Управленческий учет и распределение косвенных затрат

Введение

Главная цель любого предприятия является получение стабильного дохода и приемлемого уровня прибыли. Эта цель достигается предприятием в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, которая немыслима без расходов. Учет затрат представляет собой совокупность сознательных действий, направленных на отражение производственных процессов, формирующих себестоимость готовой продукции. Пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения косвенных затрат нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике организации, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов ее деятельности. Поэтому столь актуальной является тема данной курсовой работы «Управленческий учет и распределение косвенных затрат».

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходима знать свои затраты и в первую очередь, разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.  

Целью данной работы является рассмотреть теоретические и практические особенности учета и распределения косвенных расходов.

 Поставленная цель обусловила необходимость решения ряда взаимосвязанных задач:

- рассмотреть теоретические  основы  косвенных расходов, изучить  понятия и классификацию косвенных  расходов;

- рассмотреть основы распределения  косвенных расходов и методы  их распределения;

- рассмотреть теоретические  аспекты учета и распределения  косвенных расходов и закрепить  полученные знания на практике, путем решения задач.

 

 

Глава 1. Теоретические аспекты распределения косвенных затрат

    1. Понятие, виды и классификация косвенных затрат

 

В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений. Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д.

В современном российском бухгалтерском финансовом и налоговом учете широко используется классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные затраты. Именно такая терминология принята в системе законодательного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации.

Прямыми затратами являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др. [16, 62]

Косвенные затраты – это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуляции), и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая должна быть отражена в учетной политике предприятия. Иными словами, косвенные затраты – все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электроэнергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация).

В управленческом учете косвенные расходы принято делить на две группы – на общепроизводственные (ОПР) и общехозяйственные (ОХР) расходы. В российском финансовом и налоговом учете принято отражать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого используются счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». [3, 108-111]. 

Таблица 1.

[2, 50]

Общепроизводственные (производственные) накладные расходы – это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Они возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Общепроизводственные расходы в свою очередь подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО) и цеховые расходы (ЦР).

К расходам на содержание и эксплуатацию оборудования относят расходы на смазочные, обтирочные и другие виды материалов для текущего ухода и ремонта оборудования; амортизацию оборудования и транспортных средств (внутризаводской транспорт); заработную плату с отчислением на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, воды; услуги вспомогательных производств; готовой продукции; износ инструментов и приспособений; прочие расходы, связанные с работой оборудования.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования по отношению к производству являются основными, так как без машин и оборудования невозможен процесс производства. Однако, они не могут быть отнесены к прямым затратам на продукцию, произведенный процесс, заказ.

Расходы на управление производством объединяют заработную плату и отчисления на социальные нужды производственно-диспетчерского аппарата и административно-управленческого аппарата цехов, производственных подразделений; затраты на подготовку и организацию производства; амортизацию, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, используемых для производственных нужд и хранения полуфабрикатов собственного производства; затраты на обеспечение нормальных условий работы, на профориентацию и подготовку кадров; износ инвентаря и другие расходы на управление производственным подразделением.

Фактическая сумма затрат на содержание оборудования, общецеховые и общехозяйственные расходы учитываются на соответствующих счетах бухгалтерского и управленческого учета в разрезе установленной номенклатуре статей, значительная часть которых также является комплексными (например, расходы на содержание и ремонт основных средств, испытания, опыты и исследования, внутризаводское помещение грузов и т.д.).

Каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников возмещения. И с этих позиций усиливается значение классификации производственных накладных расходов, которая принята внутри предприятия.

Но, несмотря на некоторые различия, все они имеют ряд общих характеристик. Общим для производственных накладных расходов является следующее:

  • Обе группы состоят из комплексных статей;
  • Возникают в большей степени в производственных подразделениях;
  • Планируются и учитываются по местам их возникновения;
  • Контролируются бюджетно-сметным методом;
  • Распределяются косвенным путем между видами продукции и между готовой продукцией и незавершенным производством;
  • Носят комплексный характер, т.е. в их составе отражаются все экономические элементы затрат;
  • Учет по каждому виду расходов ведется по единой схеме: аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с номенклатурой, счета закрываются в конце месяца;
  • Единой является методика контроля затрат – составляют сметы по статьям расходов и сопоставляют их с фактом.

