Учет затрат на производство. 24
Глава 8. Учет затрат на производство
8.1. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг)
Производство предназначено для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в целях удовлетворения потребностей людей.
В этом процессе потребляются основные и оборотные средства, а также труд работников. Все затраты материальных и трудовых ресурсов образуют издержки производства. Совокупные затраты предприятия на изготовление и реализацию продукции (работ и услуг) в денежном выражении называются себестоимостью продукции.
Величина себестоимости является одним из показателей эффективности производства. Она определяет, во что обходится предприятию изготовление и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость (при прочих равных показателях), тем эффективнее производство. Снижение себестоимости позволяет предприятию уверенно чувствовать себя на конкурентном рынке.
Конкурентная способность продукции отечественных товаропроизводителей зависит от степени ее соответствия потребительному спросу, ее качества и величины продажной цены, главной составляющей которой является себестоимость. Поэтому в бухгалтерском учете очень важно отразить все затраты отчетного периода, относящиеся к себестоимости, а также уточнить перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым затратам, т.е. затратам, непосредственно связанным с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Главными факторами, от которых зависит снижение себестоимости продукции (работ и услуг), являются следующие.
1. Рост производительности труда. Чем производительность выше, тем больше выпускается продукции в единицу времени и тем ниже ее себестоимость.
2. Снижение материало- и энергоемкости продукции. Чем меньше материальных и энергетических затрат на единицу продукции, тем ниже ее себестоимость.
3. Увеличение отдачи основных средств (увеличение фондоотдачи). Чем меньше доля амортизационных отчислений, приходящаяся на единицу продукции, тем ниже ее себестоимость.
4. Повышение уровня маркетинговой политики. Маркетинг - это искусство продажи. (Согласно работе 207, маркетинг - это вид человеческой деятельности, направленный на удовлетворение нужд и потребностей посредством обмена.) Чем ниже затраты на реализацию продукции, тем ниже ее себестоимость.
Различают производственную себестоимость продукции и полную фактическую себестоимость. Производственная себестоимость определяется только производственными затратами. Добавление к ним коммерческих расходов (т.е. расходов на сбыт продукции) образует полную фактическую себестоимость продукции.
Учет затрат на производство ведется на счетах раздела II плана счетов:
20 "Основное производство";
21 "Полуфабрикаты собственного производства";
23 "Вспомогательные производства";
25 "Общепроизводственные расходы";
26 "Общехозяйственные расходы";
28 "Брак в производстве";
29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
У малых предприятий потребность в использовании всего спектра производственных счетов не возникает. Они часто применяют только один счет 20 "Основное производство". Строительные организации, у которых большую долю в себестоимости составляют некапитальные работы, могут часть затрат учитывать на субсчете "Некапитальные работы" счета 23 "Вспомогательные производства". Торговые предприятия все свои затраты, именуемые обычно издержками обращения, собирают на счете 44 "Расходы на продажу".
Затраты можно группировать по разным признакам. По экономическому содержанию их принято подразделять на следующие:
1) материальные, которые можно представить, например, такими бухгалтерскими проводками:
Д 20, 44 - К 10, 21,
где: счет 10 "Материалы", счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства";
2) трудовые, которые можно представить в бухгалтерском учете в виде проводок:
Д 20, 44 - К 70,
где: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
3) отчисления в фонды социального страхования и обеспечения, которые можно представить в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д 20, 44 - К 69,
где: счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
4) амортизационные отчисления на основные фонды (основные средства), которые можно представить в бухгалтерском учете с помощью проводок:
Д 20, 25, 26, 44 - К 02,
где: счет 02 "Амортизация основных средств";
5) прочие, которые можно представить в бухгалтерском учете в виде следующих проводок:
Д 20, 44 - К 04, 05, 23, 25, 26, 68, 76, 97,
где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 97 "Расходы будущих периодов".
