Учетная политика организации, оценка ее эффективности

Содержание

Введение

В российском бухгалтерском учете  понятие «учетная политика» появилось  в 1992 г. в связи с утвержденной Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.10.1992 № 3708-1 Государственной  программой перехода Российской Федерации  на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

Впервые следование учетной политике организацией в процессе осуществления  хозяйственной деятельности было законодательно закреплено п. 6 Приказа Минфина России от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации». Документ призывал к последовательному применению учетной политики организации. В нем также был определен один из ее элементов - метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Через три года, в 1995 г., в Российской Федерации вступил в действие первый вариант Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Минфина  России от 28.07.1994 № 100. В соответствии с ПБУ 1/94 под учетной политикой предприятия подразумевалась совокупность способов ведения учета, выбранная им и включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности.

В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н была издана вторая редакция ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»¹.

В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации  понималась принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки  и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

С 1 января 2009 г. вступило в действие ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Определение учетной  политики организации в ПБУ 1/2008 не претерпело изменения.

Одновременно продолжает действовать  Закон о бухгалтерском учете (в  ред. от 03.11.2006 № 183-ФЗ), в котором по-прежнему отсутствует определение термина  «учетная политика организации». В  связи с этим можно сделать  вывод, что ПБУ 1/2008 является необходимым дополнением, разъясняющим понятие «учетной политики» и конкретизирующим процесс ее составления, утверждения и применения.

Все организации имеют право  самостоятельно разрабатывать свою учетную политику, руководствуясь законодательством  РФ и нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет.

Актуальность выбранной темы обусловлена  тем, что цель учетной политики организации  – это обеспечение возможности  пользователями бухгалтерской информации объективно судить о состоянии дел  в организации.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть основные положения  по формированию, изменению и  раскрытию учетной политики организации;

- рассмотреть организационно-технические  и методологические способы ведения  бухгалтерского учета при формировании учетной политики организации;

- рассмотреть учетную политику  организации для целей налогообложения.

1. Учетная политика  организации: основные положения  по формированию и раскрытию

1.1. Основные положения по формированию учетной политики организации

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности².

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы:

- группировки и оценки фактов  хозяйственной деятельности;

- погашения стоимости активов;

- организации документооборота;

- инвентаризации;

- применения счетов бухгалтерского  учета;

- организации регистров бухгалтерского учета;

- обработки информации.

Учетная политика организации для  целей бухгалтерского учета должна формироваться главным бухгалтером (бухгалтером) организации в виде отдельного документа, утверждаемого  приказом и распоряжением руководителем организации. Сама форма приказа или распоряжения по учетной политике организации нормативными документами не регламентируется³.

Учетная политика организации является важным документом, в котором должны быть раскрыты все особенности ведения бухгалтерского учета в организации. В действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетная политика организации является документом IV уровня и относится к рабочим документам организации.

Принятая организацией учетная  политика должна применяться с 1 января года, следующего за годом утверждения приказа или распоряжения по учетной политике организации.

Учетная политика организации должна включать следующие основные составляющие организации и ведения бухгалтерского учета:

- организационно-техническую, предусматривающую выбор способа организации учетной работы, выбор техники и формы ведения

- методологическую, предусматривающую  выбор способов ведения бухгалтерского  учета применительно к специфике  деятельности организации;

Помимо специфики деятельности организации на выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

- организационно-правовая форма;

- виды и масштабы деятельности;

- стратегия финансово-хозяйственного  развития (долгосрочные перспективы  развития организации, инвестиционные проекты и т.п.);

- уровень материальной базы  и информационного обеспечения  (наличие и уровень компьютерной  техники и оргтехники, программного  обеспечения, баз данных и т.п.);

- масштабы управленческой структуры  организации (в целом) и бухгалтерии (в частности);

- уровень классификации руководства  организации, бухгалтерских и  экономических кадров.

Основным моментом при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения  и организации бухгалтерского учета  является обоснованный выбор одного способа из нескольких способов организации и ведения бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету⁴. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Методологические основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Министерством финансов РФ от 06.10.2008 г. № 106н (далее ПБУ 1/2008).

