Учетная политика ГМУ (бюджетный учет)

Введение

Переход к рыночным отношениям в экономике повлёк за собой глубокие изменения по организации и ведению  бухгалтерского учёта. В настоящее время бюджетная сфера находится в стадии активного реформирования, все действующие бюджетные учреждения преобразованы в казенные, бюджетные или автономные. Несмотря на привычное название, новые бюджетные учреждения обладают большими правами, чем раньше. Вместе с тем, объем прав учреждения не влияет на его обязанность по ведению бухгалтерского учета и уплату налогов, что в свою очередь невозможно обеспечить без такого инструмента как учетная политика учреждения.

Учетная политика является первостепенным документом бухгалтера учреждения. Значение данного документа  трудно переоценить в период реформы  бюджетных учреждений. Формирование единых принципов организации как бухгалтерского, так и налогового учета является необходимым условием деятельности любого учреждения.

Целью данной работы является обоснование  возможности и необходимости  применения термина «учетная политика»  в сфере бюджетного учета, а также  выделение наиболее актуальных проблем, связанных с практическим внедрением учетной политики в бюджетных  учреждениях.

В рамках данной работы бюджетный  учет рассматривается более узко - как бухгалтерский учет (процесс  выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации) исполнения смет доходов и расходов учреждений и организаций, содержащихся за счет средств бюджетов различных  уровней.

В этом случае в качестве задач  политики учета бюджетного учреждения называются закрепление базовых  принципов организации и ведения  бухгалтерского учета, планирование деятельности бюджетного учреждения, своевременное предупреждение отрицательных явлений в финансово-хозяйственной деятельности, выявление и реализация внутрихозяйственных резервов, контроль за наличием и движением как бюджетных, так и внебюджетных средств, их целевым назначением и рациональным использованием.

Подобная трактовка не является обоснованной, а перечень задач политики учета - исчерпывающим, отличающим его  от задач учетной политики. Кроме  того, задачи политики учета, названные  исследователями, не отличаются от ряда функциональных обязанностей руководителей  бюджетных учреждений. Поэтому оставим  идентифицируемую всеми отечественными и зарубежными экономистами-исследователями  и практиками дефиницию учетной  политики и используем ее в сфере  бюджетного учета.

Тема данной курсовой работы в настоящее время является очень актуальной, так как в  учетной политике отражаются все  особенности организации бухгалтерского и налогового учета государственных (муниципальных) учреждений. Данная проблема становится более актуальной в период реформирования бюджетной системы.

Целью курсовой работы является изучение методики и методологии  составления учетной политики государственных (муниципальных) учреждений.

Для достижения данной цели необходимо решить следующие задачи:

- Изучить нормативно-правовую  базу, регламентирующую составление  и применение учетной политики государственных (муниципальных) учреждений.

- Исследовать методику  составления учетной политики государственных (муниципальных) учреждений в целях бухгалтерского учета.

- Изучить методологию  составления учетной политики  для целей налогообложения.

Глава 1. Теоретические аспекты  формирования учетной политики в  государственных (муниципальных) учреждениях

1.1 Нормативно-правовые аспекты   формирования учетной политики  государственных учреждений

Учетная политика организации - это внутренний документ организации, раскрывающий всем заинтересованным лицам  особенности бухгалтерского (налогового) учета этой организации в конкретном отчетном периоде. Это выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения  и организации бухгалтерского учета  исходя из установленных допущений, требований и особенностей своей  деятельности.

Единые правила и принципы учетного процесса определены приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н. Данным документом утвержден Единый План счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами,  Государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, а также Инструкция по его применению.

Данный документ является базовым для всех без исключения субъектов учета и формирует  первый уровень нормативных правовых актов, определяющих с  2011 года вопросы  организации и ведения бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений. При этом учетная политика является документом 4-го уровня, но ее формирование осуществляется на основании  документов вышестоящих уровней.

Учетная политика является одним  из основных документов, устанавливающих  правила ведения бухгалтерского и налогового учета в учреждении. Поэтому ее составление так важно  в его финансово- хозяйственной  деятельности. В статье приведем общие  рекомендации по разработке учетной политики для целей организации бухгалтерского и налогового учета.

Таблица 1. Уровни нормативно-правового регулирования

К первому уровню нормативно-правового  регулирования деятельности относятся  так же Конституция РФ, Налоговый, Гражданский Кодексы, Федеральный  закон об автономных учреждениях  от 3 ноября 2006 года N 174-ФЗ, Федеральный закон о некоммерческих организациях от 12 января 1996 года N 7-ФЗ, а так же важное место занимает Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».