Кроме классификации по экономическому содержанию, затраты, с точки зрения включения их в себестоимость конкретных образцов продукции, работ и услуг, подразделяются на прямые расходы и косвенные. Важность этого деления состоит в том, что оно позволяет максимально обоснованно определять расходы на каждый конкретный вид продукции, работ и услуг, анализировать степень их прибыльности и планировать их объемы.
На средних и крупных предприятиях, имеющих достаточное количество разноплановых цехов и отделов, установить полные затраты, связанные с конкретными типами продукции, работ и услуг чрезвычайно сложно. Особенно трудно разделить косвенные затраты, например: расходы на обеспечение производства энергией, затраты на поддержание основных средств в работоспособном состоянии, транспортные расходы, затраты на содержание аппарата управления и т.п. Поэтому перед работниками бухгалтерий таких предприятий стоит противоречивая проблема: с одной стороны необходимо скрупулезно установить состав и величину издержек для каждого вида и сорта продукции (работ, услуг), а с другой - нельзя допустить больших затрат времени и средств на решение данной задачи, тем более что конъюнктура спроса на рынке постоянно меняется.
В этой связи экономическая наука и производственная практика накопили ряд хорошо зарекомендовавших себя приемов 31. Они базируются на распределении расходов (материальных, трудовых, амортизационных отчислений, отчислений в социальные фонды и прочие издержки) пропорционально легко устанавливаемым прямым показателям.
На предприятиях многих отраслей промышленности расход основных материалов и полуфабрикатов достаточно легко распределяется по видам продукции, работ и услуг непосредственно по сведениям из первичных документов. В комплексных производствах, в которых на базе одних и тех же материалов изготавливаются различные виды и сорта продукции, выполняются разные работы и оказываются многообразные услуги, основное сырье и материалы по видам и сортам распределяются пропорционально:
утвержденным нормативам их расхода;
коэффициентам расхода на каждое изделие (работу, услугу);
количеству или весу продукции.
Вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, иногда включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) прямым путем, но чаще распределяются косвенным способом - пропорционально:
расходам по нормам;
весу переработанных основных материалов;
количеству изготовленной продукции (объему работ и услуг);
отработанным часам.
При этом из материальных затрат исключаются отходы, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства, утратившие полностью или частично свои потребительские свойства. Так как у отходов пониженные технологические качества, то их использование сопряжено с повышенными затратами или невозможно вообще.
Затраты на основную зарплату производственных рабочих, работающих в соответствии со сдельной формой оплаты труда, т.е. получающих деньги пропорционально объему выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, включаются непосредственно в их себестоимость. Дополнительная заработная плата включается в себестоимость пропорционально основной заработной плате. Заработная плата рабочих-повременщиков и доплаты к ней распределяется на основе сметных расчетных ставок на единицу продукции (работ, услуг).
Отчисления в фонды социального страхования и обеспечения включаются в себестоимость продукции, работ и услуг пропорционально основной и дополнительной заработной платы.
Амортизация основного оборудования, на котором выпускается продукция, проводятся работы и оказываются услуги для средних и крупных коммерческих предприятий учитывается на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем распределяются по видам пропорционально:
часам работы оборудования;
сметным ставкам;
основной заработной плате производственных рабочих;
объему выпущенной продукции (работ и услуг);
затратам по производственному процессу.
Общепроизводственные расходы (кроме амортизации основных средств) и общехозяйственные затраты (собираемые на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы"), обусловленные содержанием аппарата управления и вспомогательных служб предприятия, амортизацией нематериальных активов и основных средств вспомогательного назначения, а также целого ряда расходов и потерь, относящихся к категории прочих затрат, распределяются пропорционально:
основной заработной плате производственных рабочих плюс расходы по содержанию машин и оборудования;
расходам на основную заработную плату (без доплат);
затратам по процессам;
количеству выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.
