Учета и распределение накладных расходов

Содержание

ВВЕДЕНИЕ

В рыночных условиях хозяйствования стало очевидным, что наиболее управляемыми с позиций поиска резервов экономии, роста прибыли и рентабельности на предприятии, определившем программу производства и сбыта, постепенно становятся не основные, а накладные расходы.

Направлением совершенствования  деятельности управленческой бухгалтерии  может послужить создание единого  учета, бюджетирования и анализа  накладных расходов.

Недостаточно приспособленные  к рыночным условиям методы учета  и анализа накладных расходов отрицательно сказываются не только на текущей работе предприятия, но и приводят к принятию неверных стратегических управленческих решений.

Результаты исследований отечественных и зарубежных специалистов свидетельствуют о том, что накладные  расходы в большинстве отраслей промышленности постоянно увеличиваются как в абсолютной сумме, так и относительно общей величины издержек экономического субъекта. Это связано с научно-техническим прогрессом, усложнением задач управления и соответствующим ростом численности управленческого персонала, его квалификационного уровня, широким использованием в управлении ЭВМ, современных средств коммуникаций, повышением требований к представительности офисов, их оборудованию и т.д. В новых условиях появляется осознанная потребность в гибких административных системах, смене методологических принципов управления и его составляющих (в том числе подходов в использовании информации бухгалтерского учета), ужесточении контроля за расходованием средств на уровне руководства организацией, проведении аналитических исследований по оптимизации затрат в этой области.

В этом и заключается  актуальность курсовой работы, т.к. управленческий учет накладных расходов необходим  для эффективного регулирования  затрат, определения сфер ответственности  менеджеров, решение проблем с выявлением наиболее точных показателей себестоимости производимой продукции. И чем больше внимания будет уделено созданию оптимальной системы управленческого учета накладных расходов, тем мобильнее будет становиться предприятие в условиях рынка и эффективнее деятельность административного аппарата.

Цель работы заключается  в рассмотрение особенностей учета и распределения накладных расходов.

В соответствие с поставленной целью решаются следующие задачи:

1. Изучение нормативно-правового регулирования управленческого учета в части накладных расходов;

2. Анализированние классификации  накладных расходов;

3. Исследование порядка  распределения и системы счетов  накладных расходов;

4. Описание внутренней  отчетности 

Курсовая работа состоит  из введения, обзора литературы, одной главы, практической части, заключения, библиографического списка и соответствующих приложений.

В первой главе последовательно  указываются те нормативно-правовые акты, которые регулируют порядок  ведения управленческого учета в части накладных расходов. Описывается классификация накладных расходов. Определяется значение накладных расходов в системе управленческого учета.

Курсовая работа написана с использованием таких нормативно-правовых документов, как Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также статей отечественных и зарубежных экономистов, учебников и учебных пособий, а также периодических изданий.

обзор литературы

Вопросы управленческого  учета накладных расходов как  группы производственных затрат являются одним из основных предметов исследования в трудах таких ученых как: А.Ф. Аксененко, П. С. Безруких, И.Н. Богатой, М.А. Вахрушиной, Н.Д. Врублевского, Н.А. Ермаковой, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой, П.П. Новиченко, В.Ф. Палия, Л В.И. Петровой, А.Ю. Соколова, С.А. Стукова, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, К.В. Щиборща и др.. В числе зарубежной литературы по названной теме следует назвать работы К. Друри, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Дж. Г. Сигела, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Дж.К. Шимаи др.

В то же время многие вопросы учета накладных расходов в условиях использования разных методов учета затрат и систем управления затратами: директ-костинг, стандарт-костинг, позаказный, попроцессный, метод ABC, ТСМ, SCM и др., до настоящего времени носят дискуссионный характер.

По мнению В.Б. Ивашкевича [7] принципиальной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по центрам ответственности и местам формирования внутри организации. В практике зарубежных и отечественных предприятий центры ответственности обычно устанавливают в зависимости от организационной структуры управления и функций, выполняемых каждым подразделением. Организация учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат позволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, использовать специфические методы контроля расходов с учетом особенностей деятельности каждого подразделения, и, в конечном итоге, существенно повысить экономическую эффективность хозяйствования.

