Учетная политика организации: принципы ее формирования и раскрытия
СОДЕРЖАНИЕ:
1. Понятие и
сущность налогового учёта …………
2. Налоговый
учёт – система обобщения
по налогу на прибыль ………………………………………………………………..
3. Цели налогового
учёта ………………………………………………………………
4. Отражение налогового учёта в учётной политике …………………………….
5. Изменение
порядка учёта отдельных
операций и объектов в целях налогообложения ………………………………
6. Содержание
данных налогового учёта ………………
7. Требования к подтверждению данных налогового учёта …………………
ВВЕДЕНИЕ
Налоговый учёт является ведущим звеном информационной системы финансово-экономической деятельности предприятия, формируемым на принципах бухгалтерского учёта в целях определения доли изъятий доходов в пользу государственного бюджета.
В силу сложившихся в настоящее время особенностей развития рыночных отношений в России государство предъявляет к информационным системам коммерческих предприятий ряд важных требований, способствующих реализации двух главных программ:
1) привлечение
зарубежных инвестиций в
2) наполнение доходной части
федерального и местного бюджет
Оба направления до недавнего времени обеспечивались структурами бухгалтерского учета и контролировались Министерством финансов Российской Федерации.
Налоговый учёт предполагает полное соответствие хозяйственной деятельности административным нормам, исходя из которых они обязаны рассчитывать отчисления в бюджет и внебюджетные фонды.
Налоговая политика большинства суверенных государств, исторически сложившихся по национальному признаку, включает в себя три основные цели:
1) формирование доходной части бюджета;
2) содействие
устойчивому развитию
3) обеспечение социальной справедливости.
Сблизить налоговый и бухгалтерский учёты до состояния тождественности (равенства) не получится никогда. Государство попросту не может себе позволить взимать налог с дохода, сформированного по бухгалтерским правилам, которые позволяют учитывать в уменьшение доходов любые необходимые, по мнению организации, для ведения деятельности затраты.
Таким образом, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учеты практически невозможно. Прежде всего, потому, что одинаковые правила учёта вряд ли будут одобрены государством.
1. Понятие и сущность налогового учёта
Налоговый учёт – это учёт, который ведется с целью накопления данных о валовых доходах и валовых расходах в соответствии с действующим законодательством и используется для составления налоговой отчетности, форма, правила, порядок и срок представления которой определяются Государственной налоговой администрацией.
Налоговый учёт ориентирован на определение налоговой базы по налогу на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, который формируется под действием экономических законов, под влиянием фискальной функции налоговой системы.
Налоговый учёт позволяет корректировать доходы и расходы предприятия по сравнению с данными бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли.
Порядок ведения налогового
учета устанавливается в
Налоговый учёт служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения налогом на прибыль хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.
Объектами налогового учёта являются имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчётного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.
Единицами налогового учета следует считать объекты налогового учёта, информация о которых используется более одного отчетного периода.
Показатели налогового учёта – перечень характеристик, существенных для объекта учета.
Данные налогового учёта – это информация о величине или иной характеристики показателей (значение показателя), определяющих объект учёта, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Система налогового учёта должна быть организована налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, то есть она применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Содержание данных налогового учёта (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учёта, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.
Данные налогового учёта должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчётном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу на прибыль.
Таким образом, налоговый учёт – это комплекс установленных налоговым законодательством мероприятий, осуществляемых налоговыми органами с целью регистрации всех налогоплательщиков (или налоговых агентов) в налоговых органах и аккумулирования (накопления) сведений о налогоплательщиках в едином государственном реестре налогоплательщиков.
3. Цели налогового учёта
Обязательность разработки учётной политики для целей налогообложения определена положениями Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующими порядок исчисления отдельных налогов, поскольку:
1) порядок ведения налогового учета не может определяться элементами учётной политики для целей бухгалтерского учёта;
2) налоговое законодательство содержит ряд норм, позволяющих налогоплательщику производить выбор из нескольких возможных вариантов или устанавливать конкретные методы начисления налога в случае, если закон содержит общие нормы;
3) налоговое законодательство
не всегда определяет
4) несовершенство налогового законодательства, наличие в нём противоречивых и не однозначно трактуемых норм приводят к необходимости выбора налогоплательщиком определенной позиции по данному вопросу и применяемого способа налогового учета.
В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «учётная политика для целей налогообложения». По своей сути, это понятие аналогично понятию учётной политики, которую организации разрабатывают для бухгалтерского учета.