Другой вид накладных расходов – общехозяйственные (непроизводственные) накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций и функций организации производства. Эти расходы возникают в рамках предприятия. Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). [3, 126-127] Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж. [2, 49]

Действующая номенклатура статей общехозяйственных расходов группирует затраты на осуществление функций подготовки производства, организационных функций и непосредственно функций управления. Такое объединение разных по экономическому содержанию затрат осложняется нормирование, контроль и анализ расходов. Для целей создания системы контроля и исчисления прибыли, раскрытия факторов, влияющих на непроизводственные издержки, было бы целесообразно сгруппировать их по функциональному назначению, а внутри их – по элементам затрат. Выбранное направление классификации затрат позволяет  локализировать расходы по местам их возникновения, раскрывает содержание затрат по службам предприятия и создает возможности их распределения и перераспределения как по отношению к видам продукции, так и на производственные расходы и содержание рабочей силы и т.п. [9, 124-127]

Подводя итог, можно сказать, что отнесение затрат к прямым и косвенным определяется принятой в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленности), все затраты могут быть прямыми. В сфере услуг (например, в финансовом), наоборот, прямые затраты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимости превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, сто соотношение прямых и косвенных затрат является функцией отраслевой принадлежности организации и связано с технологическими особенностями производства.

    1. Основы организации распределения косвенных затрат

В любой организации проблемой является распределение затрат по периодам, подразделениям, объектам калькулирования себестоимости – продукции или услуг; в случае организации управления по центрам ответственности – между центрами ответственности; в комплексных производствах – между основной и сопутствующей продукцией и т.д. Распределение и перераспределение затрат – это трудоемкие расчеты, часто связанные с высокой степенью условности. Причем наблюдается достаточно тесная зависимость: более высокая точность расчетов требует применение более затратной технологии. Многообразие точек косвенного распределения и перераспределения затрат и методов распределения вызывает не только проблемы выбора методов из альтернативных вариантов, но и решение вопроса: нужна ли фактическая себестоимость того или иного объекта? Насколько точную себестоимость вы хотите использовать для выбора продуктового портфеля, ценообразования и др. В любом случае при выборе методики следует: во-первых, выяснить цели распределения и перераспределения затрат; во-вторых, применить тест эффективности, т.е. сопоставить затраты на технологию с более точным результатом и ожидаемым эффектом от ее применения. [8, 78-80]

В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг). Их, как правило, распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) – по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации).

Существуют три основных метода распределения затрат между производственными подразделениями:

– метод прямого распределения затрат;

– пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;

– метод взаимного распределения затрат (двухсторонний)

           Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности  не оказывают друг другу услуги.

           Преимуществом этого метода являются  его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

           Например, на предприятии выпускается  два вида продукции — А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б — ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго — завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» — наоборот.

        Пошаговый  метод распределения производственных  косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами.

  Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно. Рассмотрим основные этапы методики, получившей наибольшее распространение на отечественных предприятиях.

  1-й этап. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

  2-й этап. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха – это количество времени на ремонт, для транспортного цеха – пробег автотранспорта (км), складских помещений – площадь (м 2) и т.д.

  3 этап. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений  на его счет не распределяются. Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

  Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

          Следующим, 4-ым этапом, является отнесение косвенных затрат на конкретные заказы и виды продукции. Наиболее приемлемой базой для отнесения косвенных расходов на заказы и виды продукции считается база, которая не  только способствует калькулированию себестоимости, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов. Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции косвенных расходов. Конкретный фактор по-разному влияет на отдельные виды косвенных затрат, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения.