В составе прочих расходов отражаются затраты вспомогательных производств, учитываемые на счете 23 "Вспомогательные производства". К категории вспомогательных производств относят цеха и подразделения предприятий, обеспечивающие основное производство энергией, инструментами, тарой, ремонтными работами, транспортными и хозяйственными услугами (в строительных организациях - некапитальными работами). Различают 6 групп цехов и подразделений вспомогательных производств:
инструментальные - осуществляющие изготовление, ремонт и восстановление инструментов, приспособлений, штампов, пресс-форм, моделей;
ремонтные - проводящие монтаж, ремонт, модернизацию, обслуживание основных средств и восстановление запасных частей;
энергетические - производящие и распределяющие электрическую, тепловую и иные виды энергии, а также осуществляющие водоснабжение, очистку вод, вентиляцию, монтаж, ремонт и обслуживание электросетей, электроустановок и телефонной связи;
транспортные - выполняющие погрузочно-разгрузочные и транспортные работы, ремонт и обслуживание транспортных средств, погрузочно-разгрузочных механизмов и подъездных путей;
тарные - изготавливающие и ремонтирующие тару;
хозяйственного обслуживания - осуществляющие уборку производственных помещений, стирку и ремонт спецодежды.
Себестоимость произведенной вспомогательными производствами продукции, выполненных работ и оказанных услуг собирается на счете 23:
Д 23 - К 02, 10, 23, 25, 60, 68, 69, 70, 76, 96, 97,
где: счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
Учет выработанной энергии производится по измерительным приборам, а при их отсутствии - расчетным способом на основании мощности оборудования и продолжительности его работы. В конце текущего месяца проводится распределение расходов по потребителям. При этом выделяется сумма незавершенного производства и учитывается стоимость встречных услуг: Д 23 - К 23. Остальная часть затрат распределяется согласно выполненным заказам или пропорционально объему отпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.
Сформированная на основе учтенных затрат себестоимость продукции (работ, услуг) служит ориентиром для определения их цены. Вернее, она является нижней границей цены. Очевидно, что если рыночная цена ниже себестоимости продукции (работ и услуг) данного предприятия, то у него нет шансов завоевать место на этом рынке. Правда, известны случаи, когда фирмы шли на определенные временные убытки, чтобы как-то пробиться на рынок. Затем они существенным образом меняли свое производство, уменьшая затраты на изготовление и сбыт продукции (проведение работ и оказание услуг).
8.2. Методы калькуляции продукции
Под калькуляцией продукции понимается учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости.
В отечественной и мировой практике существуют 4 основных метода учета затрат на выпускаемую продукцию у поставщиков 28, 30, 31, 49, 67, 203, 251, 337:
попроцессный;
позаказный;
нормативный (зарубежный вариант - standard-costing);
комбинированный.
Краткие подробности этих методов изложены в следующих параграфах.
В конце прошлого века за рубежом получил широкое распространение еще один метод калькуляции, получивший название direct-costing, который можно назвать методом прямых затрат. Его смысл состоит в четком разграничении прямых и косвенных расходов и формировании себестоимости продукции (работ и услуг) только на базе прямых расходов, которые легко учитываются по первичным документам. Косвенные расходы, т.е. те затраты, которые обусловлены общепроизводственными и общехозяйственными задачами предприятия, в данном методе не распределяются по видам и сортам продукции (работ и услуг), а списываются в конце месяца на всю реализованную продукцию (работы и услуги) подобно коммерческим затратам.
Производственная себестоимость, сформированная по принципу учета прямых расходов, существенно упрощает анализ прибыльности отдельных видов и сортов продукции (работ и услуг), так как использует четкое сопоставление выручки от реализации (без налогов, возмещаемых покупателями) с прямыми расходами. Разница между этими показателями носит название маржинального дохода, который включает в себя прибыль и косвенные расходы, общие для всей продукции (работ и услуг) предприятия.
