Учетная политика и ее налоговые последствия

ОГЛАВЛЕНИЕ 

     ВВЕДЕНИЕ 

     Для российских предприятий вхождение в рыночную экономику означает овладение новыми инструментами хозяйствования, адекватными современным условиям. Одним из таких экономических инструментов является учетная политика - совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета, принятых в организации. Поскольку способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются при выработке и принятии управленческих решений, значение учетной политики достаточно велико. Основная суть ее заключается в том, что, с одной стороны, учетная политика может рассматриваться как распространенная форма бизнеса в странах с рыночной экономикой, с другой - как одна из функций управления предприятием.

     В начале нового финансового года каждая организация пересматривает учетную  политику, которой пользовалась в  течение предшествующего отчетного периода. При этом могут быть внесены определенные изменения и дополнения в документ, которым была закреплена учетная политика.

     Как показывает практика, изменение учетной  политики предприятия требует предельно  внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин. Во-первых, новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года. Во-вторых, с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия. И в-третьих, элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.

     Учетная политика всегда была объектом повышенного  внимания контролирующих органов. Любая  проверка начинается с изучения учредительных документов и документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета в проверяемой организации. Являясь документом для внутреннего использования и практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии, она имеет весомое значение и для внешних пользователей. В частности, при принятии решений арбитражные суды ориентируются на способы учета, закрепленные в ней.

     Четко и грамотно составленная учетная  политика считается показателем  высокой бухгалтерской квалификации. Актуальность и  значимость проблем составления, изменения, дополнения учетной политики, а  также ее налоговые последствия обусловили выбор темы для написания курсовой работы.

     Вопросы учетной политики освещались в трудах российских экономистов: А.В.Анищенко, А.Ю.Буниной, А.О.Гладченко, З.Н,Грековой, С.Н.Ивановой, О.А.Курбангалеевой, А.Д. Шеремета и других.

     Однако, несмотря на значительный интерес к  проблемам составления, изменения, дополнения учетной политики, а  также ее налоговым последствиям, данная тема в научной литературе разработана недостаточно.

     Главной целью написания курсовой работы является изучение сущности и назначения учетной политики и ее налоговые последствия.

     Для осуществления главной цели необходимо решить следующие задачи:

     – изучение сущности и назначения учетной политики;

     – изучение порядка формирования учетной  политики;

     – изучение организационных аспектов учетной политики;

     – изучение методологических аспектов учетной  политики;

     – изучение особенностей формирования учетной  политики на 2009 год;

     – изучение места налогового учета в учетной политике;

     – изучение налоговых последствий выбора учетной политики.

     При написании курсовой работы были использованы законодательные нормативные документы,  публикации статей ведущих специалистов по изучаемой проблеме. 
 

     1. Сущность и назначение учетной  политики

     1.1. Понятие и формирование учетной  политики 
 

      В бухгалтерском учете под учетной  политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения  бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (5, с.1; 6, с.1). Такое определение дано как в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", так и во вступившем в силу в 2009 г. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

     Для целей налогообложения учетная  политика определена ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) как выбранная  налогоплательщиком совокупность допускаемых  Кодексом способов (методов) определения  доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (2, с. 85).

     При разработке учетной политики решаются следующие задачи:

     1) сделать бухгалтерский учет прозрачным  и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

     2) создание систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации;

     3) создание оптимальную систему налогового учета;

     4) предусмотреть определенные направления  минимизации налогов, не противоречащие  действующему законодательству  РФ.

     Учетная политика, отвечающая за решение всех перечисленных задач, может стать  реальным источником необходимой информации для принятия руководством организации обоснованных решений.

     При разработке учетной политики необходимо учитывать специфику деятельности организации, а также то, что рекомендации, приемлемые для управления одной  организацией, полезные для нее, могут  быть вредны или бесполезны для другой.

     Таким образом, отдельные цеха, подразделения, филиалы должны придерживаться установленной  предприятием учетной политики. Поэтому  соответствующим образом оформленный  приказ об учетной политике должен быть доведен до сведения всех обособленных и структурных подразделений предприятия вовремя – до начала нового финансового года (смотри приложение 1 – Приказ об учетной политике).

     Необходимо  отметить, что учреждения, финансируемые  собственником (1, ст. 120), являются самостоятельными юридическими лицами, а потому на них не распространяется учетная политика, принятая предприятием-собственником.

      Учетная политика организации выполняет  несколько функций.

      1. учетная политика представляет  собой руководство по организации  и ведению учета внутри компании - правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе. Данная функция приобретает особую актуальность для организаций, имеющих обособленные подразделения, самостоятельно ведущие учет результатов своей финансово-хозяйственной деятельности. В этом случае качественная учетная политика часто выступает единственным способом надлежащей организации унифицированного учета.