Расходы по обслуживанию производства и управления (накладные  расходы) образуются в связи с  организацией, обслуживанием производства и управлением им. В нашей стране многие десятилетия использовался  критерий технологической зависимости при разделении расходов на основные и накладные. Накладными расходами считались расходы, не связанные с технологией производства. Применение данного критерия привело к возникновению некоторых теоретических проблем в области бухгалтерского учета. Изменения, произошедшие за последнее время в теории и практике отечественного бухгалтерского учета, требуют новой формулировки термина «накладные расходы». По мнению автора Соколова А.Ю [21]., необходимо отказаться от трактовки накладных расходов в промышленности только как затрат, которые не зависят от технологии производства. Более целесообразно рассматривать их как затраты в сфере обслуживания производства, управления и сбыта, которые могут расчетным путем или через систему носителей затрат поглощаться центрами ответственности или конкретными продуктами производства, не образуя вещественную основу последних.

Тема распределения  накладных расходов по подразделениям при всей ее важности часто остается за рамками внимания руководства  российских и даже международных компаний

Почему важно?

По мнению Д.И. Пимкина, Л.П.Новосельского [20], эта тема актуальна для любой компании по очень простой причине: от того, по какой системе, по каким принципам распределяются накладные издержки, зависит, насколько хорошо предприятие понимает, что ему делать выгодно, а что — нет. То есть, определяется прибыльность подразделений, продуктов, клиентов и т. д. А уже от этого зависит стратегия развития. Причем два одинаковых предприятия при разных системах распределения накладных издержек будут иметь абсолютно разные финансовые результаты и принимать разные решения. Естественно, при условии, что менеджеры основывают свои решения на финансовых показателях, что происходит не всегда.

Обычно накладные издержки — это достаточно большая величина. Чем cложнее бизнес структурно, тем большую долю они начинают занимать. Например, у глобальных компаний есть штаб-квартиры мировые, континентальные, региональные, страновые и т. д. Часто у корпораций бывают собственные научно-исследовательские институты и другие подобные подразделения, издержки на содержание которых нельзя напрямую отнести ни на одну из бизнес-единиц.

Если посчитать глубже, то не исключено, что груз накладных  расходов на одного клиента (при расчете  прибыльности работы с ним) может  оказаться больше, чем прямые расходы на обслуживание этого клиента. Соответственно, если компания определяет, выгоден ли ей этот клиент, или нет, и при этом считает только прямые издержки, то в подавляющем большинстве случаев получится, что клиент ей выгоден. Например, менеджер может рассуждать так: я продаю с наценкой 2%, складская обработка — 1%, работа торгового представителя — 0,5%, соответственно чистая прибыль — 0,5%. Вроде бы прибыльно и выгодно. А на самом деле? Чаще нет, чем да. Это может быть выгодно только в случае, когда мощности компании недозагружены и любой клиент, приносящий маржинальную прибыль, выгоден для компании. Иными словами, если для компании выгоднее, когда клиент есть, чем если бы его не было. Однако очевидно, что если относиться таким образом к большинству клиентов, то компания почти наверняка в целом окажется убыточной.

Вторым важнейшим моментом в вопросе о необходимости  правильно распределять накладные  расходы является мотивация высшего  менеджмента. Если система мотивации  ориентирована на конечный результат подразделения, то есть на прибыль, отдачу на вложенный капитал, а не только, скажем, на объем продаж, то накладные расходы тоже становятся очень важными. Сразу встает вопрос: как были распределены на это подразделение накладные издержки. Это особенно важно, учитывая, что система мотивации высших менеджеров — это то, что в большой степени позволяет компании динамично развиваться, принимать правильные решения.

Как не надо делать?

Все возможные подходы  к системе распределения накладных  расходов давно прописаны в умных книгах по управленческому учету. Но, к сожалению, когда дело доходит до построения конкретной системы, очень многие компании, в том числе мультинациональные гиганты, используют наиболее простые (а не самые адекватные) методики. Например, очень распространен в мире принцип распределения накладных расходов по подразделениям — по объему продаж. Кажется, что это логично и просто. Чем больше продаешь, тем больше тратишь ресурсов и, следовательно, можешь вынести издержек. Этот принцип — основная ошибка, которую допускать никак нельзя, так как это может привести к катастрофическим результатам и полностью исказит деятельность подразделений. В итоге компания просто не понимает, рост какого «куска бизнеса» приносит прибыль или убыток. А с точки зрения мотивации менеджеров вообще получается, что от них зависит не все. Чем больше они делают, тем больше их нагружают.

