Содержание

Введение

     Современные условия хозяйствования большинства отечественных предприятий создают необходимость поиска действенных методов анализа и управления затратами. Основными предпосылками для этого служат увеличение сложности продукции наряду с уменьшением её жизненного цикла, расширение ассортимента, использование новейших технологий производства, повышение требований к системе менеджмента качества, увеличение капиталоемкости продукции. 

     Калькулирование себестоимости продукции, услуг по элементам или статьям затрат и последующее их сравнение с нормативными или ранее достигнутыми не всегда дает менеджеру удовлетворительную базу для принятия эффективного решения, особенно если в затратах предприятия значительную долю составляют косвенные (накладные) затраты. Более того, с увеличением их доли в себестоимости, риск принятия неверного решения, обусловленный некорректным отнесением части косвенных (накладных) затрат неизбежно увеличивается. 

     Для предприятий, выпускающих многообразные продукты, точные реальные данные по затратам важны для определения цены продукции или услуги, их продвижения на рынке, а также для принятия управленческих решений по ассортименту и каналам распределения. 

     На фоне жесткой конкуренции, резервы снижения себестоимости продукции становятся одним из главных конкурентных преимуществ компании. И здесь эффективным способом выявления резервов сокращения затрат является достаточно широко распространенный за рубежом, но редко применяемый на отечественных предприятиях метод ABC. 

     Таким образом, актуальность данной работы обусловлена: 

     1) необходимостью поиска действенных методов анализа и управления затратами в современных условиях; 

     2) используемые на предприятиях методы учета затрат и калькулирования не всегда предоставляют менеджерам удовлетворительную базу для принятия управленческих решений; 

     3) многообразием выпускаемых предприятиями продуктов и в связи с этим важностью определения реальных данных по затратам; 

     4) резервы снижения себестоимости одно их главных конкурентных преимуществ. 

     Объектом исследования в данной работе является учет затрат по видам деятельности. 

     Предметом исследования рассмотрение отдельных вопросов, сформулированных в задачах данной работы. 

     Цель работы изучить АВС-метод учета затрат и калькулирования с точки зрения новейших публикаций и исследований по схожей тематике. 

     Для реализации цели работы определены следующие задачи для решения: 

     1) изучить предпосылки появления АВС-метода учета затрат и калькулирования; 

     2) обозначить основные определения, используемые при АВС-анализе; 

     3) рассмотреть алгоритм построения АВС-метода; 

     4) рассмотреть АВС-метод не только как метод управления затратами, но и как метод управления прибылью.

     Основными источниками написания являлись работы, посвященные данной тематике, следующих авторов Апчерч А., Вахрушина М.А., Друри К., Ивашкевич В.Б.

1. Сущность учета затрат по видам деятельности (АВС - метод)

     С точки зрения управления затратами  главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

     Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве 10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объём расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

     Исследуя  причины возникновения таких  расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

     На  большинстве предприятий все  осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и  вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название "метод учёта и калькулирования затрат по функциям".

     Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

     Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

     Основным  преимуществом учёта и калькулирования  затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

     Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале  на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

     Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс в целом, расчлененный на отдельные процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing - функциональный метод учета затрат). Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).

     Следует отметить принципиальную особенность  данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

     Драйвер затрат (cost driver - "кост драйвер") - это  показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного  вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель затрат", "коэффициент распределения затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

     Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

     Рис.1. Сравнение традиционного  подхода к калькулированию и АВС-метода 

     Для каждого вида деятельности устанавливается  определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

     Как видно из рис.1, принципы калькулирования  полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности.

     Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

     Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации.

2. Организация учета затрат с использованием АВС-метода

      Порядок учета затрат при процессной структуре  с использованием АВС-метода имеет  две особенности.

      1. Использование двухуровневой системы  учета. На первом уровне учитываются  фактические затраты по бизнес-процессам  (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.

      2. Замена счетов затрат по местам  формирования на счета затрат  по бизнес-процессам. Данный вариант  учета рассчитан на процессную структуру организации, поэтому нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (счета 20 - 29), переименовав их согласно новому целевому назначению: для учета затрат по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 "Затраты бизнес-процесса по выпуску продукции А"). При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно. Оптимальное их количество - 5 - 10. Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности, процессам (подпроцессам), входящим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня, открытые к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

      Виды  синтетических счетов по бизнес-процессам  и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или "Справочнику бизнес-процессов", который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах.

      Характеристика  синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические затраты по готовой продукции.

      Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого учета: счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам.

      Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) по всем счетам данных групп.

      Характеристика  синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

      В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают, как уже упоминалось выше, материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а списание на калькуляционный объект осуществляется непосредственно со счетов 10 "Материалы", 16 по общепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения относить на счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

      Косвенные фактические затраты по объекту  калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

      Данная  корреспонденция допускает разнообразную  комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

      Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствующего программного обеспечения это сделать относительно несложно.