Однако данный метод имеет важный недостаток, связанный с тем, что косвенные расходы текущего периода списываются на объем только реализованной продукции (работ и услуг) и не попадают в состав незавершенной продукции (работ и услуг) и готовых изделий, оставшихся на складе. Поэтому многие специалисты считают, что при использовании данного метода в бухгалтерском учете нарушается принцип сопоставления текущих доходов и расходов.
Примечание. Важным аргументом в пользу списания на реализацию продукции (работ и услуг) косвенных расходов (в том числе части коммерческих затрат) является тот факт, что в составе этих расходов большую долю составляют расходы по оплате труда управленческого персонала предприятия. Омертвляя их в составе незавершенного производства и нереализованной продукции, предприятие уменьшает источник выплаты заработной платы административному аппарату, которому в рыночной экономике отдается приоритет.
8.3. Попроцессный метод калькуляции продукции
Попроцессный метод заключается в том, что учет расходов ведется по технологическим процессам. Он используется на предприятиях с массовым производством однотипной продукции, в котором достаточно четко выделяются несколько стадий переработки. Себестоимость единицы продукции в этом методе определяется путем деления суммы затрат по отдельным процессам на число выпущенных изделий.
Пусть попроцессное производство включает в себя три стадии переработки (1, 2, 3). По продолжительности первая и третья стадии равнозначны, а вторая вдвое длиннее.
Предположим, что трудовые затраты и отчисления в социальные фонды, а также прочие расходы распределяются в каждом процессе пропорционально его длительности, а материальные затраты включаются в себестоимость на все 100% в момент окончания каждого этапа переработки. В таком случае нарастание себестоимости (С) партии продукции от процесса к процессу до полной готовности изделий может выглядеть следующим образом (см. рис.8.1).
Из рис.8.1 видно, что себестоимость партии готовой продукции составляет 12,5 тыс. руб. (цифры условные). Чтобы найти себестоимость одного изделия нужно 12,5 тыс. руб. разделить на количество экземпляров в партии.
"Рис.8.1. Изменение себестоимости партии однотипных изделий по процессам (в тыс. руб.)"
Рис.8.1. Изменение себестоимости партии однотипных изделий по процессам (в тыс. руб.)
Например, в изготовлении тортов на кондитерской фабрике можно выделить такие процессы:
приготовление теста;
выпечка торта;
приготовление крема;
оформление (украшение) торта.
Рассмотрим следующий пример. Пусть швейное предприятие ведет пошив мужских костюмов. В этом производстве выделим 3 процесса: раскрой, шитье и отделку. Каждый процесс осуществляется в своем цехе, в каждом из них ведется полный учет всех затрат и количества выпущенной из данного цеха продукции. Легко определить долю каждого процесса в себестоимости готового изделия. Пусть в цехе кройки за месяц общие затраты на 100 костюмов составили 98 тыс. руб. (Следовательно доля затрат процесса раскроя в себестоимости одного костюма 980 руб.)
В пошивочном цехе сшили за это время 95 костюмов при общих затратах на шитье 209 тыс. руб. Следовательно доля затрат процесса шитья в себестоимости одного костюма составит 2200 руб. В цехе отделки за данный месяц закончили работы над 80 костюмами. Общие затраты на отделку составили 24 тыс. руб. Следовательно доля затрат на отделку одного костюма 300 руб.
Производственная себестоимость костюма составила: 3480 руб.
Примечание. В своем рассмотрении мы для простоты опустили проблему учета незавершенного производства.
Разновидностью попроцессного метода калькуляции является простой попроцессный метод, используемый на предприятиях добывающих отраслей, на которых производится однотипная продукция, и не требуется ее сложная переработка. Например, добыча угля. В этом случае себестоимость одной тонны определяется путем деления всех учтенных за отчетный период затрат на объем добытого за данный период угля.