В заключение хочется  напомнить, что важно не только правильно  раскладывать издержки, но и работать над их сокращением, соизмерять ту ценность, которая приносится, и ту цену, которую приходится заплатить.

Большинство специалистов в области управленческого учета [3,5,9,12,26] считают, что основные проблемы возникают при распределении накладных расходов. Накладные расходы - это затраты, которые нельзя непосредственно отнести на себестоимость изделия (объект затрат). Это затраты на управление, обслуживание основного производства, амортизация основных фондов, отопление и освещение, энергоносители на технологические цели и пр. Традиционный метод распределения накладных расходов на себестоимость предполагает использование какой-либо базы распределения, пропорционально которой накладные расходы относятся на объекты затрат:

где: 
      - накладные расходы в себестоимости i-го изделия; 
      - величина показателя, принятого за базу распределения, приходящаяся на i-е изделие;  

 - общая величина показателя, принятого  за базу распределения; 
      - общая величина накладных расходов в целом по предприятию.

В хозяйственной практике используются самые различные базы для распределения, например:

• основная заработная плата основных производственных рабочих;
• трудоемкость обработки изделия;
• количество часов работы оборудования;
• величина материальных затрат;
• сумма прямых затрат;
• объем реализации и др.

Применение той или  иной базы для распределения зависит  в некоторой степени от специфики  производства. Например, в материалоемком производстве целесообразно использовать в качестве базы величину материальных затрат; в трудоемком - трудоемкость изготовления; в машиноемком - количество часов работы оборудования и т. д. Ни одна база распределения накладных расходов на конкретные объекты не дает достоверной информации о реальных затратах на изготовление изделия. Прежде всего потому, что накладные расходы по своему содержанию являются достаточно разнородными. Они включают статьи затрат, как связанные с производством, так и относящиеся к непроизводственной сфере деятельности (общехозяйственные расходы). К последним относятся затраты, которые не имеют никакой зависимости с объемами производства продукции, и распределять их пропорционально объемным показателям изначально не правильно. Также неверным будет распределение затрат на производственное оборудование пропорционально, например, заработной плате. Так, одно изделие может изготавливаться условно вручную или на старом дешевом оборудовании, а другое - на современном дорогостоящем универсальном центре. И в случае если затраты труда рабочего при обработке данных изделий равны, то и расходы на эксплуатацию станков в их себестоимости также будут равны, что заведомо неверно. Соответственно неточно будет сформирована и цена на продукцию.

Недостатки описанного метода распределения накладных  расходов емко отражаются в широко известном определении данного метода - "котловой" метод распределения, что означает распределение общего пула (котла) накладных расходов по видам продукции вне зависимости от реальных затрат на производство данной продукции.

Таким образом, при использовании  традиционных методов распределения  накладных расходов заведомо происходит искажение себестоимости и цен  на продукцию (услуги), что ведет  к принятию ошибочных управленческих решений. Соответственно актуальным становится вопрос реформирования существующих методов управления накладными расходами. И актуальность еще более возрастает в связи с тем, что значимость данного типа затрат в структуре совокупных издержек в последнее время значительно увеличилась. Это объясняется тем, что, во-первых, повысился уровень автоматизации производства. Если в недалеком прошлом большая часть операций осуществлялась вручную и заработная плата рабочего напрямую относилась к конкретному изделию, то в современном производстве, имеющем, как правило, серийный или поточный характер, продукция изготавливается на автоматических линиях, универсальных обрабатывающих центрах, станках с ЧПУ и прочем "умном" оборудовании. Это снижает необходимость использования ручного труда, но повышает накладные расходы предприятия (амортизация оборудования, затраты на техническое обслуживание и ремонт, энергоносители, потери, связанные с переналадкой оборудования и т. д.).

Кроме того, усложнение рыночной среды повышает требования к организации маркетинга, стратегического менеджмента, активизации инновационных процессов и повышения компетенций во всех областях хозяйственной деятельности предприятий. Все это значительно повышает общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы.

