Уклонение от уплаты налогов как преступление
Введение
В современных условиях нарушения налогового законодательства в Российской Федерации приобретают все более широкие масштабы. С каждым годом растет и количество преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Однако их высокая латентность и низкая раскрываемость приводят к тому, что далеко не все лица, совершившие такие правонарушения, несут ответственность.
Для современной экономики России проблема собираемости налогов и сборов приобрела первостепенное значение. Нарушения законодательства о налогах и сборах из года в год приобретают все более широкие масштабы.
В связи с этим необходимо обратить внимание на первоочередные меры по реализации Национального плана противодействия коррупции, утвержденного Президентом РФ 31 июля 2008 г., среди которых указано расширение общественного контроля за использованием средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. В условиях активизации борьбы с коррупцией особое значение следует уделять неотвратимости ответственности руководителей организаций, в том числе и за неуплату налогов и (или) сборов.
Для эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации необходимо создать прочную базу, состоящую как из самих законов, регулирующих применение мер ответственности за нарушение их норм, так и научных трудов, посвященных всестороннему изучению имеющейся нормативной базы и юридической практики для наиболее адекватного уяснения сущности этого деяния и внесения предложений по совершенствованию законодательной и правоприменительной практики в вопросах его квалификации и предупреждения. Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная. Если общеуголовная затрагивает интересы лишь личности, или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства.
Актуальность данной работы обусловлена тем, что налоговое законодательство Российской Федерации несовершенно и дает возможность гражданам и организациям уклоняться от уплаты налогов и сборов, что приносит немалый ущерб бюджету страны, что, как следствие, может привести к понижению уровня жизни граждан и нестабильности финансовой системы государства.
Наверное, каждая организация - налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те или иные действия нарушением налогового законодательства. И не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой «на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей…Кодексом РФ …».
Объектом исследования являются правонарушение и ответственность за совершение налогового правонарушения.
Предмет работы - общие закономерности становления, функционирования и развитие правонарушения и ответственности за совершения налогового правонарушения и связанные с ними явления и состояния.
Целью данной курсовой работы является исследование темы уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, как отдельного состава преступления и дополнительного раскрытия вопросов об условиях, определяющих наступление уголовной ответственности по вышеуказанному преступлению и вопроса о субъекте данного преступления.
Исходя из целей работы, можно поставить следующие задачи по исследованию данной темы:
- дать краткую общую
- отдельно подробно рассмотреть
состав преступления уклонение
от уплаты налогов с
- рассмотреть условия, определяющие
наступление уголовной
Глава 1. Уклонение от уплаты налогов как преступление
Налоговое законодательство Российской Федерации несовершенно и дает возможность гражданам и организациям уклоняться от уплаты налогов и сборов, что приносит немалый ущерб бюджету страны, что, как следствие, может привести к понижению уровня жизни граждан и нестабильности финансовой системы государства. В качестве аргументации данной позиции можно привести статистику МВД по преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов с организации в период с 2004 до 2010 гг.: «По данным ГИАЦ МВД РФ в 2004 году выявлено 3517 преступлений, предусмотренных ст. 199 УК России, из них в суд направлено 681 уголовное дело, 513 лиц привлечено к уголовной ответственности. За 2005 г. выявлено 4809 преступлений, из них в суд направлено 1121 дело, 802 лица привлечено к уголовной ответственности. По сравнению с 2004 годом рост преступлений составил 36,7 %. В 2006 году было выявлено - 5918. По сравнению с 2005 годом рост преступлений составил 23,1 %. В 2007 году выявлено уголовных преступлений – 6564. По сравнению с 2006 годом рост преступлений составил 10,9 %. В 2008 году количество выявленных налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ) составило – 6922. В 2009 г. по ст. 199 УК РФ было выявлено – 6628 преступлений. По декабрь 2010 г. было выявлено 3849 преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ».
Уголовно-правовыми нормами, предусмотренными ст. 198 и 199 УК РФ, охраняются отношения, связанные с уплатой налогов и страховых взносов в соответствующие бюджеты и фонды государства, и под угрозой уголовного наказания запрещается уклонение от уплаты этих налогов и взносов.
По сравнению с другими видами экономических преступлений число официально зарегистрированных преступных нарушений налогового законодательства может показаться относительно небольшим. Но количество этих преступлений увеличивается с каждым годом. Огромные денежные суммы скрываются от поступления их в государственный бюджет. По оценкам специалистов, в бюджет государства не поступает около 40 % налоговых и других платежей. По данным налоговых органов, лишь 17 % всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, половина – производят платежи время от времени, а 33 % организаций вообще не платят налоги1.