Если учётная политика в бухгалтерском учёте – это порядок (совокупность способов) ведения бухгалтерского учёта, то учётная политика для налогообложения – это порядок (совокупность способов) ведения налогового учёта.
Целью налогового учёта является правильное исчисление налоговых обязательств налогоплательщика, поэтому учётная политика необходима для того, чтобы установить правила, на основании которых можно определять налоговые обязательства соответствующего налогового периода.
Впервые термин «учетная политика для целей налогообложения» появился с введением в действие главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок исчисления НДС, в связи с необходимостью выбора момента определения налоговой базы по НДС: по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) или их оплате. До настоящего момента общий порядок оформления и применения учетной политики для целей налогообложения установлен только статьёй 167 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Учётную политику для целей налогообложения должны составлять все налогоплательщики. Однако на это прямого указания в Налоговом кодексае Российской Федерации не содержится.
Например, по НДС Кодексом определено, что индивидуальные предприниматели должны уведомить налоговые органы о выбранном ими способе определения налоговой базы. На наш взгляд, такой узкий подход нецелесообразен, поскольку деятельность индивидуальных предпринимателей и ведение налогового учёта требует разработки учетной политики. Чтобы она стала документом налогового учёта, необходимо ее утверждение приказом руководителя организации или она должна подписываться, утверждаться индивидуальным предпринимателем.
Таким образом, учётная политика для целей налогообложения – это закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя организации или утверждаемые индивидуальным предпринимателем выбранные варианты (из числа возможных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации) способов ведения налогового учёта с целью правильного исчисления налоговых обязательств.
В составлении учётной политики для налогообложения заинтересован сам плательщик налога, так как:
1) учётная политика дает возможность налогоплательщику систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он вправе выбрать и, выбрав, применить при исчислении суммы налога;
2) утвержденная
руководителем организации или
индивидуальным предпринимателе
3) учетная политика является инструментом налогового планирования в рамках стратегического планирования хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это оказывает влияние на их финансовое положение, поскольку позволяет корректировать налоговые платежи.
Учётная политика для налогообложения должна состоять из трех частей: общей, основной и специальной.
В общей части целесообразно отразить:
1. Срок, на который утверждается учетная политика. Правовая основа взимания налога не содержит указаний, на какой период должна составляться учетная политика.
Минимальный срок действия учетной политики организации – календарный год, следующий за годом ее утверждения. Таким образом, организация может составлять учетную политику на два, три и более календарных года.
Для индивидуальных предпринимателей может быть предусмотрен особый порядок. Например, до 2006 года о выбранном моменте формирования налоговой базы по НДС они должны уведомить налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом. В главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации не определено, что такое уведомление надо делать ежегодно, но для избежания спорных вопросов индивидуальному предпринимателю, как и организации, следует указать, на какой срок утверждается документ.
Например, налогоплательщик выбрал способ определения налоговой базы по оплате на i-й календарный год. Если в учетной политике не указать, что она действует и в i+1-ом году, то при проведении налогового контроля налоговые органы могут утверждать, что налогоплательщик в i+1-ом году должен уплачивать налоги «по отгрузке». На наш взгляд, нецелесообразно, чтобы закон устанавливал обязательное ежегодное утверждение учетной политики. В этом нет необходимости, если она не изменяется. Но установление постоянной учетной политики на ряд лет позволяет получить сопоставимые данные, которые необходимы налогоплательщику для планирования своей деятельности и которые упрощают процедуру налогового контроля.
2. Случаи, в которых в
учетную политику могут
• изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые позволяют более адекватно представлять факты хозяйственной деятельности в учете и отчетности или обеспечивают меньшую трудоемкость учетного процесса при сохранении необходимой степени достоверности учетных данных;
• существенные
изменения условий
Учётная политика для налогообложения должна обязательно изменяться, если этого требуют изменения, внесенные в НК РФ. Следует признать целесообразным ее изменение и в случае совершенствования или появления (разработки) новых способов ведения налогового учета, которые позволяют снизить трудоемкость налогового учета, повысить ее достоверность и аналитичность.
Наконец, изменение учетной политики для целей налогообложения должно происходить и в случае изменения условий деятельности.
3. Случаи, в которых в налоговую политику могут вноситься дополнения.
Дополнения учетной политики необходимы для учета операций по реализации товаров (работ, услуг), которые отличны от имевших место ранее или впервые возникли в деятельности налогоплательщика.