Следовательно, в современных  условиях доля накладных расходов в  совокупных затратах инновационно развивающихся предприятий непрерывно растет и возрастают требования к точности их распределения на конкретное изделие (услугу).

Использование различных баз распределения накладных расходов по-разному отражается на финансовых результатах предприятия. Рентабельность отдельных изделий (услуг) будет меняться в зависимости от выбранной базы распределения, что усложняет процесс принятия управленческих решений, касающихся ассортиментной политики.

Более совершенным и  обоснованным методом планирования и учета накладных расходов в  стоимости изделия является АВС-метод (метод Activity Based Costing). Данный метод был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов ХХ века. В отечественной литературе встречается чаще всего под названием функционально-стоимостного анализа. Таким же термином обозначался другой метод, известный еще с 40-х годов ХХ столетия, - Value analysis. Поэтому будет более корректным использовать другое определение метода Activity Based Costing - операционно-ориентированный метод. Суть данного метода и его основное отличие от "котлового" распределения заключаются в том, что накладные затраты распределяются не сразу на конкретное изделие или услугу (объект затрат), а поэтапно:

1) накладные затраты  относятся на определенный ресурс  пропорционально выбранному драйверу (базе распределения) затрат. В  качестве ресурсов здесь в  первую очередь выступают персонал  и оборудование. Например, заработная плата переносится на конкретного работника или арендная плата производственного цеха - на оборудование. Результатом реализации этапа является определение стоимости каждого из ресурсов предприятия;

2) стоимость ресурсов  переносится на операции (действия, осуществляемые ресурсами) пропорционально драйверам ресурсов. Так, например, стоимость оборудования относится на выполняемую технологическую операцию. Причем управленческие и обслуживающие операции затем переносят свою стоимость на производственные операции;

3) стоимость операций  по производству продукции или  обслуживанию производства переносится  на стоимость данной продукции  пропорционально драйверам операций, т. е. объекты затрат "поглощают" стоимость операций. Результатом этого этапа является рассчитанная себестоимость объектов затрат (продукции, услуг, работ, клиентов и т. д.).

Важными этапами реализации АВС-методики учета накладных расходов являются картирование бизнес-процессов (т. е. детализация бизнес-процессов  на операции) и подборка адекватных драйверов затрат, ресурсов и операций, отражающих реальные затраты ресурсов, времени, усилий. Достоинством АВС-метода является существенное повышение точности информации о стоимости бизнес-процессов, калькуляции затрат и т. д. Соответственно, такая информация улучшает качество управленческих процессов на предприятии. Однако вместе с преимуществами АВС-метод имеет и недостатки. Самым значительным из них является высокая трудоемкость, сложность расчетов и дороговизна реализации.

Неотъемлемым условием внедрения операционно-ориентированного анализа (и как следствие операционно-ориентированного управления) являются повышенные требования к автоматизации бизнес-процессов, а приобретение и эксплуатация информационных систем управления требуют значительного отвлечения финансовых ресурсов и предъявляют высокие требования к квалификации персонала.

Сложность внедрения  методики является основной причиной того, почему на большинстве отечественных  предприятий до сих пор применяются  традиционные методы, т. е. распределение накладных расходов осуществляется пропорционально единой базе распределения. Поэтому с точки зрения соотношения трудоемкости реализации операционно-ориентированного управления и выгод, получаемых от него, внедрение АВС-метода в чистом виде целесообразно только в том случае, когда накладные расходы занимают подавляющую долю в совокупных затратах предприятия (например, в энергоемких производствах, а также в банковских и других финансовых структурах).

Исходя из того, что  реализация АВС-метода чрезвычайно затруднена на отечественных предприятиях, авторами предлагается адаптированный вариант метода, предполагающий уход от "котлового" распределения и снижение стоимости и трудоемкости реализации по сравнению с АВС-методом. Предлагаемая методика носит название мультибазисного распределения накладных расходов.

ГЛАВА 1. Экономическое содержание накладных  расходов и их значение в системе  управленческого учета

1.1. Нормативно-правовое регулирование управленческого учета в части накладных расходов

С принятием в 1993 г. Государственной  программы перехода РФ на принятую в международной практике систему  учета разработан ряд нормативных  документов, создающих необходимые  предпосылки для внедрения бухгалтерского управленческого учета в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают вопросы как бухгалтерского учета в целом, так и управленческого учета в частности.