В абсолютном выражении эти цифры таковы: из 2,6 млн. юридических лиц, существующих в России, лишь около 400 тыс. платит налоги добросовестно и в срок . Наибольшее количество нарушений налогового законодательства приходится на предприятия, осуществляющие торгово-закупочную деятельность, связанную с продуктами питания (почти половина всех правонарушений), а также на производственные предприятия (пятая часть всех правонарушений).
Наиболее крупные сокрытия доходов установлены на операциях: с автомобилями (28%), нефтью и нефтепродуктами (26%), цветными металлами (8%), товарами народного потребления (7%), древесиной, денежными средствами и ценными бумагами (по 6%), спиртом и ликероводочными изделиями (3%), электроэнергией (1,5%), сельхозпродукцией (1%). Распространены налоговые преступления и во внешнеэкономической деятельности. Так, по данным Федеральной службы налоговой полиции РФ наибольшее количество правонарушений выявлено на экспортных операциях с продукцией черной и цветной металлургии, лесозаготовках и деревообработкой, нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей, горнорудной промышленности, экспорте природного газа. Данного рода нарушения чаще всего совершаются в богатых природными ресурсами областях.
Говоря об эффективности уголовно-правовой борьбы с рассматриваемым видом преступлений, следует отметить, что преступные нарушения налогового законодательства обладают высокой латентностью. По прогнозам аналитиков Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации основная часть преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел, может возрасти до 15-20 тыс. в год. По другим оценкам, стабильный и наивысший их рост в ближайшие годы приведет к увеличению количества налоговых преступлений в 2-3 раза. В целом прогностическая оценка выявления и раскрытия экономических преступлений сводится к тому, что реальных позитивных изменений криминогенной ситуации в ближайшее время не произойдет.
Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Сбор - это установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).
Наказуемость - всякое неисполнение юридической обязанности или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций. Виновность выражается в психически-волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность заключается в том, что лицо умышленно или по неосторожности выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.
Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению2.
Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды, установленных на принципах и в порядке, определенных федеральными законами РФ, и взимаемых на территории РФ, составляет налоговую систему Российской Федерации. При установлении налога необходимо определить все элементы налогообложения. Любые акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.
Согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ к элементам налога относятся: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Согласно тому же Налоговому кодексу РФ ст. 11, налогоплательщиками являются: 1. Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а так же иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ; 2. Физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства; 3. Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а так же частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований гражданского законодательства РФ.
В статье 8 Налогового кодекса РФ даны определения налога и сбора: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного управления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)» 3. Таким образом, налоговое законодательство четко разделило понятия налогов и сборов.
Следует отметить, что существовал еще один вид обязательных платежей, взимаемых с организаций и физических лиц – страховые отчисления в государственные фонды обязательного медицинского, социального страхования, пенсионный фонд, фонд занятости населения. Перечисленные фонды являются самостоятельными финансово-кредитными учреждениями, которые находятся в ведении государства, но не финансируются из государственного бюджета, а формируются из взносов, отчисляемых, в основном, работодателями в порядке, установленном федеральными законами, положениями об этих фондах и инструктивными указаниями Госналогслужбы и фондов. Взносы исчислялись в процентах от начисленного по всем основаниям фонда оплаты труда.
Совокупность налогов, действующих в государстве, является одним из институтов налоговой системы. Другой ее элемент – налоговые органы, осуществляющие от лица государства учет, контроль, определение размера налоговых платежей, сбор налогов, пресечение нарушений налогового законодательства. Юридические нормы, определяющие права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, закрепляющие какие деяния в налоговой сфере признаются противоправными и регулирующие вопросы ответственности за эти деяния, создают в своей совокупности отрасль налогового права.
Права и обязанности налогоплательщиков определены в статьях 21 и 23 Налогового кодекса РФ. Невыполнение налогоплательщиком своих обязанностей является нарушением налоговых правоотношений. Система ответственности за нарушения налогового законодательства (определяется нормами права) – основана на государственном принуждении в сфере налоговых отношений. Основанием для применения мер ответственности за нарушения налогового законодательства является доказанное правонарушение.
Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность». В число мер юридической ответственности за налоговые правонарушения входит и уголовная. Из курса теории уголовного права известно, что правонарушение подразделяется на проступок (менее опасное правонарушение) и преступление (преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания).
Уголовный кодекс Российской Федерации, принятый Государственной думой 24 мая 1996 г. и подписанный Президентом РФ 13 июня 1996 г., с изменениями от 25.06.98 г., трактует налоговое преступление как уголовно наказуемое уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст.ст. 198, 199 УК РФ). При кажущейся схематической простоте налоговой системы, особенно в части приведения в действие механизма принуждения и реализации ответственности за налоговые преступления, оказывается, что система в ее частностях скрывает целый ряд противоречий и недосказанностей, которые используются недобросовестными налогоплательщиками для «бегства от налогов» 4.