ПБУ 1/2008 распространяется:

- в части формирования учетной политики – на все организации, независимо от организационно-правовых форм;

- в части раскрытия учетной  политики – на организации,  публикующие свою бухгалтерскую  отчетность полностью или частично, согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми  филиалами, представительствами и  иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную  политику в соответствии с настоящим  Положением не позднее 90 дней со дня  государственной регистрации  юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

В частности, при формировании учетной  политики организации должны обеспечиваться требования полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, рациональности, а также должны предусматриваться допущения имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Одновременно с утверждением учетной  политики организация должна разрабатывать  и утверждать в виде приложений к  приказу по учетной политике следующие  рабочие документы:

- рабочий план счетов бухгалтерского  учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов  хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации  активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и  технология обработки учетной  информации;

- порядок контроля за хозяйственными  операциями.

При утверждении организацией форм первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные  формы, следует руководствоваться нормой, согласно которой такие документы должны содержать следующие реквизиты⁵:

- наименование документа (формы), код формы;

- дату составления;

- наименование организации, от  имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностных лиц,  ответственных за совершение  хозяйственных операций и правильность  ее оформления. Личные подписи  и их расшифровки (включая случаи  создания документов с применением средств вычислительной техники).

Помимо рабочего плана счетов и  форм первичных учетных документов в составе учетной политики утверждаются формы регистров бухгалтерского учета.

ПБУ 1/2008 требует отражения в  учетной политике принятого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Как правило, данный порядок определяет формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций, а также перечень имущества и финансовых обязательств организации, подлежащих инвентаризации.

Организация определяет указанный  порядок в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методических указаний по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств. Утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 № 49⁶.

Правила документооборота, утверждаемые главным бухгалтером, служат основой  организации первичного учета документов организации.

Эти правила устанавливают график прохождения документов от момента  их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указывается порядок и время прохождения документов с момента составления до сдачи в архив.

Принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому. Т.е. должна соблюдаться неизменность учетной политики как в течение отчетного года, так и в течение нескольких последующих отчетных периодов. Это позволяет создать определенную стабильность в ведении бухгалтерского учета.

1.2. Изменение учетной политики  организации

Изменение учетной политики организации  может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской  Федерации и (или) нормативных  правовых актов по бухгалтерскому  учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий  хозяйствования. Существенное изменение  условий хозяйствования организации  может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности  и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики также подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами или распоряжениями руководителя организации).

Изменение учетной политики производится с 1 января года (начала финансового  года), следующего за годом утверждения соответствующими организационно-распорядительными документами, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Оценка в денежном выражении  последствий изменений учетной  политики производится на основании  выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной  политики, оказавшие или способные  оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении.

Если соответствующий закон  или нормативный акт не предусматривает  порядок отражения последствий  изменения учетной политики, то эти  последствия отражаются в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности в следующем порядке.

Последствия изменения учетной  политики, способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью⁷.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному периоду. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения  учетной политики в отношении  периодов, предшествовавших отчетному  периоду, не может быть произведена  с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Информация об изменениях учетной  политики организации на год, следующий  за отчетным годом, должна быть отражена в виде отдельного раздела в пояснительной записке. Информация об изменениях учетной политики должна включать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному периоду, скорректированы⁸.

Изменения оценочных значений. Приказом от 06.10.2008 № 106н Минфин России также утвердил новое ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, из-за появления новой информации.

Данная корректировка осуществляется на основании оценки существующего  положения дел в фирме, ожидаемых  выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской  отчетности.

К оценочным значениям относятся:

- величина резерва по сомнительным  долгам;

- величина резерва под снижение  стоимости материально-производственных  запасов;

- величина других оценочных  резервов;

- сроки полезного использования  основных средств, нематериальных  активов и иных амортизируемых активов;

- оценка ожидаемого поступления  будущих экономических выгод  от использования амортизируемых  активов и др⁹.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухучете путем включения  в доходы или расходы организации  перспективно, то есть не касаясь прошлых отчетных периодов.

Так, если изменение оценочного значения влияет на показатели бухгалтерской  отчетности только данного отчетного  периода, то это изменение отражается в бухучете в том периоде, в  котором оно произошло.

Если изменение оценочного значения влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и отчетность будущих периодов, то указанное изменение признается в бухучете как в периоде, в котором оно произошло, так и в будущих периодах.

Если же изменение оценочного значения непосредственно влияет на величину капитала организации, то оно отражается в бухгалтерском учете путем корректировки соответствующих статей в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло указанное изменение.

