Учетные регистры. 2

Введение

     Учетными  регистрами, применяемыми задолго до первоописания бухгалтерского учета, считались книги, которые уже  тогда делились на хронологические  и систематические, а с 1676 г. (Ж.П.Савари) появилось новое разделение книг на основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические). В книгах левая страница разворота отводилась для записей по дебету, а правая - по кредиту.

     Дальнейшее  совершенствование материальной основы, структуры и форм учетных регистров  происходило под влиянием таких факторов, как рост масштабов производства, усложнение хозяйственного механизма, увеличение количества совершаемых и учитываемых фактов хозяйственной жизни, возрастание объемов собираемой и перерабатываемой информации, разделение труда учетных работников и их специализация, применяемые средства вычислительной и организационной техники, позволяющие не только обрабатывать бухгалтерские данные, но и накапливать, и хранить их.

Учётные регистры.

     Учетные регистры представляют собой носители данных определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой информации об активах, капитале и обязательствах экономического субъекта.

     Внешний вид и материальная основа учетных  регистров весьма разнообразны: книги, журналы, карточки, свободные листы, машинограммы, видеограммы, магнитные ленты, магнитные диски и дискеты, оперативная память ЭВМ и т.п.

     Данные  первичных документов, отражающих хозяйственные  операции, после их проверки с точки  зрения законности, целесообразности, правильности арифметических подсчетов и принятия к учету накапливаются и систематизируются в регистрах бухгалтерского учета. Результаты фактов хозяйственной жизни, имевших место за определенный промежуток времени, из учетных регистров в сгруппированном виде переносятся в бухгалтерскую отчетность.

Классификация учётных регистров.

     В зависимости от материальной основы учетные регистры подразделяются на бумажной и безбумажной основе.

     Бумажные  регистры существуют в виде специальных  книг (журналов), отдельных листов и  карточек. Сюда же следует отнести машинограммы, получаемые в результате обработки бухгалтерской информации на ЭВМ и других средствах вычислительной техники.

     Книга представляет собой пронумерованный  и прошнурованный регистр, скрепленный  печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера. Страницы книги разграфлены для регистрации ФХЖ в зависимости от специфики отражаемых объектов наблюдения, например, кассовая книга. Главная книга, книга депонированной заработной платы. Обязательными реквизитами книги считаются: название предприятия; период времени, за который отражены хозяйственные операции в данном регистре; название счета (счетов).

     Карточки - предназначенные для длительного  пользования бланки с отпечатанной таблицей. Они подлежат обязательной регистрации в специальном реестре. Такие носители бухгалтерской информации наглядны, их несложно сортировать, удобны в обращении. На карточках отражается информация о материалах, готовой продукции, издержках, оплате труда. Обязательные реквизиты карточки : наименование предприятия; код синтетического счета; код аналитического счета; корреспондирующий счет; единица измерения; количество (для материальных карточек); сумма в денежном выражении. Карточки хранятся в картотеке у материально ответственных лиц.

     Листы, так же, как и карточки, представляют собой бланки с отпечатанными таблицами, но большие по размеру и объему отражаемой в них информации. На листах, например, производят расчет амортизации по видам (категориям) основных средств, расчет себестоимости готовой продукции и пр. Машинограммы - бумажные регистры, изготовленные с применением средств вычислительной техники (таблично-текстовых машин или ЭВМ) и распечатанные на устройствах вывода информации. Компьютеры, используемые для решения учетных задач (малой и средней мощности, персональные ЭВМ), позволяют разрабатывать и выводить на печать наборы счетных записей хронологической, систематической и синхронистической систематизации, любой степени обобщения (синтетические и аналитические) и не имеют ограничений по способу графления регистров и изображения записей. Таблицы учетных регистров распечатываются на рулонной, фальцованной бумаге или стандартных листах, не требуя предварительного типографского графления. Логико-арифметические методы автоматизированного контроля и корректировки входящих данных позволяют обеспечить достоверность результатов расчетов, а современные печатающие устройства (в том числе лазерного типа) способствуют достижению высокой наглядности и качества таблиц, что направлено на повышение культуры труда бухгалтерского аппарата.

     К регистрам на безбумажной основе относятся учетные таблицы, сформированные или непосредственно в оперативной  памяти компьютеров, или на магнитных  носителях (магнитных лентах бобинного  типа или кассетных, гибких и жестких  дисках) или оптических (лазерных компакт-дисках) и магнитооптических носителях данных. Современная видеотехника позволяет проектировать учетные регистры (видеограммы) на экраны дисплеев компьютеров или телевизоров, а при необходимости и непосредственно с ЭВМ на экраны просмотровых залов.

