Управленческий учет. 34

Содержание

     Учет  безвозмездно полученных объектов основных средств…….2

     Как определить рыночную стоимость…………………………...…4

     Учитываем безвозмездно полученное имущество………………...5

     Основные  средства………………………………………………..…6

     Прочие  активы………………………………….……………………8

     Бухгалтерский учет у передающей стороны……………………..10

     Как начисляется амортизация по основным средствам, полученным безвозмездно……………………………………………….11

     Практическая  часть…………………………………………………15 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Учет  безвозмездно полученных объектов основных средств

     Имущество получено безвозмездно, если имущество передается на безвозвратной основе и у приобретателя не возникает встречных обязательств перед передающей стороной. Следует отметить, что имущество, полученное в качестве взноса в уставной капитал или полученное в рамках совместной деятельности. Согласно ст.572 ГК РФ безвозмездная передача имущества - это дарение (ст. 572 ГК РФ). Ст.575 ГК РФ устанавливает ограничение для коммерческих организаций: в отношениях между ними запрещено дарение имущества, стоимость которого превышает 5 МРОТ (500 руб.).

     Согласно  ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, считаются внереализационным доходом организации и принимаются к учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость активов, безвозмездно полученных организацией, рассчитывается исходя из действующих на дату их принятия к учету цен на аналогичное имущество. Причем данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

     Ст.40 НК РФ предусмотрены принципы определения  рыночной цены. Информация о рыночной стоимости имущества может быть получена следующим образом:

     - биржевые котировки на бирже,  ближайшей к месту нахождения  передающей (принимающей) стороны.  В случае невозможности получения  такой информации, ее следует  брать с другой биржи или  из международных биржевых котировок, а также котировок Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

     - данные государственных органов  статистики или органов, регулирующих  ценообразование; 

     - необходимая информация может  быть получена из средств массовой информации;

     - для получения информации о  рыночной стоимости можно воспользоваться  услугами оценщиков. 

     Согласно  Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 года № 94н для учета  имущества, полученного в безвозмездном порядке, предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом, предназначенным для учета того или иного вида активов. В частности, при получении объектов основных средств или нематериальных активов - счет 08; при получении товарно-материальных ценностей - счет 10 или 41.

     По  мере использования безвозмездно полученного  имущества его стоимость включается в расходы. Одновременно с этим ранее  учтенные доходы будущих периодов признаются в составе внереализационных доходов текущего периода. Например, организация безвозмездно получила материалы. В тот момент, когда они будут списаны в производство, организация должна отразить их рыночную стоимость в составе расходов по обычным видам деятельности и во внереализационных доходах.

     Согласно  ПБУ 6/01 при безвозмездном получении  объектов основных средств их рыночная стоимость определяется на дату принятия к бухгалтерскому учету.

     В соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003г. № 91н под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету.

     Рыночную  стоимость полученного объекта основных средств следует отразить в составе капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов,  то есть сформировать  проводку:  Дебет 08  Кредит 98-2.

     Если  полученный объект полностью готов  к эксплуатации и не требует дополнительных вложений, его первоначальная стоимость соответствует указанной выше рыночной стоимости. Если основное средство было достроено или дооборудовано, то первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости, по которой оно было оценено, и затрат, произведенных организацией.

     Следует обратить внимание на то, что если организация  доводила объект основных средств до состояния, в котором он пригоден для дальнейшего использования  за свой счет, то необходимо определить долю безвозмездно полученного имущества в первоначальной стоимости этого объекта, поскольку при начислении амортизации по такому основному средству внереализационные доходы отражаются пропорционально этой доле.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Как определить рыночную стоимость

     Рыночная  стоимость активов, безвозмездно полученных организацией, рассчитывается исходя из действующих на дату их принятия к учету цен на аналогичное имущество. Причем данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

     Рекомендации  по определению рыночной цены даны также в пункте 11 статьи 40 НК РФ. Они  предусмотрены для налогового учета, но вполне приемлемы и для бухгалтерского. Перечислим некоторые источники  информации о рыночных ценах:

     1) биржевые котировки на бирже, ближайшей к месту нахождения передающей (принимающей) стороны. Если на ближайшей бирже сделок с нужными товарами не было, информация берется с другой биржи или из международных биржевых котировок, а также котировок Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

     2) данные государственных органов  статистики или органов, регулирующих  ценообразование;

     3) средства массовой информации.