1.3. Раскрытие учетной политики организации

Принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Согласно ПБУ 1/2008 существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Раскрытие учетной политики осуществляют организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ)¹⁰.

Так, согласно ПБУ 14/2007 по нематериальным активам в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о первоначальной оценке нематериальных активов;

- о последующей оценке нематериальных  активов;

- принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Согласно ПБУ 6/01 по основным средствам  в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

- движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

- изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету:

- принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

- объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, но находящихся в процессе государственной регистрации.

Согласно ПБУ 5/01 по материально-производственным запасам в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Согласно ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) о порядке признания выручки организации;

б) способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В случае публикации бухгалтерской  отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию  как минимум в части, непосредственно  относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована на основании допущений, установленных ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

Если же при формировании учетной  политики организация исходит из допущений, отличающихся от установленных ПБУ 1/2008 допущений, то они вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в случаях, когда при  подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

При раскрытии таких событий  и условий организациям следует  руководствоваться требованиями Положений по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).

2. Организационно-технические  и методологические способы ведения  бухгалтерского учета при формировании учетной политики

2.1. Организационно-технические способы  ведения бухгалтерского учета  при формировании учетной политики  организации

Суть всех способов организации  и ведения бухгалтерского учета  подробно рассмотрена в предыдущих главах настоящего пособия.

Организационно-техническая составляющая учетной политики предусматривает  выбор способа организации учетной  работы, выбор техники и формы  ведения бухгалтерского учета.

По этой составляющей при формировании учетной политики организация должна отразить следующие элементы учетной политики.

Рабочий план счетов. Как элемент  учетной политики рабочий план счетов бухгалтерского учета разрабатывается  организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности организации, уровня материально-технической базы и других факторов¹¹.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета должен разрабатываться на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.

При разработке рабочего плана счетов необходимо иметь в виду, что в  соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организация должна утвердить рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в организации.

Рабочий план счетов целесообразно разрабатывать с учетом только тех аспектов хозяйственной деятельности организации, которые имели место на момент окончания предыдущего отчетного периода или с большой вероятностью появятся в следующем отчетном периоде.

Следовательно, нецелесообразно включать в рабочий план счетов бухгалтерского учета счета по учету отсутствующих в организации объектов или счета по учету объектов, вероятность появления которых в новом отчетном периоде достаточно мала.

В рабочем плане счетов должно быть предусмотрено необходимое количество субсчетов, которые могут быть выбраны из типового плана счетов и/или добавлены организацией самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности¹².

При разработке рабочего плана счетов также должна быть обеспечена полнота  аналитических счетов с указанием их кодовых обозначений.

Все применяемые синтетические  счета, субсчета и аналитические  счета должны позволять адекватно  отразить любую хозяйственную операцию, которая имела место на момент окончания предыдущего отчетного  периода или с большой вероятностью появится в следующем отчетном периоде.

Помимо рабочего плана счетов и  форм первичных учетных документов в составе учетной политики утверждаются формы регистров бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета  предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных учетных документах, принятых к бухгалтерскому учету (ст. 10 Закона N 129-ФЗ). В дальнейшем указанная информация отражается на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В настоящее время регистры бухгалтерского учета формируются с помощью компьютерных программ, в которых ведется бухгалтерский учет.

К регистрам бухгалтерского учета  относятся:

- журнал регистрации хозяйственных  операций;

- журналы-ордера;

- вспомогательные ведомости;

- шахматные ведомости;

- оборотно-сальдовые ведомости;

- Главная книга и т.д.

При формировании учетной политики необходимо составлять перечень применяемых  ею бухгалтерских регистров и  утверждать их формы в учетной  политике. Заметим, что Закон о  бухгалтерском учете не предусматривает возможности для организаций самостоятельно разрабатывать регистры бухгалтерского учета (п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ).

Организация учетной работы. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» организация в зависимости от объема учетной работы самостоятельно может выбрать один из следующих способов организации учетной работы:

- учреждение бухгалтерской службы в виде структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;

- введение в штат должности бухгалтера;

- передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации.

Последние три способа организации  учетной работы рекомендованы для применения в организациях, являющихся субъектами малого предпринимательства.

Дополнениями, внесенными в ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете», организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2003 г. освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета. Такие организации обязаны вести бухгалтерский учет только в отношении основных средств и нематериальных активов.