К обязательному применению всеми без исключения государственными (муниципальными) учреждениями подлежат документы 1-го уровня. Кроме  того, на учреждения в той или иной сфере  деятельности распространяется действие отраслевых стандартов, принимаемых  по согласованию с уполномоченным органом  власти. Разработка данных стандартов предусмотрена новым законопроектом «О бухгалтерском учете».

Нормативные правовые акты 3-го уровня подлежат применению соответствующими типами учреждений¹:

Таблица 2. Применение нормативно-правовых актов 3-го уровня

Единые принципы учета  для всех без исключения государственных (муниципальных) учреждений определены приказом Минфина России от 01.12.2010 №  157н. Именно в соответствии с данным документом решаются все базовые вопросы бухгалтерского (бюджетного) учета (Единый план счетов, требования к организацию и ведению учетного процесса, распределение всего имущества на те или иные активы, правила оценки активов и обязательств и т.д.). Именно поэтому все нововведения с 2011 года

будут рассмотрены  на основе Инструкции № 157н.

Документы же 3-го уровня определяют особенности организации и ведения  учета отдельными типами учреждений. Приказами Минфина России № 162н, № 174н, № 183н устанавливаются Типовые  планы счетов (для каждого типа учреждений), особенности документального  оформления операций, а также особенности  корреспонденции счетов. Положения  данных документов учтены в комментариях к соответствующим пунктам Инструкции № 157н. Все иные документы в сфере  регулирования бухгалтерского учета (Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, Положения  по бухгалтерскому учету (ПБУ) и др.) на государственные (муниципальные) учреждения не распространяются. Это определено приказом Минфина России от 25.10.2010 № 132н «О внесении изменений в нормативные  правовые акты по бухгалтерскому учету».

Исключение составляют Методические указания по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России  от 13.06.1995 № 49. Данный документ вправе применять  все типы учреждений и участники  бюджетного процесса.

В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 142н с 1 января 2011 года ст.4, слова «бюджетных учреждений» заменены на «государственных (муниципальных) учреждений».   

С 1 января 2011 года в соответствии с Инструкцией № 157н государственные (муниципальные) учреждения как субъект  учета в целях организации  и ведения бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством  Российской Федерации о бухгалтерском  учете и нормативными актами, регулирующими  бухгалтерский учет, формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий.

Приказ Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 1 декабря 2010 г. N 157н г. Москва "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов  государственной власти (государственных  органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных  академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению"  утвердил Единый план счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению для органов власти, государственных внебюджетных фондов, государственных академий наук и, что наиболее важно, для автономных, бюджетных и новых казенных государственных (муниципальных) учреждений.

Этот документ принят в рамках нормативного регулирования  порядка осуществления бухгалтерского учета в связи с совершенствованием организационно-правового положения  учреждений. Приказ Минфина России устанавливает обязательные общие  требования к порядку ведения  бухгалтерского учета учреждений, составляющих государственный сектор. И вместе с этим с 1 января 2011 года прекращается действие Инструкции по ведению бюджетного учета, утвержденной  30 декабря 2008 года.

С введением Единого плана счетов, в бухгалтерском учете государственных и муниципальных учреждений вновь появились такой объект учета, как расходы будущих периодов. С момента появления в 2005 году Инструкции по бюджетному учету, бухгалтера могли использовать только соответствующий счет по учету доходов будущих периодов. Таким образом, Единый план счетов постановил «статус-кво» при формировании сведений, как по доходам, так и по расходам в будущих периодах.

Новая Инструкция по применению Единого  плана счетов регулирует следующие  положения. Во-первых, это основные принципы ведения бухгалтерского учета, например, обязательность применения метода двойной записи, метода начисления, полноты, своевременности и достоверности  отражения информации, допущения  непрерывности деятельности учреждения. Во-вторых, обозначены основные требования к формированию и применению первичных  документов и регистров бухгалтерского учета. В-третьих, приведены правила  признания, оценки, группировки учреждениями объектов учета (имущества, расчетов, финансовых результатов). В-четвертых, вводятся обязательные положения по формированию учреждением  учетной политики.

Так, Инструкцией предусмотрено, что  казенное, бюджетное или автономное учреждение в целях организации  бухгалтерского учета формирует  учетную политику, которая отражает особенности организации и ведения  бухучета, исходя из его структуры  и отраслевых особенностей основного  вида деятельности (основных услуг). Для  этого актами учреждения как минимум  утверждаются: рабочий план счетов бухучета, методы оценки отдельных  видов имущества и обязательств, порядок проведения их инвентаризации, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок  организации и проведение внутреннего  финансового контроля.

Казенное, бюджетное или автономное учреждение обязано разработать  собственный рабочий план счетов – на основе соответствующего Типового плана счетов и Инструкции по его применению.