     Кроме того, при определении рыночной стоимости  имущества организации могут  воспользоваться услугами оценщиков. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Учитываем безвозмездно полученное имущество

     Безвозмездно  полученное имущество отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих  периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции  со счетом, предназначенным для учета  того или иного вида активов. Например, со счетом 08 (если поступают объекты основных средств или нематериальных активов), 10 или 41 (если безвозмездно переданы товарно-материальные ценности) и т. д. Такой вывод следует из инструкции по применению Плана счетов.

     По мере использования безвозмездно полученного имущества его стоимость включается в расходы. Одновременно с этим ранее учтенные доходы будущих периодов признаются в составе внереализационных доходов текущего периода. Например, организация безвозмездно получила материалы. В тот момент, когда они будут списаны в производство, организация должна отразить их рыночную стоимость в составе расходов по обычным видам деятельности и во внереализационных доходах. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Основные  средства

     Первоначальной  стоимостью безвозмездно полученных объектов основных средств признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Так сказано в пункте 10 ПБУ 6/01.

     Под рыночной стоимостью понимается сумма  денежных средств, которая может  быть получена в результате продажи актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Это следует из пункта 29 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

     Рыночную  стоимость полученного объекта  основных средств нужно отразить в составе капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов, то есть сделать проводку:

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98-2.

     Если  полученный объект полностью готов  к эксплуатации и не требует дополнительных вложений, его первоначальная стоимость соответствует указанной выше рыночной стоимости. Первоначальная стоимость полученного объекта основных средств, достроенного или дооборудованного организацией, складывается из рыночной стоимости, по которой оно было оценено, и затрат, произведенных организацией.

     Обратите  внимание: если организация вкладывала свои средства в доведение объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для дальнейшего использования, нужно определить долю безвозмездно полученного имущества в первоначальной стоимости этого объекта. Дело в том, что при начислении амортизации по такому основному средству внереализационные доходы отражаются пропорционально этой доле.

     Рассмотрим  сказанное на примере.

     ПРИМЕР 1

     ООО «Салют» занимается оптовой торговлей. 24 января 2006 года общество безвозмездно получило от своего учредителя (физического лица) недостроенное здание склада. Его рыночная стоимость — 150 000 руб. Склад достроили и 3 апреля 2006 года ввели в эксплуатацию. На складе хранятся покупные товары. Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 1 200 000 руб. Срок полезного использования — 240 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. 16 октября 2006 года склад продан по цене 1 170 000 руб. (без НДС).

     Доля, приходящаяся на рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества, в первоначальной стоимости склада составляет:

     150 000 руб. : 1 200 000 руб. = 0,125.

     В бухучете ООО «Салют» будут сделаны  проводки:

     24 января 2006 года

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98-2

     — 150 000 руб. — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного недостроенного склада;

     с 24 января по 3 апреля 2006 года

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (60, 70…)

     — 1 050 000 руб. — учтены дополнительные расходы, формирующие первоначальную стоимость склада;

     3 апреля 2006 года

     ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

     — 1 200 000 руб. — склад введен в эксплуатацию;

     с 1 мая по 1 октября 2006 года

     ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02

     — 5000 руб. (1 200 000 руб. : 240 мес.) — начислена  амортизация;

     ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

     — 625 руб. (5000 руб. х 0,125) — учтено в составе  внереализационных доходов безвозмездно полученное имущество;

     16 октября 2006 года

     ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

     — 1 170 000 руб. — отражена задолженность  покупателя за проданный склад;

     ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

     — 1 200 000 руб. — списана первоначальная стоимость склада;

     ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

     — 30 000 руб. (5000 руб. х 6 мес.) — списана  сумма начисленной амортизации;

     ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

     — 1 170 000 руб. (1 200 000 руб. – 30 000 руб.) — списана остаточная стоимость склада;

     ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

     — 146 250 руб. [150 000 руб. – (625 руб. х 6 мес.)] —  отражена сумма внереализационного дохода.

     Прочие  активы

     Правила, по которым в бухгалтерском учете  отражаются безвозмездно полученные объекты основных средств, распространяются и на другие виды активов: товарно-материальные ценности, объекты нематериальных активов и финансовых вложений.

     Так, для учета безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей используются проводки:

     ДЕБЕТ 10 (41) КРЕДИТ 98-2

     — отражена в составе доходов будущих  периодов рыночная стоимость безвозмездно поступивших товарно-материальных ценностей;

     ДЕБЕТ 20, 23, 25, 29, 44 (при списании в производство), 90 и 91 (при продаже) КРЕДИТ 10 (41)

     — товарно-материальные ценности списаны в производство (проданы);

     ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

     — учтены внереализационные доходы.  