      2. грамотно сформированная учетная  политика - это очень весомый аргумент  для предотвращения или решения в свою пользу споров с налоговыми органами. Не секрет, что чем подробнее (в случае отсутствия противоречий с действующим законодательством) учетная политика определяет правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения.

      3. учетная политика - это мощный  инструмент оптимизации. Учетная  политика может обеспечивать  не только оптимизацию налогообложения,  но и в очень многих случаях  оптимизацию учетного процесса  с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации и т.п. Например, применение одинаковых правил формирования стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете путем включения в стоимость приобретения покупных товаров расходов, связанных с их приобретением (2, ст. 320), позволяет вести бухгалтерский и налоговый учет одновременно и в то же время избежать необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

     Таким образом, роль учетной политики в организации всего учетного процесса велика. Это связано с тем, что действующие нормативно-правовые акты в ряде случаев допускают выбор юридическим лицом способа организации учета из нескольких, определенных соответствующим нормативно-правовым актом, а иногда устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно (16, с.8).

     Согласно  п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна отвечать ряду требований (полнота, своевременность, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания перед формой). Следует отметить, что в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установлено требование своевременности, которое призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Порядок исполнения данного требования отражен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (7, с.2) и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (8, с.3).

     Влияние на формирование учетной политики в 2009 г. оказывают Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). В Законе №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» указаны правила формирования учетной политики:

     - принятая организацией учетная  политика утверждается приказом  или распоряжением лица, ответственного  за организацию и состояние  бухгалтерского учета (3, п. 3 ст. 6);

     - принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (3, п. 4 ст. 6);

     - изменение учетной политики может  производиться в случаях изменения  законодательства РФ или нормативных  актов органов, осуществляющих  регулирование бухгалтерского учета,  разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (3, п. 4 ст. 6);

     - в целях обеспечения сопоставимости  данных бухгалтерского учета  изменения учетной политики должны  вводиться с начала финансового  года (3, п. 4 ст. 6);

     - в пояснительной записке к  бухгалтерской отчетности организация  объявляет об изменениях в  своей учетной политике на  следующий отчетный год (3, п. 4 ст. 13).

     Таким образом,  учетную политику для  целей бухгалтерского учета организации  принимают один раз и применяют последовательно из года в год, ее не нужно утверждать каждый год, она изменяется в строго определенных случаях.

     Случаи, когда можно скорректировать  учетную политику, приведены в  НК РФ и ПБУ 1/2008. Право изменить учетную  политику в целях как бухгалтерского, так и налогового учета появляется у организации, если существенно меняется порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета¹.

     Решение о внесении изменений в учетную  политику должно быть обязательно обосновано (6, п. 11). Решение о новых применяемых методах учета принимается с начала финансового года (6, п. 12 ПБУ) и нового налогового периода (2, ст. 313), а в случае изменения норм законодательства - не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений (3, ст. 6).

     Приказ  о внесении изменений в налоговую  учетную политику издается в последний  рабочий день текущего года, то есть изменения, которые будут действовать в 2009 г., должны быть внесены не позднее 31 декабря 2008 г. При этом не следует переписывать всю учетную политику, достаточно изменить конкретный раздел или приложение.

     Учетная политика утверждается и применяется  по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головном отделении организации. 
 

     1.2. Организационные аспекты учетной политики 

     В учетной политике должно быть  предусмотрено  два раздела: организационно-технический  и методический (6, с.2).

     Организационно-технический раздел определяет:

• организацию ведения бухгалтерского учета;
• форму бухгалтерского учета;
• технологию обработки учетной информации;
• порядок проведения инвентаризаций;
• организацию системы внутреннего контроля;
• порядок документооборота;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета.

     При этом порядок организации бухгалтерского учета должен устанавливать способ его ведения и степень централизации (при наличии в организации  филиалов), структуру бухгалтерии. Технология обработки учетной информации прямо зависит от степени автоматизации учетных процессов.

     Отчетным  годом для организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря  включительно (3, ст.14).

     Организация исходя из объема и сложности финансово-хозяйственной деятельности фирмы принимает решение о порядке ведения бухгалтерского учета (3, ст.6).

     Руководитель  организации может:

     - учредить бухгалтерскую службу  как структурное подразделение,  возглавляемое главным бухгалтером;

     - ввести в штат должность бухгалтера;

     - передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

     - вести бухгалтерский учет лично.

     Если  организация принимает первый из возможных вариантов, то необходимо закрепить следующие положения:

     1) ответственность за организацию  бухгалтерского учета, соблюдение  законодательства при выполнении  хозяйственных операций несет  руководитель организации (3, п. 1 ст. 6);

     2) ответственность за формирование  учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер организации (3, п.2 ст. 7).

     В приложение к учетной политике целесообразно вынести общий перечень и формы составляемых бухгалтерских регистров и инструкции по их заполнению.

     Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль, как правило, осуществляется в организациях силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением.

     Рабочий план счетов разрабатывается организациями  на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Поскольку документооборот и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике.

     Первичные учетные документы принимаются организациями к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. Если организации использует документы, не имеющие унифицированной формы, то закрепляются правила их составления (3, п. 2 ст. 9). Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом, который является приложением к приказу об учетной политике.

     Помимо  форм первичных документов, организация обязана утвердить формы документов, используемых для внутренней бухгалтерской отчетности, - регистров бухгалтерского учета. Необходимо закрепить положение о том, что правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, их подписавшие. Кроме того, в этом разделе нужно закрепить порядок исправления ошибок в бухгалтерских регистрах (3, п. 3 ст. 10).

     Непосредственно в учетной политике должен быть установлен критерий существенности показателей для раскрытия в составе бухгалтерской отчетности. 
 

     1.3. Методические аспекты учетной  политики 

     Те  вопросы, в отношении которых  бухгалтерское законодательство предусматривает  лишь один вариант учета, в учетной  политике не отражаются, поэтому методический раздел учетной политики определяет:

• методы оценки активов и обязательств организации;
• методы признания доходов и расходов организации;
• методы калькулирования себестоимости.

     Столь короткий перечень рассматриваемых  вопросов не должен вводить в заблуждение  – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

• в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);
• в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);
• в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

     Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического  разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами (21, С.16). 
 
 
 

     2. Практические аспекты учетной политики

     2.1. Особенности формирования учетной  политики на 2009 год 

     С 2009 г. вступили в силу Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) и Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) и Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). В связи с этим, рассмотрим особенности формирования учетной политики на 2009 год в связи с некоторыми изменениями законодательства. При утверждении учетной политики на 2009 г. следует учитывать все правила, отраженные в данных ПБУ.

     Общие положения ПБУ 1/2008 по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 1/98 не претерпели существенных изменений. Не изменилось и определение учетной политики.

     Новым в ПБУ 1/2008 является то, что формировать  учетную политику вправе с 2009 г. не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. Это заключается в подготовке внутреннего нормативного документа - положения по учетной политике организации, которое должно быть подписано ответственным лицом (как правило, главным бухгалтером). В свою очередь, руководитель организации своим приказом должен утвердить разработанный документ и ввести его в действие. На практике нередко допускается ошибка, при которой в организации выпускается один документ - приказ, в котором утверждаются основные положения учетной политики. Такой вариант возможен, только если руководитель организации ведет бухгалтерский учет лично.

     Нововведением ПБУ 1/2008 является требование указывать  в учетной политике все виды первичных  документов, которые применяются  организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности (а не только те, по которым нет унифицированных  форм, как было предусмотрено ранее), а также требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета.

     Как и в ПБУ 1/98, при формировании учетной  политики организации по конкретному  вопросу ведения бухгалтерского учета ею делается выбор одного способа  из нескольких, допускаемых нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если же такие способы не установлены, организация имеет право самостоятельно разработать свой способ исходя из основных требований и допущений, установленных Положением или другими ПБУ. Данные изменения касаются того, что с 2009 г. можно будет использовать и положения международных стандартов бухгалтерской отчетности.

     Основания изменения учетной политики: изменение законодательства РФ; разработка организацией новых способов бухгалтерского учета; существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т.п. (6, п.10).

     Согласно  ПБУ 1/98 в данный список входила также  смена собственника, однако теперь она не является достаточным основанием.

     Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (6, п.12).

     При изменении учетной политики необходимо будет оценить в денежном выражении  то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При существенном характере такого влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод отражения изменений в учетной политике получил в проекте Положения свое название - "ретроспективный" (17, С.7).

     Впервые введен и механизм отражения последствий  изменения учетной политики при  ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с ней статей бухгалтерской отчетности (19, С.12). Изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

     Часто изменения, вносимые в учетную политику, трудно или невозможно оценить. В этом случае предлагается применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении хозяйственных операций, совершенных после введения измененного способа, т.е. "перспективно" (17, С.7).

     В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию (6, п.21):

     - причину изменения учетной политики;

     - содержание изменения учетной  политики;

     - порядок отражения последствий  изменения учетной политики в  бухгалтерской отчетности;

     - суммы корректировок, связанных  с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской  отчетности за каждый из представленных  отчетных периодов, а если организация  обязана раскрывать информацию  о прибыли, приходящейся на  одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;