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.
Налоговый
кодекс Российской Федерации с учетом
территориального устройства государства устанавливает
1. Налог на добавленную
2. Акцизы;
3. Налог на доходы физических лиц;
4. Единый социальный налог;
5. Налог на прибыль организаций;
6. Налог на добычу полезных ископаемых;
7. Водный налог;
8.Сборы за пользование
9. Государственная пошлина;
Региональными являются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов РФ. Они вводятся в действие законами субъектов РФ в соответствии с НК РФ и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Налоги республик в составе РФ, краев, областей, автономной области, автономных округов. Региональными налогами являются (ст.14 НК РФ):
1. Транспортный налог;
2. Налог на игорный бизнес;
3. Налог на имущество
Местными являются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными и правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Местными налогами являются (ст.15 НК РФ):
1. Налог на имущество физических лиц;
2. Земельный налог;
Среди налогов, уплачиваемых налогоплательщиками - физическими лицами, основными являются: на доходы, транспортный, земельный, на имущество.
Порядок и сроки их уплаты предусматриваются в законодательстве о налогах и сборах. Под таким законодательством, понимается законодательство о налогах и сборах, региональное, а также нормативно-правовые акты о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления (ст.1 НК РФ). Уголовный Кодекс РФ не дает такого определения, как налоговое преступление. Однако, учитывая положения Общей и Особенной части, понятие налогового преступления можно сформулировать следующим образом. Налоговое преступление - это виновно совершенное в сфере налогообложения опасное деяние, запрещенное уголовным законом под угрозой наказания. Эти нарушения характеризуются повышенной общественной опасностью, поэтому наказываются более строго по сравнению со всеми прочими. Налоговый Кодекс РФ дает четкое определение налогового правонарушения.
Согласно ст.
106 НК РФ налоговым правонарушением
Возникает вопрос о соотношении понятий, налогового преступления и налогового правонарушения. Из приведенных выше определений видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения (противоправность деяния, виновность, наказуемость деяния) совпадают. При этом эти понятия существенно отличаются друг от друга. Налоговое преступление является общественно опасным деянием в отличие от налогового правонарушения. По признаку наказуемости, налоговое преступление влечет за собой наказание, в случае совершения налогового правонарушения, влечет определенные негативные последствия, которые выражаются соответствующими санкциями.
Налоговая санкция представляет собой установление законодательством о налогах и сборах мер государственного принуждения в виде денежного взыскания, применяемого в отношении лица, совершившего налоговое правонарушение. Налоговая санкция отражена в законодательстве только в виде денежного взыскания (штрафа), которое имеет дифференцированный характер, поскольку определяется характером совершаемых правонарушений.
Еще одной особенностью налогового преступления является то, что уголовная ответственность за его совершение может возлагаться только на физическое лицо (п. 6 - 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64) , а за налоговые правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ).
В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий “налоговое преступление” и “налоговое правонарушение”. Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения.
Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение. Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - “налоговую санкцию” (ст. 114 Налогового кодекса). Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации ( ст. 107 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 Налогового кодекса).
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, когда лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п.2 ст.110 НК РФ). Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление5.
Неосторожность всегда характеризуется тем, что правонарушитель не осознавал противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ) .
Как видим, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное отношение к ним, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).
Однако, следует отметить, что большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно.
Следует отметить и тот факт, что вина как психическое отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно. Учитывая, что организация также может являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).
Таким образом, с учетом вышеизложенного можно
сделать вывод о том, что налоговым преступлением
является виновное, общественно опасное,
противоправное деяние, посягающее на
установленный порядок
Глава 2. Особенности привлечения к уголовной ответственности и освобождение от ответственности по делам об уклонении от уплаты налогов и сборов с организации
В связи с активизацией борьбы
государства с налоговыми правонарушениями
и преступлениями, а также ужесточением
уголовно-правового запрета на уклонение
от уплаты налогов актуальными являются
вопросы, касающиеся четкого определения
круга лиц -- субъектов привлечения к уголовной
ответственности за уклонение от уплаты
налогов. Общеизвестно, что согласно теории
уголовного права объектом преступлений
признаются общественные отношения. Объект
является неотъемлемым элементом каждого состава
Общественно опасное поведение человека только тогда может быть признано преступлением, когда оно направлено против определенного охраняемого уголовным законом объекта, то есть против тех или иных общественных отношений.
Правильное определение объекта преступления позволяет раскрыть юридическую природу деяния, определить его содержание и форму, установить круг субъектов, отграничить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений.
Налоговые преступления отнесены законодателем к категории преступлений в сфере экономической деятельности.
Надо сказать, что принадлежность уголовно
наказуемых нарушений налогового законодательства
к преступлениям в сфере