     По  назначению регистры делят на контокоррентные, материальные и многографные.

     Контокоррентные регистры в основном предназначены  для аналитического учета состояния  расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами. Информацию отражают в денежном выражении отдельно по дебету и кредиту, что позволяет видеть состояние расчетов после каждого совершаемого хозяйственного факта. 
 
 

Рис. 1 «Классификация учётных регистров» 
 

     По  внешнему виду учетные регистры делятся на бухгалтерские книги, карточки и свободные листы.

     Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные учетные таблицы (листы бумаги) и, как правило, заключенные в переплет. Все страницы в бухгалтерской  книге нумеруются, а в конце  ставится подпись главного бухгалтера и указывается общее число пронумерованных страниц.

     Если  книга является хронологическим  регистром, записи в ней делают последовательно, не пропуская страницы. В книгах, служащих систематическими регистрами, для каждого синтетического или аналитического счета открывается отдельная страница или определенное число страниц в зависимости от предполагаемого объема записей. Такие книги должны иметь оглавление. Все организации обязаны вести в книге (кассовой) детальный учет операций по счету "Касса".

     Иногда  книги применяют для пообъектного учета основных средств. Однородные по содержанию операции группируются на счетах синтетического учета. Например, Главная книга.

     Применение  книг часто бывает нецелесообразным, так как затрудняет использование вычислительной техники, поэтому применяют карточки и свободные листы.

     Карточки  – это отдельные листы, разграфленные  для нужд учета, изготовленные из бумаги или картона стандартного размера, что делает возможным их хранение в специальных запирающихся ящиках. Совокупность карточек однородного назначения называется картотекой. Карточки (совокупность карточек) разбиваются на необходимые разделы картонными разделителями, к которым прикрепляются металлические указатели (индикаторы) разных цветов и размеров с указанием шифра, названия счета и других необходимых обозначений, что обеспечивает быстроту нахождения в картотеке нужной карточки. Каждая картотека закрепляется за определенным счетным работником, отвечающим за сохранность карточек и правильность производимых в них записей. В нерабочее время картотека запирается на ключ. Каждая вновь заполненная карточка регистрируется в особом реестре, где ей присваивается порядковый номер, позволяя в любой момент проверить наличие всех карточек.

     Применение  карточек способствует внедрению механизированных средств учета. Они очень удобны для копировальных записей и всякого рода группировок учетных данных. Недостаток карточных регистров заключается в том, что при желании их легко изъять из картотеки и заменить другими. Возможна также утеря карточек. Систематическая проверка карточек с помощью реестра позволяет своевременно обнаруживать их пропажу. Наиболее распространены три вида карточек: контокоррентные (имеют колонки дебет и кредит); материальные (имеют графы прихода, расхода и остатка материальных ценностей с указанием цены, количества и суммы); многоколонные, состоящие из нескольких колонок. 
 

     Многографная  карточка

     По  характеру бухгалтерских записей учетные регистры делятся на хронологические, систематические и комбинированные.

     В хронологических регистрах бухгалтерские  документы записывают в порядке  их поступления без разноски по счетам. Хронологическая запись производится в специальных регистрационных журналах или реестрах, ее цель - обеспечить контроль за сохранностью документов, поступивших в бухгалтерию, и правильность записи в них. В известной мере назначение хронологического регистра выполняет журнал приемки документов и регистрации контрольных чисел, который ведут на машиносчетных станциях, чтобы регистрировать документы, поступившие для обработки. В этом журнале записывают дату поступления документов на машиносчетную станцию, их количество и сумму по группе (пачке) однородных документов. В нем приводится расписка заказчика в получении документов после их обработки на машиносчетной станции. Хронологическая регистрация используется также для наведения справок (например, регистрационный журнал, кассовая книга, журнал учета поступивших грузов, запись инвентарных карточек по учету основных средств).

     В систематических регистрах однородные по экономическому содержанию хозяйственные  операции группируются на счетах синтетического и аналитического учета. Примером могут  служить регистры учета затрат по объектам калькуляции, пообъектного учета основных средств и т. д. Систематическим регистром синтетического учета является Главная книга, т. е. основной регистр, в котором сосредоточены итоговые данные по всем счетам.

     Комбинированные регистры сочетают хронологические и систематические записи. Примером является книга Журнал-Главная, а также большинство журналов-ордеров и ведомостей.

     По  объему содержания учетные регистры могут быть синтетическими и аналитическими.