Например, если налогоплательщик ранее реализовывал товары (работы, услуги), облагавшиеся НДС, начинает производство и реализацию товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то он должен будет дополнить свою учетную политику в части организации раздельного учета.
4. Организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета или налоговой службы. Во втором случае следует обязательно определить порядок взаимодействия налоговой и бухгалтерской служб налогоплательщиков. Это позволит добиться гармонизации обоих учетов и исключить имеющееся в настоящее время дублирование.
В основной части учетной политики необходимо закрепить методические способы ведения налогового учета, т.е. способы формирования налоговой базы в тех случаях:
а) когда законодательством предусмотрен обязательный выбор одного из способов;
б) когда законодательство не установило конкретные способы расчета;
в) когда противоречие, имеющееся в законодательстве, делает целесообразным выбор одного из теоретически обоснованных и практически реализуемых способов расчета.
Примерный перечень элементов основной части учетной политики для целей налогообложения на 2006 год по НДС и налогу на прибыль приведен в Приложении 1.
Плательщикам НДС, например, следует обязательно закрепить в учетной политике способы формирования аналитических регистров налогового учета, поскольку действующая нормативная база по этому вопросу не однозначна и требует методического совершенствования.
Если в общей части учетной политики не установлена система документооборота, а также порядок хранения регистров налогового учета, то это следует сделать в основной части.
Для правильного налогового учета необходимо установить порядок документооборота между головной организацией и ее обособленными подразделениями.
Например, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, исчисляет налоги на добавленную стоимость и на прибыль организаций в целом по организации. НДС при этом уплачивается организацией по месту своего учета, налог на прибыль частично по месту нахождения головной организации и частично – по месту нахождения обособленных подразделений.
Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.
В такой ситуации очень важным становится вопрос организации надлежащего документооборота, гарантирующего своевременное получение документов от обособленных подразделений.
В учетной политике целесообразно установить день календарного месяца, следующего за налоговым периодом, когда обособленные подразделения должны предоставить:
– первичные учетные документы и счета-фактуры по операциям реализации, по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению СМР для собственного потребления;
– первичные документы по приобретенным товарам (работам, услугам), документы, подтверждающие их оприходование и оплату, а также полученные от поставщиков счета-фактуры;
– документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
– прочие первичные документы и регистры, необходимые для правильного исчисления налогов.
В учетной политике следует определить и порядок составления первичных учетных документов, в том числе налогового учета. В первую очередь это касается порядка составления счетов-фактур при наличии обособленных подразделений, тем более что действующее законодательство не регламентирует данный порядок.
Если организация реализует товары (работы, услуги) через обособленные подразделения, то счета-фактуры должны выписываться обособленным подразделением от имени организации. Поэтому в учетной политике должны быть определены порядок их нумерации, порядок регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур у обособленного подразделения, а также ведение книги покупок и книги продаж у организации.
Налогоплательщик имеет право не вести раздельного учета и не распределять сумму НДС, уплаченную поставщику, на сумму, принимаемую к вычету, и сумму, относимую на затраты.
Это можно делать в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами, подлежат вычету. Возможность использования в налоговом учете этого порядка также следует зафиксировать в учетной политике.
В основной части учетной политики следует также отразить, в каком порядке выписываются счета-фактуры, если налогоплательщик технически не может выписывать этот учетный документ при каждом факте отгрузке товаров (работ, услуг). Или: кто имеет право подписывать счета-фактуры – руководитель и главный бухгалтер или иные лица. Если счета-фактуры уполномочены подписывать другие лица, то в учетной политике должны быть указаны их должности, фамилия, имя, отчество. Может быть приведен образец подписи.
В налоговом законодательстве не определен срок представления учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы. Поэтому в учетной политике организации может быть зафиксировано, что она обязуется предоставить учетную политику для целей налогообложения в налоговые органы по требованию.
Специальная часть будет присутствовать в учетной политике тех налогоплательщиков, которые в соответствии с видами осуществляемой деятельности одновременно используют разные режимы обложения, в частности, режим уплаты единого налога на вмененный доход.
В НК РФ не определен полный перечень элементов, которые должны содержаться в учетной политике для целей налогового учета. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо дополнить НК РФ положениями, в которых бы содержались требования к учетной политике по отдельным видам налогов.