Коды в номере счета Рабочего плана счетов отражаются:

– в 1–17-м разрядах – аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;

– в 18-м разряде – код вида финансового обеспечения (деятельности);

– в 19–23-м разрядах – синтетический код счета Единого плана счетов;

– в 24–26-м разрядах – аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета.

Для казенных учреждений и бюджетных  учреждений в 24–26-м разрядах отражают коды классификации операций сектора  государственного управления (КОСГУ), для автономных учреждений – аналитический код поступлений, выбытий объектов учета, в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.

Одной из целей Единого плана счетов является сближение бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях с бухгалтерским учетом коммерческих организаций.

2. Особенности формирования учетной политики государственных учреждений для целей бухгалтерского учета

Согласно п. 6 Инструкции N 157Н учреждение в целях организации  бухгалтерского учета формирует  свою учетную политику исходя из особенностей структуры, отраслевых и иных особенностей своей деятельности и выполняемых  полномочий. При составлении учетной  политики учреждению необходимо руководствоваться  Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", нормативными актами соответствующих органов, регулирующими  бухгалтерский учет, а также Инструкцией N 157н.

Принятая организацией учетная  политика применяется последовательно  из года в год. В нее могут вноситься  поправки в случаях изменения  законодательства РФ или нормативных  актов органов, осуществляющих регулирование  бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетную политику должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ).

Согласно новой инструкции в учетной политике должны быть утверждены (п. 6 Инструкции N 157н):

рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые  счета бухгалтерского учета для  ведения синтетического и аналитического учета;

методы оценки отдельных  видов имущества и обязательств;

порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

правила документооборота и  технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки  передачи первичных (сводных) учетных  документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения  в бухгалтерском учете;

формы первичных (сводных) учетных  документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым  законодательством РФ не установлены  обязательные для их составления  формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты  первичного учетного документа, предусмотренные  Инструкцией N 157н;

порядок организации и  обеспечения (осуществления) субъектом  учета внутреннего финансового  контроля;

иные решения, необходимые  для организации и ведения  бухгалтерского учета.

Как правило, учетная политика состоит из следующих разделов:

1. Учетная политика для  целей бухгалтерского учета. 

1.1. Организация бухгалтерского  учета.

1.2. Ведение бухгалтерского  учета.

1.2.1. Нефинансовые активы.

1.2.2. Финансовые активы.

1.2.3. Учет расчетов по  принятым обязательствам.

2. Учетная политика для  целей налогообложения.

Также учетная политика может  содержать приложения 1 "Рабочий  план счетов учреждения", 2 "График документооборота в учреждении", 3 "Регистры налогового учета".

Организация бухгалтерского учета. В этом разделе предусматриваются  основные организационные моменты  бюджетного учета. В частности, следует  указать:

– на основании каких нормативных актов ведется учет в учреждении;

– перечень видов деятельности, осуществляемых учреждением;

– кто осуществляет учет (бухгалтерия учреждения или централизованная бухгалтерия);

– формы первичных документов, применяемых для ведения бухгалтерского учета;

– регистры бюджетного учета;

– способ ведения бухгалтерского учета: автоматизированный или механический (приводится название программного продукта);

– перечень лиц, имеющих право  подписи первичных документов;

– порядок и сроки проведения инвентаризации имущества, кассы;

– перечень подотчетных лиц, предельный размер подотчетных средств, сроки представления авансового отчета;

– перечень лиц, имеющих разъездной характер работы, и способ возмещения им транспортных расходов;

– состав комиссий: по списанию основных средств, проведению инвентаризации имущества, кассы, установлению сроков полезного использования нефинансовых активов и т.д.;

– порядок и срок сдачи  бюджетной отчетности.

Ведение бухгалтерского учета. В данном подразделе определяются правила  учета нефинансовых активов, особенности  применения забалансовых счетов, порядок расчетов с поставщиками и подрядчиками, учет затрат на выполнение работ.

Утвержденные учреждением формы документов должны содержать следующие обязательные реквизиты первичного учетного документа:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц и их расшифровка.

В отличие от коммерческих компаний, которые в своей учетной политике обязаны утверждать любые формы используемой первичной учетной документации (в т.ч. унифицированные), государственные (муниципальные) учреждения в своей учетной политике должны утвердить только самостоятельно разработанные формы учетных документов.

Формы унифицированной первичной документации, которыми с 2011г. руководствуются государственные (муниципальные) учреждения утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15.12.2010 г. N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".

Приказом N 173н утвержден и перечень регистров бухгалтерского учета, которыми с 2011 г. будут руководствоваться государственные (муниципальные) учреждения. 
     - порядок организации и обеспечения (осуществления) бюджетным учреждением внутреннего финансового контроля; 
    - иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета в учреждении.