     Регистры  синтетического учета открываются для ведения синтетических счетов (без пояснительного текста, с указанием только даты, номера и суммы бухгалтерской проводки). Иногда приводится краткий пояснительный текст (например, реестр счетных документов, Главная книга и книга Журнал-Главная). Записи в регистры синтетического учета делаются обычно не по отдельным документам, а по совокупности однородных документов, предварительно сгруппированных.

     В аналитических регистрах каждая отдельная операция записывается с  необходимой полнотой, причем по материальным ценностям – в натуральных и денежных измерителях. В отличие от синтетических регистров здесь нередко дается пояснительный текст, раскрывающий содержание операций. Регистры аналитического учета ведут в развитие какого-либо синтетического счета.

     По  строению аналитические регистры подразделяются на односторонние, двусторонние, многографные, линейные и шахматные.

     Односторонние регистры – это различные карточки для учета материальных ценностей, расчетов и других операций. В них  объединены отдельные графы дебетовых и кредитовых записей. Учет ведется на одном листе в денежных, натуральных или одновременно в обоих измерителях. Односторонние регистры применяются в синтетическом и аналитическом учете и имеют следующий вид: 

     Примером  одностороннего регистра может служить  кассовая книга.

     Двусторонние  регистры применяются в основном при ведении учета в книгах. Счет открывается на двух развернутых  страницах книги (на левой странице – дебет, на правой – кредит). Двусторонние регистры используются в синтетическом и аналитическом учете только при ручном способе учета. В них имеется место для записи текста операций. Двусторонний регистр имеет следующую форму:

     Многографные  регистры используются для отражения  дополнительных показателей внутри аналитического учета. В частности, учет движения материалов отражается в целом по организации, а также  в разрезе отдельных материально  ответственных лиц, регистрируются затраты по организации, подразделениям и в разрезе статей затрат и т. д.

     Линейные  регистры являются разновидностью многографных регистров. Здесь каждый аналитический  счет отражается только на одной строке, что дает возможность разделить синтетический счет на неограниченное количество аналитических счетов, что невозможно при вертикальном графлении. Например, в журнале-ордере по кредиту счета 71 каждый аванс, выданный подотчетному лицу, и все расчеты по авансу отражаются на отдельной строке.

     Шахматные регистры. В регистрах этого типа можно ограничиться записью одних  лишь кредитовых (либо одних лишь дебетовых) оборотов с группировкой по корреспондирующим  счетам, что позволяет путем двойной  записи в один рабочий прием отразить операции одновременно по дебету и кредиту счетов. Такое построение учетных регистров широко применяется в настоящее время при журнально-ордерной форме учета. Примером может служить Главная книга, где каждая сумма записывается на пересечении строки и колонки.

Операции в регистрах.

     Типичными являются следующие операции:

• прием слова в регистр;
• передача слова из регистра;
• поразрядные логические операции;
• сдвиг слова влево или вправо на заданное число разрядов;
• преобразование последовательного кода слова в параллельный и обратно;
• установка регистра в начальное состояние (сброс).

Порядок и техника записей  в учетные регистры.

     В соответствии с требованиями учетной  практики выработан ряд правил ведения  записей в учетных регистрах:

     1. записи в учетные регистры должны производиться на основании оформленных, проверенных и размеченных документов;

     2. каждая хозяйственная операция, оформленная документом, должна найти отражение в учетном регистре;

     3. записи в учетные регистры должны вестись в определенном порядке. 
 

Способы проверки бухгалтерских записей в учетных регистрах. 

     В практике бухгалтерского учета применяется  несколько способов счетной проверки итогов, учтенных на бухгалтерских  счетах. Контроль основан на системе  взаимной (логической) увязки цифровых данных учетных регистров. Так, если регистр построен по шахматному принципу, то общий итог по вертикали должен совпадать с итоговой суммой по горизонтали.

     Для счетной проверки соответствия записей  необходимо подсчитать итоговые суммы, учтенные в том или ином учетном  регистре, затем сопоставить их с общей суммой, исчисленной по первичным документам и тем самым убедиться в равенстве контрольных итогов или выявить допущенные ошибки (чаще всего они случаются в корреспонденциях бухгалтерских счетов, арифметических подсчетах, группировках учетных данных).