     Чтобы учесть безвозмездно полученные объекты нематериальных активов, нужно сделать следующие бухгалтерские записи:

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98-2

     — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов;

     ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

     — нематериальный актив введен в эксплуатацию;

     ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26 и 44) КРЕДИТ 05

     — начислена амортизация по объекту  нематериальных активов;

     ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

     — учтена сумма внереализационного дохода.   

     Бухгалтерский учет безвозмездно полученных объектов финансовых вложений (ценных бумаг, дебиторской  задолженности, полученной при переуступке  права требования, и т. д.) ведется  по аналогичным правилам. Остановимся на определении рыночной стоимости таких активов.

     Из  пункта 13 ПБУ 19/02 следует, что первоначальной стоимостью безвозмездно полученных ценных бумаг признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Имеется в виду рыночная цена, рассчитанная российским или зарубежным организатором торговли данными ценными бумагами (см. письмо Минфина России от 15.05.2003 № 16-00-14/162).

     Если  по полученным ценным бумагам организатором  торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, первоначальной стоимостью таких активов считается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету.

     При безвозмездном получении объектов финансовых вложений используются проводки:

     ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98-2

     — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта финансовых вложений;

     ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

     — поступили денежные средства от должника;

     ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

     — учтены доходы от поступления объекта  финансовых вложений;

     ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58

     — отражено выбытие объекта финансовых вложений;

     ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

     — признан внереализационный доход. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Бухгалтерский учет у передающей стороны

     Как возмездная, так и безвозмездная  передача имущества в бухгалтерском  учете передающей стороны — это не что иное, как продажа.

     Как будут выглядеть бухгалтерские  проводки при безвозмездной передаче имущества? По дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» учитывается стоимость  передаваемого имущества. По кредиту  счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы» проводок не будет, так как никаких поступлений при безвозмездной передаче имущества не предполагается.

     Безвозмездная передача имущества облагается НДС, поэтому по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» отражается его  начисление. Причем НДС начисляется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества в соответствии со статьей 40 НК РФ. Об этом сказано в пункте 2 статьи 154 НК РФ.

     ПРИМЕР 2

     ООО «Салют» безвозмездно передает некоммерческой организации основное средство. Его  остаточная стоимость — 15 600 руб., сумма начисленной по нему амортизации — 5800 руб. Рыночная стоимость актива равна 21 000 руб. (без НДС).

     При безвозмездной передаче имущества  в бухгалтерском учете отражаются списание его стоимости и начисление НДС (исходя из рыночной цены). Бухгалтер ООО «Салют» сделает следующие записи:

     ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

     — 21 400 руб. (15 600 руб. + 5800 руб.) — списана  первоначальная стоимость основного  средства;

     ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

     — 5800 руб. — списана сумма начисленной  амортизации;

     ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

     — 15 600 руб. — списана остаточная стоимость  основного средства;

     ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

     — 3780 руб. (21 000 руб. х 18%) — начислен НДС  с рыночной стоимости основного  средства. 
 
 
 

     Как определить рыночную стоимость

     Приказами Минфина России от 29.07.1998 № 34н, 30.03.2001 № 26н, 20.07.1998 № 33н определен перечень основных средств предприятия, по которым амортизация не начисляется. Данный перечень действует с 1 января 2001 года и включает:

     - объекты основных средств, потребительские  свойства которых с течением  времени не изменяются (земельные  участки, объекты природопользования);

     - жилищный фонд. Тут надо принять во внимание, что согласно пункту 50 по объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке;

     объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного  хозяйства;

     объекты дорожного хозяйства;

     специализированные  сооружения судоходной обстановки и  т.п. объекты;

     продуктивный  скот, буйволы, волы и олени;

     многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

     объекты основных средств некоммерческих организаций;

     объекты, относящиеся к фильмофонду;

     сценическо - постановочные средства;

     экспонаты животного мира в зоопарках и  других аналогичных учреждениях;

     мобилизационные мощности, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

     До  введения в действие приказа Минфина  России от 24.03.2000 № 31н, внесшего изменения  в приведенный перечень, не начислялась  также амортизация по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. Основные средства, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, были включены в данный перечень с 1 января 1998 года согласно пункту 4.1. приказа Минфина России от 03.09.1997 № 65н. Таким образом, по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, не начислялась амортизация только в период с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года.

