Учет затрат на производство по системе «Директ-кост»: возможности применения на отечественных предприятиях

МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО по ОБРАЗОВАНИЮ

ФИЛИАЛ  ВЛАДИВОСТОКСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА

ЭКОНОМИКИ И СЕРВИСА в г. АРТЕМЕ

ИНСТИТУТ 
 
 

                                                УТВЕРЖДАЮ

                                                Заведующий кафедрой

                                                доцент                                                                                                   ________________ В.Л.Хахулина      
 
 
 
 
 

КУРСОВАЯ  РАБОТА

по дисциплине «Управленческий учет »

Учет  затрат на производство по системе  «Директ-кост»:

 возможности  применения на отечественных предприятиях

 
 
 
 
 
 
 

 Студент

 гр.ИЗБУ-07-01                                                               _________________    Н.А. Морозова                                                                                  
 

 Руководитель

                                                                                         _________________     
 
 
 
 
 
 

2011 
 

     СОДЕРЖАНИЕ

 

       ВВЕДЕНИЕ

     В нашей стране до последнего времени  была распространена система учета  и калькулирования полной себестоимости, директ-костинг практически не применялся. В условиях централизованно планируемой экономики в нем не было необходимости.

     С переходом на рыночные условия хозяйствования положение существенным образом меняется. Предприятия, в первую очередь основанные на частной собственности, проявляют к управленческому учету, в том числе и к его основе – директ-косту, повышенный интерес.

     Система "директ - костинг" заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно - постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

     В системе калькуляции себестоимости  по переменным издержкам (маржинальной системе калькуляции, директ-костинг) постоянные производственные накладные расходы не включаются в себестоимость продукции, а относятся непосредственно на счет прибылей и убытков в том периоде, когда они произошли.

     Целью работы является комплексное исследование системы калькулирования неполной себестоимости и выработка направлений по внедрению данной системы на российских предприятиях.

     Для достижения поставленной цели решены следующие задачи:

  • исследованы теоретические и методические вопросы учета неполных затрат;
  • проанализирована практика применения системы "директ-костинг" на примере продукции ОАО «Приморье»;
  • исследована методика маржинального подхода к анализу «затраты-объем-прибыль» в условиях системы «директ-костинг».

     Предметом исследования послужила система  калькурирования себестоимости продукции предприятия. Объектом исследования выступает ОАО «Приморье». 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

  1. «Директ-костинг» – важнейшая подсистема управленческого учета

    1. Организация учета затрат по системе "директ-костинг"

     Рыночные  процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) – разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделий или реализованной продукции в целом – и дает система “директ-костинг”.

     Главный принцип, заложенный в основу системы "директ - костинг", - раздельный учет переменных и постоянных затрат и  признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

     К основным характеристикам системы "директ - костинг", раскрывающим данный принцип, следует отнести использование деления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности.

     Переменные  затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

     Однако  большинство затрат относится к  полупеременным (смешанным), некоторые из них в большей степени, другие - в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

     Наиболее  типичные примеры видов затрат рассмотрим в следующей таблице.

     Таблица 1 - Виды затрат

Переменные  Постоянные  Смешанные
Прямые  материальные  затраты.  Прямые трудовые  затраты.  Энергия на  технологические цели Амортизация основных  средств  общехозяйственного  назначения.  Заработная плата  работников управления.  Арендная плата.  Большинство других  статей управленческих  расходов (транспортное  обслуживание  управленческого  персонала, охрана,  канцтовары и др.) Материально -  техническое  обслуживание.  Затраты на телефон. Затраты на  отопление
 

     Маржинальная  прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

     Оценка  запасов готовой продукции и  незавершенного производства по переменным затратам позволяет избежать капитализации  постоянных расходов в запасах, что подчеркивает "рыночную" сущность системы "директ - костинг", ее нацеленность на производство ради реализации.

     Можно выделить несколько разновидностей системы "директ - костинг":

     1) классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными;

     2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным  затратам, в которые входят прямые  расходы и переменные косвенные  расходы;

     3) система учета затрат в зависимости  от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

     Существует  и разновидность системы "директ - костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

     К преимуществам системы "директ - костинг" относятся:

     - простота и объективность калькулирования  частичной себестоимости, так  как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

     - возможность сравнения себестоимости  различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

     - возможность акцентировать внимание  руководства на изменении маржинального  дохода (суммы покрытия) как по  предприятию в целом, так и  по различным изделиям; выявить  изделия с большей рентабельностью,  чтобы перейти в основном на их выпуск;

     - информация, получаемая в системе  "директ - костинг", позволяет проводить  эффективную политику цен, указывая  наиболее выгодные комбинации цены и объема;

     - возможность проведения анализа  в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

     - принципы системы "директ - костинг"  могут быть использованы в  сочетании с другими системами управленческого учета.

     Общие недостатки системы "директ - костинг":

     - трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

     - необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

     - наличие некоторых трудностей  при формировании внешней отчетности.

     Итак, "директ - костинг" - система управленческого  учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит, прежде всего, от практической пользы применения той или иной системы.

     1.2 Элементы системы "директ - костинг", используемые в учете на российских предприятиях

     История развития системы "директ - костинг" показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

     В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

     Первый  из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

     Второй  вариант предполагает деление затрат на производственные (обусловленные  ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно - постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ - костинг" на отечественном предприятии. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

     Следует отметить, что данный вариант использования  элементов системы "директ - костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода".