     Другой  способ контроля заключается в сверке равенства итоговых сумм в одних  бухгалтерских регистрах с аналогичными суммами в других. Дело в том, что  некоторые хозяйственные факты  учитываются в учетных регистрах  дважды, так как один и тот же хозяйственный факт может проходить по двум разным документам, каждый из которых создается в разных инстанциях. Например, получение денежных средств с расчетного счета в кассу владельца счета банк оформляет в выписке из расчетного счета, а предприятие-получатель – в приходном кассовом ордере, и оба документа на один и тот же хозяйственный факт фиксируются в двух одинаковых бухгалтерских проводках: дебет счета «Касса», кредит счета «Расчетные счета». В результате неизбежно появляется повторный счет, поэтому бухгалтерские проводки на сумму денежных средств, поступивших в кассу с расчетных (валютных, особых других) счетов в банке, составляются и переносятся в Главную книгу лишь один раз; в нашем случае – по итоговым данным ведомости №1 (машинограммы) учета поступления кассовой наличности в отчетном периоде. Это же бухгалтерская проводка , но составленная в регистрах учета расходования денежных средств со счетов в банке, после сверки тождества корреспонденций бухгалтерских счетов и соответствующих им сумм лишь «открыживается» (ставится знак, похожий на английскую букву W) и в Главную книгу не заносится.

     Повторный счет образуется также в учете  операций сдачи денежных средств  из кассы предприятия на его расчетный  счет (бухгалтерская проводка кредита  счета «Касса» в дебет счета «Расчетный счет» составляется по кассовым расходным ордерам и соответствующим выпискам из расчетного счета , однако в Главную книгу она переносится только по отчету кассира); в учете операций по перечислению денежных средств с расчетного счета на текущие, особые и другие специальные счета (бухгалтерская проводка с кредита счета «Расчетные счета» в дебет счета «Специальные счета в банке» составляется два раза: по выпискам из расчетного и специальных счетов в банке, а в Главную книгу заносится один раз – по выпискам из расчетного счета). Примеры образования повторного счета можно продолжить. Обязательным является тождество данных синтетического и аналитического учета.

     По  мере окончания контрольных процедур данные переносятся в Главную  книгу, которая в свою очередь становится информационной базой финансовой отчетности.

Способы исправления ошибочных  бухгалтерских записей.

     При заполнении учетных регистров возможны ошибки. Ошибки возникают по разным причинам: вследствие халатности работника, неисправности вычислительной техники. Однако в тексте и цифровых данных первичных документов, учетных регистров и отчетов подчистки и не обусловленные исправления не допускаются. Ошибки могут быть локальными - искажение информации только в одном учетном регистре (например, неправильно проставленная дата), и транзитными, если ошибка автоматически проходит через несколько учетных регистров, (например, искажение записи любой суммы в журнале регистрации операций ведет к ошибкам на счетах, ведомостях и балансе). Чаще всего ошибки случаются в тексте операции, тогда они приводятся к неправильной корреспонденции счетов - проводке. Часто случаются ошибки при записи сумм. Записав сумму в дебет одного счета, бухгалтер забывает записать ее в кредит другого счета и наоборот. Бывает, что, записав сумму в журнал, он забывает разнести ее по бухгалтерским услугам. Иногда, записав сумму в регистры синтетического учета, бухгалтер забывает об аналитическом учете. Эту группу ошибок можно легко проконтролировать путем правильного ведения метода двойной записи. В зависимости от характера допущенных ошибок, определяются и способы их исправления: корректурный, дополнительных проводок, "красное сторно". Ошибки в первичных документах, учетных регистрах и отчетах, созданных ручным способом, исправляются корректурным способом. Корректурный способ применяется в случае, если ошибка обнаружена до составления баланса и не требуется вносить изменения в корреспонденцию счетов. Неправильная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркиваемое, и над зачеркнутым надписываются правильный текст или цифры. Способ дополнительных проводок применяется в том случае, если корреспонденция счетов указана правильно, но сумма хозяйственной операции занижена. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская услуга. Ошибки в учетных регистрах за прошедший отчетный период исправляются способом "красного сторно". Этот способ используется, если была допущена ошибка в корреспонденции счетов. Исправление производится в одной и той же сумме и в той же корреспонденции счетов Этот способ предусматривает составление бухгалтерской услуги, в которую ошибка (корреспонденция счетов, сумма) вписывается красными чернилами, а правильная запись (корреспонденция счетов или сумма) производится чернилами темного цвета. Внесением этих данных в учетный регистр в месяце, в котором обнаружена ошибка, ликвидируется неправильная запись и отражаются правильная сума и корреспонденция счетов бухгалтерского сопровождения. Исправление ошибки должно быть обусловлено надписью "Исправлено" и подтверждено подписью лиц, подписавших этот документ, с указанием даты исправления. Порядок исправления ошибок в документах, регистрах, созданных машинным способом, устанавливается указаниями по организации бухгалтерского сопровождения с использованием вычислительной техники. В документах, которыми оформлены кассовые и банковские операции с ценными бумагами, исправления не допускаются.