К настоящему времени  сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «О бухгалтерском учете» [12] и представлена тремя уровнями:

1. Законы и иные  акты законодательства РФ, регулирующие  прямо или косвенно постановку  учета. 

К данному уровню относятся  Гражданский кодекс РФ (ГК РФ), Налоговый  кодекс РФ (НК РФ), Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» («Об ООО»), Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и нормативные акты Правительства РФ.

Основополагающим документом является закон «О Бухгалтерском учете». В нем раскрываются общие методологические подходы к бухгалтерскому учету, основные требования к его ведению, прежде всего в части составления первичной учетной документации, учетных регистров, оценки имущества и обязательств, их инвентаризации, регламентация бухгалтерской отчетности и определена ответственность за нарушение действующего законодательства по бухгалтерскому учету.

В ГК РФ закреплены важнейшие  нормы ведения учета в организациях. Гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

НК РФ устанавливает  систему налогов и сборов, взимаемых  в федеральный бюджет, а также  общие принципы налогообложения  и сборов в РФ, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в  РФ; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.

Закон «Об ООО» определяет правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности  его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества.

Особое место в системе  нормативного регулирования занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, который определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное  ведение учета хозяйственных  операций организаций, своевременное  составление и предоставление заинтересованными  пользователями сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их обязательствах, доходах и расходах.

2. Нормативные акты  и методические указания, включая  различные рекомендации по отдельным  вопросам бухгалтерского учета  в основном Минфином РФ.

На этом же уровне нормативного регулирования находится План счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Настоящая Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Предприняты шаги к разделению финансового и управленческого учета, к реализации варианта учета с двумя системами счетов. В частности, счета 30-39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. По существу предприятию предоставляется возможность организации управленческого учета в режиме автономии, т.е. в системе счетов, изолированной от счетов финансового учета.

Однако особое место  среди документов второго уровня занимают положения по отдельным  вопросам имущества, обязательств, капитала, определяющие единообразный подход к подлежащим отражению в бухгалтерском  учете фактам и явлениям, обязательный для всех предприятий и организаций независимо от форм собственности. Это национальные российские бухгалтерские стандарты – положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). К настоящему времени утверждены и действуют 15 ПБУ. Рассмотрим некоторые из них.

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», который устанавливает основы формирования и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

ПБУ 10/99 «Расходы организации» имеет непосредственное отношение к правилам формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» - определяет состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций. Применяется при установлении: типовых  форм бухгалтерской отчетности и  инструкции о порядке составления отчетности; упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций; особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности; особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации и т.д.

Общепринятые правила  бухгалтерского учета, определенные документами  второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учетной политики. При этом учитываются размер, специфика, отраслевая принадлежность предприятия. И это уже третий уровень системы регулирования бухгалтерского учета.

3. Документы организаций,  разрабатываемые ими при формировании  учетной политики: указания, должностные  инструкции, положения, приказы о  формировании учетной политики, и иные подобные документы по постановки и ведению бухгалтерского учета, непосредственно созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандартами.

Весь перечень документов, которые должны утверждаться приказом или распоряжением руководителя организации о принятой учетной политике, содержится в Законе РФ «О бухгалтерском учете».

Таким образом, в российском законодательстве сегодня отсутствуют  какие-либо преграды для развития бухгалтерского управленческого учета.

1.2. Определение и классификация накладных расходов

Расходами организации  признается уменьшение экономических  выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для расчета себестоимости  произведенной продукции и определения  размера полученной прибыли затраты  классифицируются на: входящие и истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; текущие и единовременные и т.д. Наиболее важными для управленческого учета являются накладные расходы, т.к. они вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

Накладные расходы –  это расходы по обслуживанию и  управлению производством и предприятием: общепроизводственные и общехозяйственные, вызванные подготовкой и, организацией, обслуживанием и управлением.

Общепроизводственные (производственные) накладные расходы – это расходы  на организацию, обслуживание и управление производством. Они возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат непосредственно связанные с производством. В состав производственных накладных расходов входят расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, и общецеховые расходы на управления.