     Впервые разрешение применять такой вариант  учета затрат появилось в Письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О  рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", где говорилось: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)", что и подразумевало запись "Дебет 46 - Кредит 26".

     С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к Приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что "начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

     Положение по бухгалтерскому учету "Расходы  организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ - костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

     Система "директ - костинг" предоставляет  широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

     - планирование объемов деятельности  с оптимизацией ассортимента  выпускаемой продукции, в том  числе при наличии ограничивающего  фактора;

     - ценообразование;

     - анализ эффективности закупки  комплектующих и альтернативного  использования ресурсов, оценки  последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

     - выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

     - оценка эффективности деятельности  подразделений предприятия (центров  ответственности);

     - оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

     Рассмотрим  некоторые аналитические возможности  и особенности их использования:

     1. Планирование объемов деятельности  с оптимизацией ассортимента  выпускаемой продукции, в том  числе при наличии ограничивающего фактора. При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ - костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ - костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

     2. Ценообразование по системе "директ - костинг" используется в следующих ситуациях:

     - в условиях частичного контроля  над ценами метод "переменная  себестоимость плюс маржинальная прибыль" позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

     - во время экономического спада  снижение цен на реализуемую  продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

     - в условиях острой ценовой  конкуренции за рынки сбыта  использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

     - при обмене полуфабрикатами и  изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

     3. Анализ эффективности закупки  комплектующих и альтернативного  использования ресурсов, оценки  последствий ликвидации неприбыльного  сегмента деятельности (подразделения,  продукта, услуги). Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ - костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

     Для оценки последствий ликвидации неприбыльного  сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

     4. Выбор варианта капитальных вложений. Наряду с другими методами  инвестиционного анализа обеспечивает  возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

     Таким образом, "директ-костинг" представляет собой систему калькулирования неполных затрат, основными преимуществами которой являются: простота и объективность, возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам, возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода, позволяет проводить эффективную политику цен, дает возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, принципы системы "директ - костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

     1.3 Методы определения  точки безубыточности

     Анализ  взаимосвязи между объемом производства, себестоимостью и прибылью получил название анализа безубыточности или "затраты – объем – прибыль" (Cost – Volume – Profit; CVP-анализ).

     Данный  метод является эффективным средством  планирования и прогнозирования деятельности предприятия. С его помощью можно найти оптимальные соотношения между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, дать объективную оценку финансовых результатов деятельности предприятия и наметить пути и мероприятия по улучшению работы предприятия

     Основной  целью CVP-анализа является определение  точки безубыточности – такой точки объема продаж, при которой предприятие имеет затраты равные выручке от реализации всей продукции, т.е. точки, при которой нет ни прибыли, ни убытков.

     Точка безубыточности является критерием  эффективности организации. Предприятие, не достигающее точки безубыточности, действует неэффективно.

     Для определения точки безубыточности могут применяться следующие  методы:

     - Графический метод;

     - Математический метод (метод уравнения);

     - Метод маржинального дохода.

     Графический метод

     Данный  метод основан на построении комплексного графика "затраты – объем – прибыль".

     Строится  система координат, в которой  по горизонтали показывается объем  реализации продукции в натуральных  единицах (для одного вида продукции), или в денежной оценке (если график строится для нескольких видов продукции), по вертикали - себестоимость проданной продукции и прибыль, которые вместе составляют выручку от реализации.

     Затем в заданной системе координат  строится 3 линии, отражающие поведение  постоянных затрат, совокупных затрат и выручки:

     

     Рис.1 – График точки безубыточности. 

     Точка безубыточности – это точка пересечения  линии выручки и линии общих (совокупных) затрат. Она показывает тот объем производства, при котором величина выручки от реализации равна полной себестоимости продукции [9].

     Данная  модель анализа безубыточности получила название бухгалтерской. Ее особенностью является допущение неизменности переменных затрат и цены продукции, в результате чего зависимость выручки и общих затрат от объема производства и реализации имеет линейный характер.

     Существует  также экономическая модель. Она  предполагает, что предприятие может увеличивать объем продаж только при снижении цены реализации единицы продукции. При этом линия выручки постепенно замедляет подъем и опускается вниз. Снижение связано с тем, что в определенный момент положительный эффект от увеличения объема продаж оказывается ниже отрицательного влияния снижения цен. 

      Рис.2 – Экономическая  модель точки безубыточности. 

     Линия выручки от реализации пересекает линию  общих затрат в двух точках, т.е. в экономической модели существует два уровня безубыточности выпуска и реализации продукции, при которых выручка равна величине общих затрат.

     Математический  метод.

     Данный  метод основан на уравнении: 

     Прибыль = Выручка – Переменные затраты – Постоянные затраты 

     Представим  некоторые показатели в виде произведения. Уравнение примет вид: 

     Прибыль = (Цена за единицу * Количество единиц) – (Переменные затраты на единицу *Количество единиц) – Постоянные затраты 

     Данное  равенство можно представить в математической форме: 

     П = Р*х - (b*х + a) или П = (Р - b)*х – а, 

     где П – прибыль за анализируемый  период;

     Р – цена реализации единицы продукции;

     х – объем производства (реализации) продукции;

     b – переменные затраты на единицу  произведенной (реализованной) продукции;

     а – сумма постоянных затрат.

     Данное  уравнение легко преобразовать  в формулу для нахождения объема выпуска продукции, при котором достигается точка безубыточности при условии, что прибыль = 0: 

     х = а / (Р - b) 

     Для определения точки безубыточности в денежном выражении количество единиц продукции в точке безубыточности нужно умножить на цену единицы продукции.