Классификация счетных записей  в учетных регистрах.

     Униграфические  записи предполагают регистрацию факта  хозяйственной жизни только по дебету или по кредиту. Такие записи, по утверждению многих исследователей, господствовали в Европе в эпоху средневековья, предшествующую широкому применению арабских цифр в учете купцов.

     Униграфический  учет в своем развитии прошел пять этапов [93. С. 63-64]: 1) Инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей); 2) контокоррент (учитывались только расчетные операции); 3) деньги (монета) выступали объектом учета; 4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов; 5) деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма* - все счета ведутся в деньгах).

     * Парадигма (греч.) - образец. В теории  науки совокупность наиболее  распространенных и выделяемых  большинством заинтересованных  лиц

     Ориентировочно  в XIIIв. в недрах униграфического учета возникает диграфический учет Диграфические записи предполагают непреложное отражение каждого факта хозяйственной жизни, как по дебету, так и по кредиту различных счетов. Диграфизм превратил сырой поток ФХЖ, описываемых униграфическими записями, в упорядоченную бухгалтерскую систему понятий.

     В западном учете, в частности в американском, униграфические записи не применяются. В российском учете униграфические записи используются для отражения хозяйственных фактов на забалансовых счетах. Приведем примеры. 

     1. Полученные от заказчика материалы  приняты в переработку.

     Счетная (униграфическая) запись имеет вид:

     Дебет счета 003 “Материалы, принятые в переработку” (по

     кредиту записи нет).

     2. Возвращены заказчику материалы,  прошедшие переработку:

     Кредит  счета 003 “Материалы, принятые в переработку” (по дебету записи нет).

     3. Выдано гарантийное обязательство  по кредиту банка, полученного  третьей организацией:

     Кредит  счета 009 “Обеспечения обязательств и  платежей выданные” (по дебету счета  записи нет).

     4. Поступило подтверждение о возврате  банку кредита, полученного третьей  организацией, обеспеченного гарантией экономического субъекта:

     Дебет счета 009 “Обеспечения обязательств и  платежей выданные” (по кредиту счета  записи нет).

     Диграфические записи подразделяются на шесть видов: простые, сложные, сборные, обратные, сторнировочные, смешанные.

     Простые записи (описаны в 1494 г. Л.Пачоли) - один счет  дебетуется, другой счет кредитуется  в одинаковой сумме.

     Сложные записи (предложены А. Ди Пиетро в 1586 г.) - один счет дебетуется, несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются, один счет кредитуется. При этом суммарный оборот по дебету равен суммарному обороту по кредиту счетов, описывающих факт хозяйственной жизни.

     Сборные проводки (предложены в 1774 г. автором  немецкой формы Ф. Гельвигом) - несколько  счетов дебетуются и несколько счетов кредитуются. К примеру, начислены издержки по заработной плате и относимые на себестоимость издержки по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию и фонду занятости:

     Дебет счета 20 “Основное производство”, Дебет счета 23 “Вспомогательные производства”, Дебет счета 25 “Общепроизводственные расходы”, Дебет счета 26 “Общехозяйственные расходы”, Дебет счета 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, Кредит счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, Кредит счета 69/1 “Расчеты по социальному страхованию”, Кредит счета 69/2 “Расчеты с пенсионным фондом”, Кредит счета 69/3 “Расчеты по медицинскому страхованию”, Кредит счета 69/4 “Расчеты с фондом занятости”.

     В российском учете (как и ранее  в советском) сборные проводки не применяются, так как они не позволяют раскрыть корреспонденцию каждого счета с конкретными счетами. В то же время такие записи практикуются в странах, где сохранены традиции немецкой школы учета.

     Обратные  записи (авторство принадлежит С. Гаммерсфельдеру - 1570 г., он же известен как один из идеологов накопительной ведомости, позволяющей группировать однообразные бухгалтерские записи и отражать их одной общей суммой) применяются для исправления ошибочно выполненных проводок. В этом случае неправильно указанные в корреспонденции счета меняются местами и новые обороты арифметически устраняют старые, ошибочные.

     Российские  бухгалтеры не практикуют обратные записи, чтобы не создавать искусственные  обороты, и заведомо не завышать обороты реальные. Обратные записи широко распространены в американском учете.