Ответственность за формирование учетной политики учреждения несет главный бухгалтер, а утверждается она приказом руководителя государственного муниципального учреждения. Таким образом,  издать такой приказ следует не позднее последнего рабочего дня уходящего года. Следовательно, утвердить свою учетную политику на 2012 г. государственные (муниципальные) учреждения обязаны не позднее 31.12.2011 г.  

Несмотря на то, что действие ПБУ 1/2008 прямо не распространяется на государственные (муниципальные) учреждения, при формировании своей учетной политики государственное (муниципальное) учреждение может учитывать как само определение учетной политики, закрепленное в ПБУ 1/2008, так и нормы пункта 7 ПБУ указанного бухгалтерского стандарта.

Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации представляет собой принятую совокупность ведения способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Из пункта 7 ПБУ 1/2008 вытекает, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

На основании этого можно заключить, что в методологическом разделе своей учетной политики государственное (муниципальное) учреждение должно отразить только те элементы учета, в части которых Инструкция N 157н, регулирующая ведение бюджетного учета предоставляет учреждению возможность выбора одного из нескольких возможных вариантов учета или не содержит конкретного порядка учета хозяйственных операций. Причем в последнем случае учреждение должно само определить порядок учета и закрепить его в своем нормативном документе.

Внесение исправлений в документы, оформляющие операции с наличными или безналичными денежными средствами, не допускается. В остальные первичные (сводные) учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений. Порядок исправления ошибок, не претерпел изменений.

Поменять учетную политику можно только в отдельных случаях: 
— изменения законодательства; 
— изменения нормативных актов органов, которые регулируют учет; 
— разработки учреждением новых способов ведения бухгалтерского учета; 
— существенного изменения условий деятельности учреждения.

Нельзя забывать и о следующем моменте. Для того чтобы обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета, изменения в учетную политику следует вносить с начала финансового года. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности учреждения следует отразить факт изменения порядка учета в следующем отчетном году.

Вообще нужно сказать, что новая бюджетная инструкция не вносит кардинальных изменений в правила ведения бюджетного учета, тем не менее, бюджетным учреждением уже сейчас необходимо внимательно ознакомиться с нею, чтобы грамотно сформировать свою учетную политику на 2011 г.

3. Особенности формирования учетной политики государственных учреждений для целей налогового учета

Согласно ст. 11 НК РФ учетная  политика для целей налогообложения  – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и  распределения, а также учета  иных необходимых для целей налогообложения  показателей финансово- хозяйственной  деятельности налогоплательщика.

 Разработка учетной политики для целей налогообложения в соответствии с требованиями НК РФ обязательна.

Из положений налогового законодательства следует, что в  учетной политике для целей налогообложения  отражаются вопросы, порядок решения  которых прямо не предусмотрен НК РФ. Так, при раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых НК РФ методов. Иногда организация может столкнуться  с необходимостью самостоятельно разработать  элемент учетной политики в силу того, что законодательно вопрос не регламентирован. В этом случае целесообразно  придерживаться правил бюджетного учета, поскольку на основе учетных регистров  и первичной документации происходит формирование базы большинства налогов  и сборов.

При формировании единой учетной  политики соответствующий раздел, касающийся учетной политики для целей налогообложения, может быть включен в установочный приказ об организации бухгалтерского (бюджетного) учета в учреждении.

Учетная политика для целей  налогообложения утверждается руководителем  учреждения по представлению главного бухгалтера.

При формировании единой учетной  политики соответствующий раздел, касающийся учетной политики для целей налогообложения, может быть включен в установочный приказ об организации бухгалтерского (бюджетного) учета в учреждении.

При формировании учетной политики для целей налогообложения государственные (муниципальные) учреждения руководствуются:

- Налоговым кодексом Российской  Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред.от30.03.2012); 
- Гражданским кодексом Российской Федерации  от 30.11.1994 N 51-ФЗ(ред. от06.12.2011); 
- постановлением Правительства РФ 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"; 
- иными нормативными документами по вопросам налогообложения.

В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ принятая государственным (муниципальным) учреждением учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом или распоряжениями руководителя учреждения. Данную учетную политику можно утвердить отдельным приказом или объединить с учетной политикой для целей бюджетного учета. 
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения, приказ должен быть датирован годом, предшествующим году, на который распространяется ее действие. 
В отличие от Закона N 129-ФЗ, НК РФ не содержит требований о последовательном, из года в год, применении утвержденной один раз учетной политики, следовательно, учреждение может ежегодно утверждать новую учетную политику для целей налогообложения.