      В целом технология учета по данному  варианту предусматривает следующий алгоритм:

      1. Учет фактических затрат на  бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: дебет 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

      2. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат: дебет 15, 10 кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

      3. Учет израсходованных материалов  по объектам калькулирования  в сумме фактических затрат: дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) кредит 10, 16.

      4. Списание полных фактических  затрат по калькулируемому объекту:  дебет 43 "Готовая продукция" кредит 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования).

      5. Учет фактических затрат по  процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуществляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

      Из  вышеизложенного видно, что отечественный  план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение об ограниченных возможностях интегрированной формы управленческого учета по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и адекватности уровню современного менеджмента. 

3. Этапы внедрения  системы учета  затрат по видам  деятельности

     Механизм  внедрения АВС-метода обычно включает следующую последовательность этапов разработки и внедрения.

1. определение основных видов деятельности, имеющих место в компании;
2. создание для каждого вида деятельности центра/группировки затрат;
3. определение носителя издержек для каждого вида деятельности;
4. отнесение на продукт затрат на виды деятельности в соответствии с «потребностью» продукта в этих видах деятельности.

     Первая  стадия — определение основных видов  деятельности компании. Примеры видов деятельности включают: деятельность, связанную с производственным оборудованием (центр затрат оборудования), деятельность, связанную с трудом основных производственных рабочих (подразделения сборки), а также различные виды обеспечения, такие, как заказ, приемка, перемещение материалов, руководство подразделениями, производственное календарное планирование, упаковка и доставка продукции.

     На  второй стадии требуется, создание центра затрат (называемого также группировкой затрат) для каждого вида деятельности. Например, совокупные затраты на наладку всех видов оборудования можно объединить в один центр затрат, к которому относились бы все затраты, связанные с наладкой или перенастройкой оборудования.

     Третья  стадия — определение всех факторов, которые оказывают влияние на затраты на какой-либо вид деятельности. Термин носитель издержек используется для обозначения событий или усилий, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Например, если затраты на производственное календарное планирование определяются количеством производственных циклов, требуемых каждым выпускаемым продуктом, тогда носителем издержек для производственной календарного планирования будет количество наладок оборудования. Учет затрат по функциям признает, что динамика затрат определяется ее носителям. Поэтому прослеживание накладных расходов вплоть до готового продукта требует понимания поведения (динамики) затрат для определения соответствующих носителей издержек.

     Приведем  несколько примеров носителей издержек, используемых системами ABC:

• количество принятых заказов для отдела приема заказов;
• количество производственных периодов для затрат на производственное планирование и наладку оборудования;
• число заказов на покупку для затрат на обеспечение деятельности отдела закупок;
• количество заказов на доставку для отдела доставки.

     Для затрат, являющихся чисто зависимыми от объема производства в краткосрочном плане, системы ABC используют соответствующие носители издержек (драйверы), также, имеющие отношение к объему производства, в частности часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования. Например, затраты на энергию можно отнести на продукты, используя в качестве носителя издержек часы работы оборудования, поскольку время работы оборудования определяет потребление энергии. Таким образом, если объем производства возрастет на 10%, затраты на потребление энергии и машино-часы работы оборудования также возрастут на 10%.

     Последняя стадия систем ABC заключается в том, чтобы проследить затраты на деятельность вплоть до готового продукта в соответствии с потребностью продукта в этом виде деятельности в процессе производства (используя в качестве показателей спроса драйверы). Потребность продукта в конкретном виде деятельности измеряется количеством операций, которые продукт «задает» носителю издержек. Допустим, например, что совокупные затраты, прослеженные до центра затрат, относящиеся к количеству наладок оборудования, составили 100 000 рублей и что за период было 100 наладок. Ставка распределения расходов — 1 000 рублей на 1 наладку. Для определения затрат на наладку для конкретного продукта нужно число наладок, необходимых для производства продукта, умножить на 1 000 рублей. Отсюда следует, что затраты на 1 изделие для партии из 20 изделий составят 50 рублей (1 000 руб./20 изделий). Используя аналогичный подход, система ABC проследит и другие виды затрат вплоть до готового продукта. Рассмотрим на примерах.

      Пример 1. Предприятие производит крупносерийный продукт М и мелкосерийный продукт N на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных технологических процессов. Объемы производства и потребности в ресурсах характеризуются следующими данными (табл. 1). 

      Таблица 1.

      Объем производства и потребность  в ресурсах

     Традиционные  системы осуществляют распределение  накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства. Как видно из приведенного примера, затраты были распределены на продукты М и N на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов как часов оборудования, так и часов работы основных производственных рабочих. Также затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях.  Поэтому распределения производственных затрат будут идентичны.