Учетная политика
для целей налогообложения долж
В заключение следует отметить, что учетная политика для целей налогообложения является не только методом налогового учета, но и действенным средством предотвращения и предупреждения налоговых споров, поэтому она позволяет избежать рисковых ситуаций, которые могут повлечь доначисление налогов, начисление пеней и штрафов после проведения контрольных мероприятий.
НАЛОГОВАЯ УЧЁТНАЯ ПОЛИТИКА |
В конце каждого календарного года организация имеет возможность уточнить учётную политику, которую будет применять в целях налогообложения в следующем году. В этот момент можно подкорректировать или изменить отдельные её показатели. Тем более что это обязательно для налогоплательщиков, у которых появляются новые виды деятельности или осуществляются структурные преобразования (ст. 313 НК РФ).
Налоговую учётную политику можно представить как документ системы ведения учёта, отражающий специфические и вариантные способы учёта, определяемые налогоплательщиком исходя из возможностей, предоставляемых законодательством РФ и нормативными документами, которые применяются конкретной организацией.
Поэтому основной задачей, которую необходимо решить организации при составлении учётной политики для целей налогообложения, является выбор способов и методов учёта доходов и расходов, применительно к которым законодательством РФ предложена вариантность, а также разработка методики учёта по отдельным показателям финансово-хозяйственной деятельности (далее — показатели), используемым при налогообложении, по которым законодательные нормы не установлены.
Отметим, что именно методика, прописанная в учётной политике налогоплательщика:
- которая была разработана им самим в соответствии с нормами законодательства РФ о бухучёте и налогах и сборах и
- учитывающая особенности его производственного процесса и особенности отражения операции в бухгалтерском учёте, —
была главным аргументом для принятия решения в его пользу Президиумом ВАС России в споре с налоговиками (постановление от 12.02.08 № 6845/07).
Следовательно,
все вопросы определения
Оговоримся сразу, что кроме налога на прибыль в налоговой учётной политике должны быть прописаны методы и способы учёта отдельных показателей финансово-хозяйственной деятельности, используемых при определении облагаемых баз и по остальным налогам, которые уплачивает организация, таким как НДС, налог на имущество организаций и т. д.
Приказ об учётной политике для целей налогообложения должен быть подписан не позднее последнего календарного дня года, предшествующего году, на который она разрабатывается. Таковым в текущем году будет 31 декабря.
Принятая организацией учётная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, на который она утверждена. Срок действия её положений обычно устанавливается на календарный год. Учётная политика применяется по организации в целом и обязательна для применения всеми её обособленными подразделениями.
Учётную политику
для целей налогообложения
Положения, утверждённые в учётной политике, в течение года менять нельзя. В случае появления новых видов деятельности организация вправе внести дополнения в учётную политику, указав принципы и порядок учёта этих видов деятельности для целей налогообложения.
Если организация в течение календарного года находит более целесообразным применение иного метода учёта, чем прописанный в действующей учётной политике, то его использование возможно лишь после внесения соответствующего изменения в учётную политику. А это может произойти только в конце календарного года. Начнётся же использование нового метода лишь в следующем году.
Налог на прибыль
Учётная политика для целей налога на прибыль, на наш взгляд, должна включать в себя следующие разделы: организационно-технический и методологический.
В организационно-техническом разделе учётной политики указываются:
- порядок уплаты налога;
- организация ведения налогового учёта и технология обработки учётной информации.
При наличии обособленных подразделений в этом разделе должны найти отражение:
- порядок и срок представления сведений в головное подразделение для сводного налогового учёта;
- порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.
Первым в
организационно-техническом
- обычного порядка уплаты авансовых платежей по налогу, которые рассчитываются по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев, с дополнительным перечислением ежемесячных авансовых платежей. Размер этих платежей определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ и
- уплатой ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Отметим, что выбранная система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода.
При выборе варианта уплаты в виде ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли у налогоплательщика возникает обязанность по уведомлению налоговой инспекции об его использовании. Осуществить же это необходимо до 31 декабря текущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).
Большинству плательщиков при исчислении налога на прибыль надлежит использовать метод начисления. У налогоплательщиков же, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учёта НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, появляется альтернатива в части использования метода определения доходов и расходов при налогообложении. Таковым для них может быть метод начисления либо кассовый (п. 1 ст. 273 НК РФ). Выбранный ими вариант необходимо указать в учётной политике.
Напомним, что порядки признания доходов и расходов определены: