Учетная политика организации для целей бухгалтерского управленческого учета

СОДЕРЖАНИЕ 

ВВЕДЕНИЕ

1. Место управленческой учетной  политики на предприятии.

     Построение  на предприятии системы учёта  и отчетности в целях управления бизнесом аналогично постановке бухгалтерского учёта и реализуется похожими этапами. При этом эксплуатация системы  управленческого учёта и отчетности регламентируется документами, аналогичными по содержанию документам, регламентирующим практику бухгалтерского учёта. Но цели данных видов учёта существенно  различаются. Соответственно различаются  и цели соответствующих им учётных  политик. Если основная цель учётной  политики бухгалтерского учёта –  выбрать и документально закрепить  выбранный предприятием один из допускаемых  общепринятыми стандартами способ ведения учёта, то предназначение учётной  политики в целях управленческого  учёта гораздо шире. В компактной форме это можно представить  следующим образом: обеспечить адекватное и стандартизованное отражение  в учёте и отчетности особенностей бизнеса предприятия и его  подразделений.

     С учётом такого предназначения, учётная  политика, реализуемая на предприятии  в целях управленческого учёта, должна обладать корпоративным статусом, т.е.:

• распространяться на всё предприятие целиком, в том числе – на его подразделения;
• утверждаться руководством предприятия;
• устанавливать порядок и принципы ведения учёта применительно ко всем сегментам и видам деятельности предприятия с учётом их специфики.

     Должен  быть выбран механизм формирования записей  в главной книге управленческого  учёта, а именно – метод трансформации  данных бухгалтерского учета или  метод первичного учета. При этом должен быть расширен перечень первичных  документов, которые теперь становятся предназначенными для системы управленческого  учёта. Последовательно решаются вопросы определения ответственности за предоставление первичных документов и методологическое сопровождение, закрепления функций оформления и занесения в виде записей на счета управленческого учета первичных документов, и т.д. Короче говоря, создаётся цельная информационно-технологическая инфраструктура, не уступающая по обеспечению системе бухгалтерского учета на предприятии, позволяющая обеспечить управленческий учёт на необходимом методологическом и функциональном уровне и, возможно, интегрированная с системой бухучета. Это обеспечит преимущество управления предприятием на базе тщательно отобранной и выверенной информации и многократно оправдает значительные вложения в создание системы полноценного управленческого учета и отчетности.

2. Понятие учетной политики для целей управленческого  учета и ее формирование.

     Применительно к управленческому учету учетная  политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции и составления отчетности с целью контроля и управлению деятельности организации.

     К способам ведения управленческого  учета относятся способы группировки  и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации  документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы  регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы  и приемы.

     Учетная политика организации формируется  работником, на которого возложена  ответственность за организацию  и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

     При этом утверждаются:

• выбранные  организацией варианты учета и оценки объектов учета;

• рабочий план счетов управленческого учета;

• форма первичных  документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;

• формы отчетов  центров затрат и центров ответственности;

• перечень центров  затрат и центров ответственности;

• методы калькулирования  себестоимости продукции для  соответствующих центров затрат и центров ответственности;

• трансфертные цены;

• правила документооборота и технология обработки учетной  информации;

• порядок контроля хозяйственных операций;

• другие решения, необходимые для организации  управленческого учета.

     Принятая  организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

     Способы управленческого учета, избранные  организацией при формировании учетной  политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения  соответствующего организационно-распорядительного  документа. При этом они применяются  всеми филиалами, представительствами  и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный  баланс), независимо от места их нахождения.

3. Выбор вариантов оценки и учета объектов бухгалтерского управленческого  учета.

1. Элементы  учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции.

     По  учету затрат на производство и выпуск продукции элементам учетной  политики являются:

• определение перечня центров затрат;

• установление контролируемых расходов по каждому  центру затрат;

• выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат;

• выбор трансфертных цен;

• объекты калькулирования себестоимости продукции и калкуляционных единиц;

• способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции;

• выбор способа группировки затрат и списания затрат;

• выбор  перечня статей калькуляции;

• выбор  способа оценки незавершенного производства;

• выбор  способа оценки готовой и отгруженной  продукции;

• выбор варианта сводного учета затрат на производство;

• определение  сроков погашения расходов будущих  периодов;

• выбор  способов распределения косвенных  расходов между объектами учета  и калькулирования;

• выбор  методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости  продукции.

     Центр затрат – это любая единица  деятельности организации, выделяемая на учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования  и определить ответственного за расходы.

     Центром затрат может быть отдельное рабочее  место, например по сборке какого –  либо объекта

     Определение центров затрат зависит от организационных, технологических и ряда других особенностей организации, а также целей управленческого учета. При установлении перечня центров затрат должно быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля по каждому центру затрат.

     Установление  контролируемых расходов по каждому центру затрат зависит от уровня управления затратами (первого, второго и последующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в формах учета затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

     Выбор ответственности  за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за них обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т. п.).

     Выбор способа группировки  затрат и списания затрат на производство. В настоящее время в учетной практике России применяются два основных способа группировки и списания затрат на производство:

• деление затрат на основные и накладные и исчисление полной производственной себестоимости  продукции;

• деление затрат на переменные, условно-переменные и  постоянные и исчисление неполной производственной себестоимости продукции.

     Наряду  с указанными двумя способами  в управленческом учете можно  использовать третий способ — деление  затрат на переменные и постоянные и исчисления себестоимости на основе переменных затрат (вариант системы  директ-костинг).

Преимущества  и недостатки указанных способов группировки:

     Выбор способа (методики) группировки  и списания затрат на производство. В настоящее время разрешается применять несколько методик группировки и списания затрат на производство. Применявшаяся ранее методика группировки и списания затрат на производство основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.

     Вновь введенная методика группировки  и списания затрат на производство предусматривает разделение затрат на переменные, условно-переменные и  условно-постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.

     Применение  новой методики группировки и  списания затрат характеризуется следующим  образом:

а) на счетах 20, 23, 29, 43 отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных  расходов), что соответственно уменьшает  величину актива баланса и оказывает  влияние на значение коэффициента текущей  платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным  обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);

б) при  обычном порядке списания общехозяйственных  расходов значительная их часть относится  на счета капитальных вложений (08), непроизводственных нужд (29), расходов будущих периодов (97), целевого финансирования (86), т. е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При втором же варианте вся сумма  общехозяйственных расходов списывается  на счет 90 и тем самым существенно  завышает себестоимость проданной  продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей  рентабельности;

в) в  сезонных производствах, при выполнении работ долгосрочного характера  общехозяйственные расходы при  обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20,23 и др.).

     При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В  этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций.

     К положительным моментам списания общехозяйственных  расходов на счет 90 следует отнести:

а) упрощение  порядка списания общехозяйственных  расходов и калькулирования себестоимости  отдельных видов продукции;

б) улучшение  показателей оборачиваемости оборотных  активов и всего имущества  организации в связи с уменьшением  их величин в активе баланса;

в) улучшение  показателей рентабельности оборотных  активов и всего имущества  организации в связи с уменьшением  их величин в активе баланса;

г) обеспечение  сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом  учете общехозяйственные расходы  сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года.

     Следует иметь в виду, что при использовании  новой методики группировки и  списания затрат на производство отечественная  система учета затрат на производство и калькулирование себестоимости  продукции становится близкой к  системе «директ-костинг».

     Выбор перечня статей калькуляции. При установлении перечня статей калькуляции необходимо учитывать отраслевые особенности организации, ее организационную структуру, необходимость обеспечения сопоставимости статей калькуляции в планировании и учете и ряд других особенностей.

Для промышленных организаций за основу целесообразно  принять статьи калькуляций, установленные  Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости  продукции (43).

     Выбор способа оценки незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве целесообразно оценивать способами, принятыми в финансовом учете.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в  балансе:

• по нормативной  или плановой себестоимости;

« прямым статьям  расходов;

• стоимости  сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном  производстве продукции незавершенное  производство отражается в балансе  по фактическим производственным затратам.

Выбор вариантов  оценки готовой и отгруженной  продукции и незавершенного производства оказывает влияние на трудоемкость учета и калькулирования себестоимости  продукции, на выбор методов учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции, на себестоимость  производственной и реализованной  продукции, на величину показателей  финансового состояния организации.

Например, при  оценке готовой и отгруженной  продукции по прямым статьям расходов и списании общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи» отпадает необходимость  в распределении указанных расходов по различным производствам и  непромышленным хозяйствам и появляется возможность использования системы  калькулирования, близкой к системе  «директ-костинг».

При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов намного упрощается внедрение позаказного метода учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции, основным недостатком которого раньше являлась именно сложность оценки незавершенного производства.

Следует принимать  во внимание, что при данном варианте оценки незавершенного производства все  затраты по переработке сырья, материалов, полуфабрикатов ежемесячно списывают  на счет 90 «Продажи» и тем самым  относят на себестоимость проданной  продукции. При значительных остатках незавершенного производства себестоимость  проданной продукции может быть существенно завышена и организация  может оказаться убыточной. Кроме  того, занижение стоимости незавершенного производства, отражаемого в балансе  отдельной статьей, может оказать  влияние на величину оборотных активов, принимаемых в расчет при исчислении коэффициента текущей платежеспособности — одного из основных официальных  показателей структуры баланса  организации и ее платежеспособности. К таким же последствиям приводит занижение в балансе стоимости готовой и отгруженной продукции при их оценке по неполной производственной себестоимости.

Вместе с тем  занижение стоимости незавершенного производства в активе баланса улучшает показатели оборачиваемости имущества  и рентабельности незавершенного производства, оборотных активов и всего  имущества организации за счет уменьшения их величины в активе баланса. Уменьшается  также налог на имущество.

Выбор способа оценки готовой  и отгруженной  продукции. Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в управленческом учете, как правило, аналогично вариантам, принятым в финансовом учете.

Готовая продукция  и товары отгруженные могут отражаться в учете и балансе:

• по полной фактической  производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» и общехозяйственные  расходы списываются на счета 20, 23, 29);

« по неполной фактической  производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 и  со счета 26 расходы списываются на счет 90);

• по полной нормативной  или плановой себестоимости (если в  учете используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счета 20, 23, 29);

• по неполной нормативной  или плановой себестоимости продукции (когда используется счет 40 и расходы  со счета 26 списываются на счет 90).

Выбор трансфертных цен. Трансфертные цены устанавливаются:

• на основе рыночных цен;

• на основе затрат;

• договорные трансфертные цены.

При использовании  второго метода для определения  трансфертных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены:

• переменные затраты;

• полные затраты;

• полные затраты  плюс прибыль.

Выбор варианта сводного учета  затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявлять себестоимость  полуфабрикатов на различных стадиях  его обработки и тем самым  обеспечивает более действенный  контроль

за процессом  формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный  или частично полуфабрикатный вариант  сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих  стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному  варианту.

Определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов зависят, прежде всего, от вида этих расходов. Например, расходы на подготовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течение нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списываются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в течение года равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор способов распределения  косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования. Выбор способа распределения косвенных расходов зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей организаций и должен быть направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор методов учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции. При решении вопроса о выборе методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции: Следует также иметь в виду, что нормативный метод учета затрат является важнейшим элементом системы управления себестоимостью продукции. Отдельные элементы нормативного метода учета (например, оперативный учет отклонений фактических затрат от нормативных) целесообразно применять при использовании остальных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. К достоинствам данного метода нужно отнести также его соответствие системе калькулирования «стандарт-кост», широко используемой в развитых странах.

2. Варианты  учета и оценки основных средств  и нематериальных активов.

По основным средствам. Основными элементами учетной  политики являются:

• выбор способов начисления амортизации по основным средствам;

• определение  сроков полезного использования  объектов;

• определение  объектов основных средств, стоимость  которых не погашается;

• определение  порядка списания затрат по ремонту  основных средств на себестоимость  продукции.

При выборе способа  начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что  в настоящее время используются различные подходы к порядку  амортизационных отчислений по амортизируемым активам в финансовом и налоговом  учете. Вместе с тем общим для  этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому  данный способ в первую очередь следует  рекомендовать для использования  в финансовом, управленческом и налоговом  учете.

Сроки полезного  использования объектов основных средств  и перечень объектов, стоимость которых  не погашается, устанавливаются организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов

основных средств  и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений  по данному вопросу могут служить  ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и  постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации  основных средств, включаемых в амортизационные  группы».

 Порядок списания  затрат по ремонту основных  средств на себестоимость продукции  целесообразно определять с учетом  варианта, принятого в учетной  политике финансового учета. 

По нематериальным активам элементами учетной политики являются:

• способы начисления амортизации по отдельным группам  нематериальных активов;

• сроки полезного  использования нематериальных активов.

При выборе способа  начисления амортизации для соответствующей  группы нематериальных активов следует  использовать следующие нормативные  документы:

• ПБУ 14/2000 «Учет  нематериальных активов»;

• Налоговый  кодекс РФ (глава 25);

• Международный  стандарт финансовой отчетности № 38 «Нематериальные  активы».

В соответствии с ПБУ 14/2000 по нематериальным активам  амортизационные отчисления осуществляются одним из следующих способов:

линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Налоговым кодексом предусмотрена возможность использования  линейного и нелинейного методов  начисления амортизации по нематериальным активам.

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 38 (п. 89) рекомендует использовать следующие  методы начисления амортизации:

• метод равномерного начисления;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/2000 срок полезного использования  нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта  к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока  действия патента, свидетельства и  других ограничений сроков использования  объектов, количества продукции или  иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в  результате использования этого  объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного использования  нематериальных активов не может  превышать срок деятельности организации.