов составляет от 100% до 200%, а 34% времени затрачивается на ис­правление ошибок.

При внедрении системы управ­ленческого учета перед предприяти­ем, кроме перечисленных проблем, будет стоять и много других: форми­рование команды, необходимость обучения персонала, сопротивление коллектива нововведениям, установ­ление сильных горизонтальных свя­зей и переход на систему регулярно­го менеджмента. Однако, в современных условиях только то предприятие мо­жет длительно удержаться на рынке, у которого затраты и результаты дея­тельности будут полностью опреде­ляться степенью эффективности уп­равления, объемом и качеством рабо­ты каждого подразделения и каждого сотрудника.

Мы согласны с точкой зрения Е. Е. Подсеваловой (34), что полная неразбериха с по­нятием «управленческий учет» у практиков. На вопрос о том, что такое «управленческий учет» одни отвечают, что это — бухгалтерский учет для менеджеров, другие — что это компьютерный учет для управления предприятием, третьи ничего опреде­ленного сказать не могут.

Отсутствие единого подхода, об­щей точки зрения хотя бы в наиболее важных, принципиальных вопросах управленческого учета может отрица­тельно повлиять на эффективность его применения на практике и интен­сивность изучения в теории отече­ственного учета.

В настоящее время, в период ста­новления системы нормативного ре­гулирования бухгалтерского учета, его стандартизации, которые проис­ходят в условиях развития рыночных отношений, особенно важно и акту­ально осознать суть управленческого учета и его применимость в россий­ской действительности.

Среди ключевых проблем управленче­ского учета в современных сельскохо­зяйственных организациях выделяется моделирование затрат и результатов производственной деятельности по центрам ответст­венности, как отмечает А. Х. Раметов (36).              

Все стороны производственного процесса цент­ров ответственности организаций — снабжение, про­изводство, реализация и функции управления — це­ликом связаны с непосредственным расходованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Эти затраты могут считаться оправданными, если в результате их осуществления каждый центр ответст­венности получает доходы, превышающие производ­ственные расходы.

Изменения, происходящие в организации произ­водства и труда в условиях рынка, объективно требу­ют совершенствования методологии формирования затрат по центрам ответственности. Нередко при внедрении управленческого учета в структурных подразделениях сельскохозяйственных организаций продолжают действовать по инерции, с использова­нием преимущественно объемных показателей про­изводственного процесса.

Однако упрощенный подход к определению мар­жинального дохода центров ответственности органи­заций привел к тому, что при нормировании затрат по действующей методике оправдывается любое удоро­жание себестоимости продукции, завышение объемов выполненных работ.

Мы согласны с мнением Барышева (24), что создание эффективной методики управленческого учета невозможно без применения специальных процедур обработки информации, адекватных поставленным задачам, принятым решениям и сложившимся рыночным условиям, в которых функционирует предприятие. Эффективное управление возможно только на основе доступной информации, сформированной на определенных методических принципах.

Как отмечает В. Н. Суровцев (39), важнейшей составляющей информационного обеспечения хозяйс­твенной деятельности являются данные бухгалтерского учета, который предоставляет пользователям информацию, используемую для приня­тия управленческих решений. Причем показатели, рассчитываемые на основе данных бухгалтерского учета, являются индикаторами, которые характеризуют процесс и результат финансово-хозяйственной жизни ор­ганизации.

На практике вопросы учета затрат регулируются нормативными документами: Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельхозорганизациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 06.06. 2003 №792 (10); Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельхозорганизациях, утвержденные приказом Минсельхоза России 02.02.2004 №73 (11), отдельные положения которых вступают в противоречие с положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России. Тюрина Д. Г (39) поясняет, что примером тому являются подходы к амортизации ос­новного стада. С принятия очередной редакции Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2002 № 26н (6), начиная с отчетности за 2006 год, разрешена амортизация по продуктивному скоту. Однако поправки в ве­домственные рекомендации не были внесены. Не произошло изменений и в учете многих сельскохозяйственных предприятий. В соответствии с нор­мами предшествующих редакций ПБУ 6/01 амортизация по продуктивно­му скоту, буйволам, волам и оленям не начислялась. Подразумевалось, что стоимость этих животных, складывавшаяся из стоимости при рождении и затрат на выращивание, полностью возмещалась за счет дохода от реали­зации мяса при их забое.

Однако коровы из основного стада выбраковываются, как правило, в результате болезней. Следовательно, выручка от их реализации невелика из-за низкого качества мяса и значительно меньше стоимости животных. В результате при забое и продаже голов основного стада предприятие терпит убытки, но истинная причина этих убытков - низкий срок продук­тивного использования коров - остается завуалированной.

Отсутствие амортизации основного стада означает занижение себес­тоимости молока, приплода, искажение финансовых результатов: завы­шается прибыль и рентабельность молочного производства. Если амор­тизация по молочному стаду не начисляется, выбытие коровы по любому основанию сопровождается демонстрацией убытка, который имеет эконо­мическое основание только при досрочной выбраковке коров.