8.4. Позаказный метод калькуляции продукции
Позаказный метод заключается в том, что учет расходов ведется по отдельным типам изделий (по заказам). Он используется в производствах, в которых изготавливают разнообразную продукцию разными партиями. Этот метод может применяться также при изготовлении единичных заказов. Себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат, учтенных при изготовлении заказа, на количество изделий в данном заказе. (При единичном заказе это будет вся сумма затрат на его изготовление.) Например, калькуляция строительства храма Христа Спасителя велась позаказным методом. Работа принималась заказчиком отдельными этапами. Общая стоимость была определена по совокупности затрат при окончательной сдаче работ.
Рассмотрим пример. В меховом ателье сшили партию из 10 шуб. При этом были учтены следующие затраты.
1. Стоимость меха 130 тыс. руб.
2. Стоимость работы по раскрою и пошиву шуб, а также зарплата администрации составила 10 тыс. руб.
3. Отчисления в фонды и налоги от заработной платы составили 4,1 тыс. руб.
4. Доля амортизационных отчислений на основные средства, приходящаяся на пошив шуб, составила 2 тыс. руб.
Итого всех затрат: 146,1 тыс. руб.
Себестоимость одной шубы 14 610 руб.
Частным случаем позаказного метода является поконтрактный метод. Это способ ведения работ по отдельному контракту, заключенному на долговременный проект создания конкретного объекта. В этом случае все совокупные затраты определяют себестоимость объекта, который может сдаваться заказчику по частям, по мере выполнения отдельных этапов работ. Наличие в контракте определенной договорной стоимости не меняет сути дела. Сумма контракта обычно корректируется с учетом реальных затрат, путем дополнительных соглашений.
8.5. Нормативный метод калькуляции продукции
Нормативный метод заключается в том, что учет затрат ведется путем определения отклонений реальных расходов от нормативных. Нормативные затраты на изготовление отдельных элементов, узлов, компонентов и изделия в целом устанавливаются расчетно-теоретическим или экспериментальным способами. Метод используется для изготовления сложных и дорогостоящих изделий в массовом производстве. Себестоимость единицы продукции вычисляется следующим образом. Расчетным путем определяются нормативные затраты на одно изделие и на партию в целом. В бухгалтерском учете по каждой изготавливаемой партии отслеживают отклонения реальных затрат в большую (плюс) и меньшую (минус) сторону от затрат, установленных нормативами. Прибавляя положительные отклонения и вычитая отрицательные, получают реальные затраты на партию. Поделив на число изделий в партии, вычисляют себестоимость единицы продукции.
Возможен и видоизмененный вариант, при котором увеличения и уменьшения затрат по сравнению с нормативными сразу относят к размеру партии изготовленных изделий, а затем прибавляют и вычитают из нормативной стоимости одного экземпляра продукции.
Рассмотрим пример. Предположим, что нормативная себестоимость торта "Марика" составила 95 руб. При изготовлении партии из 50 тортов выявлены следующие отклонения:
перерасход по маслу и сахару составил 600 руб.;
перерасход по зарплате, отчислениям в фонды социального страхования и обеспечения, а также по налогам, исчисленным от заработной платы, составил 750 руб.;
экономия на коммерческих расходах составила 1000 руб.
Реальная себестоимость торта из изготовленной партии составит 95 руб. + 600 руб.: 50 + 750 руб.: 50 - 1000 руб.: 50 = 102 руб.
Нормативный метод является очень прогрессивным, так как дает возможность достаточно точно планировать затраты. Но он требует наличия большого числа выверенных нормативов и хорошей вычислительной базы.
При большой номенклатуре изделий себестоимость единицы продукции при этом методе определяется путем деления суммы нормативных затрат плюс-минус суммы отклонений на количество выпускаемой продукции с учетом весовых коэффициентов, характеризующих специфику изделий и степень их готовности в незавершенном производстве. (Об оценках незавершенного производства см. ниже п.8.9.)