     Дискуссионным остается вопрос, начисляется ли амортизация в настоящее время по основным средствам, полученным предприятиями до 1 января 2000 года. Согласно мнению сотрудников Минфина России не начисляется амортизация по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации в периоде с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года. Указанная позиция Минфина России прямо изложена в письмах от 09.09.1998 № 04-02-05/3 и от 21.01.1999г. № 04-02-05/6, в которых отмечается, что не начисляется амортизация по объектам основных средств, полученным безвозмездно с 1 января 1998 г.

     Следовательно, по мнению Минфина России, по объектам основных средств, полученным безвозмездно до 01 января 1998 года, амортизация начисляется. Однако в письмах Минфина России от 14.07.2000 № 04-02-05/1 и от 10.08.2000 № 04-02-05/1 указано, что начисление амортизации по объектам основных средств, полученным предприятиями безвозмездно, должно производиться только в том случае, если они получены после 1 января 2000 года. Предполагается, что порядок начисления амортизации по полученным до 1 января 2000 года соответствует ранее определенному порядку. Таким образом, обобщая указания Минфина России за период с 1 января 1998 года по настоящее время по вопросу начисления амортизации, можно увязать необходимость начисления амортизации по основным средствам, полученным безвозмездно с датой оприходования данных средств:

     Амортизация начисляется, если основные средства получены до 01.01.1998 и после 01.01.2000. Амортизация  не начисляется, если основные средства получены безвозмездно в период с 01.01.1998 по 31.12.2000.

     Однако, из буквального толкования положений  пункта 4.1 приказа Минфина России от 03.09.1997 № 65н следует, что с 1 января 2000 года амортизация должна начисляться  по всем объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, независимо от периода принятия их к бухгалтерскому учету, так как настоящим приказом Минфина России не предусмотрен особый порядок в части применения данной нормы для основных средств, полученных по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, до введения в действие приказа № 65н в редакции от 24.03.2000. Следует отметить, что рекомендации Минфина России о порядке применения норм начисления амортизации по объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, носят последовательный характер и полностью отвечают требованиям пункта 4.2. приказа Минфина России от 03.09.1997 о применении одного из способов по группе однородных объектов основных средств в течение всего его срока полезного использования.

     Если  рассматривать неначисление амортизации  как один из способов начисления амортизации, то принятое решение о неначислении амортизации в момент введения объекта  основных средств в эксплуатацию должно выполняться на протяжении всего срока полезного использования данного объекта. Но согласно пункту 4.2. приказа Минфина России от 03.09.1997 неначисление амортизации не относится к способам начисления амортизации и, следовательно, предприятие имеет право установить один из способов амортизации по основному средству, находившемуся в эксплуатации, по которому амортизационные отчисления не осуществлялись.

     В данном случае предприятию необходимо решить, на протяжении какого периода  должна быть полностью начислена амортизация - с учетом времени нахождения в эксплуатации или без его учета.

     Порядок определения норм амортизации по приобретаемым организацией основным средствам, которые находились ранее  в эксплуатации, регламентирован  письмом МНС России от 11.09.2000 № ВГ-6-02/731, согласованным с Минфином России и Минэкономразвития России. Согласно положениям письма при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения, предполагаемый срок полезного использования определяется как разница между сроком полезного использования, исчисленного для новых основных средств и срока их фактической эксплуатации. При этом указывается на обязательное документальное подтверждение фактического срока эксплуатации.

     Следует подчеркнуть, что для целей налогообложения "порядок, изложенный в настоящем письме, применяется к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н, и методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н, приобретенным после 1 января 2000 года".

     Пример

     Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-западный торговый дом" 29.10.1998 г. получило от ООО "Балтийский трест" безвозмездно холодильное оборудование на сумму 100 000 руб. В эксплуатацию оборудование введено в декабре 1998 г. В 1999 году на холодильное оборудование амортизация не начислялась. 
В 2000 году руководитель предприятия принял решение о начислении амортизации на холодильное оборудование. Необходимо определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, если согласно положениям учетной политики предприятия амортизация начисляется по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072. 
В соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 норма амортизации холодильного оборудования, используемого на предприятиях торговли, составляет 10% (шифр - 45800). Следовательно, срок полезного использования нового холодильного оборудования составляет 10 лет (100% / 10%). Срок фактического использования холодильного оборудования составил 1 год. Следовательно, в течение 9 лет (10 - 1) должна быть начислена полная амортизация по данному объекту основных средств. Норма амортизации составит 100 / 9= 11,1%. Для целей налогообложения определенная указанным способом норма амортизации не применяется.