8.6. Порядок включения затрат в себестоимость
продукции (работ, услуг)
Включение затрат в себестоимость готовой продукции, выпускаемой предприятием, выполняемых им работ или оказываемых услуг регламентируется в бухгалтерском учете двумя основополагающим нормативными документами:
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов" ПБУ 10/99 (в редакции от 30.03.2001 г.);
25 глава Налогового кодекса РФ (в редакции закона Федерального закона N 57-ФЗ от 29.05.2002 г.).
К сожалению, эти два документа являются творением двух различных ведомств (Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам), имеющих противоречивые финансовые интересы. Экономически они мало согласованы между собой, имеют не совпадающие законодательные базы, формирующиеся на основе конъюнктурных обстоятельств, а не на реальных производственных и (или) хозяйственных процессах. Поэтому одновременное применение данных документов затруднено. В настоящее время остро стоит вопрос о выделении в самостоятельное направление нового вида учета - налогового, что предполагает персональную ответственность (в том числе уголовную) лица, подписывающего отчетные формы. Пока расплачиваться за недостатки нового вида учета приходится бухгалтерским службам, которые сегодня затрачивают дополнительное время и средства на распознавание экономического смысла выпускаемых нормативных актов и их адаптацию к практической деятельности коммерческих предприятий.
В бухгалтерском учете вся совокупность расходов предприятия делится на 4 категории: расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы, чрезвычайные расходы. В налоговом учете выделяются только два типа: расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы. В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется расходами по обычным видам деятельности, которые по экономическому принципу подразделяются на материальные расходы, затраты на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизационные отчисления на основные средства и прочие расходы. В налоговом учете иной принцип деления расходов: отчисления в социальные фонды, например, числятся в составе прочих расходов, а амортизационные отчисления на нематериальные активы отражаются в одной группе с амортизацией основных средств.
Налоговое ведомство не интересуют такие понятия, как воспроизводство рабочей силы и социальные гарантии, относящиеся к существенным элементам производственной экономики.
В представленном пособии бухгалтерский учет излагается с позиций реальной экономики, базирующейся на конкретных законах природы и общества, свидетельствующих о том, что:
в основе функционирования всех систем (в том числе коммерческих предприятий) лежат три главных элемента: масса, энергия и информация, которые приводятся в действие и (или) используются людьми;
мир познаваем, и важнейшим условием человеческой деятельности является целеполагание (т.е. планирование), а критерием этой деятельности служит достижение практического результата (в том числе получение определенной величины прибыли).
Обобщая два упомянутых нормативных документа, можно говорить о том, что базовой составляющей себестоимости продукции (работ и услуг) являются прямые затраты, а косвенные расходы, т.е. расходы по реализации результатов деятельности по управлению организацией и контролю всех процессов, могут включаться в себестоимость полностью или частично по выбору руководства предприятия. Этот выбор должен быть отражен в учетной политике.
Расходами в бухгалтерском учете считаются уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации (за исключением уменьшения вкладов учредителей по их собственному решению).
Каждый конкретный расход в бухгалтерском учете признается таковым, если одновременно выполняются три главных условия:
он производится в соответствии с конкретным договором, требованием закона, или нормативным актом;
сумма расхода может быть определена;
имеется твердая уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономической выгоды, т.е. обязательно наступит передача (или произойдет выбытие) актива.
Иначе - это кредиторская задолженность предприятия, которая не должна учитываться в составе затрат.
Все расходы следует относить к тому отчетному периоду, в котором они мели место, независимо от того, когда осуществлялась их реальная оплата. Признание расходов в бухгалтерском учете осуществляется либо методом начисления (когда установлен факт уменьшения экономической выгоды, но оплата еще не произведена) либо кассовым методом (когда выплачены или переведены денежные средства).
Кассовый метод имеют право применять только коммерческие организации, у которых за 4 предыдущих квартала хозяйственной деятельности выручка от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг (без НДС и налога с продаж) в среднем не превышала сумму в 1 млн. руб. Для остальных обязателен метод начисления.