          Ставки косвенных затрат используются для отнесения косвенных расходов на заказы и единицы выпускаемой продукции. Они рассчитываются  следующим образом: 

                               (1)

Выбор той или иной базы распределения обусловливается функциональной спецификой работы предприятия (при использовании общезаводской базы распределения) или его отдельных служб (при учете производственных косвенных расходов на уровне подразделений). При этом основным критерием выбора базы распределения является сочетание различных видов ресурсов в той или иной технологической линии.

         При использовании вышеописанных процедур исходят из фактических затрат накладных расходов, что положительно характеризует метод. Между тем метод имеет и недостатки:  

  • Не учитывается деление накладных расходов на постоянные и переменные. В то время как величина этих расходов является фиксированной и не зависит от объемов производства, ежемесячное изменение объемов приводит к значительным изменениям величины ставок;
  • Нарушается требование к управленческому учету – информация о фактических накладных расходах за период готовится по окончании отчетного периода, между тем она необходима в оперативном порядке для периодической оценки незавершенного производства и прибыли, для установления цен на заказы и продукцию;
  • Большая трудоемкость расчета ежемесячных плавающих ставок распределения;
  • Несовпадение во времени выпуска продукции и возникновения накладных расходов. Например, расходы по ремонту, обслуживанию, отоплению и освещению (частично) неравномерны в течение года. Поэтому фактические суммы месячных ставок накладных расходов учитывают только ту продукцию, которая выпущена в данный период. Следовательно, зимой продукция будет дороже из-за статьи «отопление» и т.д. [9, 127-132]         

      При выборе методов распределения затрат нужно учитывать два главных критерия:

  1. причинно-следственный,  т.е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами, например, транспортно-заготовительные расходы распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости отпущенных по данным направлениям материалов;
  2. справедливого влияния на результаты деятельности. Например, расходы, связанные с продвижением брендов, должны быть отнесены на виды продуктов с большим объемом продаж. Ч. Т. Хорнгрен и Дж. Фостер связывают критерии с рентабельностью подразделений, входящих в холдинг. [17, 132] Они приводят пример с распределением заработной платы менеджеров корпоративного уровня, в котором предполагается, что рентабельное подразделение имеет большую возможность покрыть корпоративные затраты. [8, 83-84]

     Основными ресурсами, используемыми в производстве продукции, являются: 

•материальные оборотные средства (сырье, материалы, комплектующие); 

• основные средства (в части амортизации); 

• трудовые ресурсы (в части заработной платы).

          Таким образом, технологические  процессы отдельных подразделений, цехов предприятия различаются  по степени:

• трудоемкости; 

• капиталоемкости; 

• материалоемкости.

           Если деятельность подразделения является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы цеха этого подразделения следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения производственных косвенных расходов данного подразделения можно использовать: 

• фактические затраты труда (кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» по видам продукции);

• нормативные (плановые) прямые затраты труда;

• количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе.

          Если деятельность подразделения является капиталоемкой (автоматизированные производственные линии), то производственные косвенные расходы этого подразделения можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств.

          Здесь в качестве базы распределения  производственных косвенных расходов  могут применяться:

• амортизационные отчисления по видам продукции;

• плановые (нормативные) часы работы оборудования;

• фактические часы работы оборудования;

• остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе.

· количество произведенной продукции  (данная база применяется в основном на предприятиях с простым типом производства);

· стандартные прямые добавленные затраты (данная база включает заработную плату операторов, рабочих, обслуживающих оборудование, энергию и др.);

· стандартная общая сумма переменных расходов (к предыдущей базе добавляется стоимость использованных переменных материалов).

          Если деятельность подразделения является материалоемкой (затраты, добавленные к стоимости продукции в данном подразделении, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов) то за базу распределения можно принять:

• фактически прямые затраты сырья и материалов (дебет счета 20  «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы» и 21 «Полуфабрикаты собственного производства»);

• плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

          Если нельзя четко определить, какой является деятельность подразделения (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов: 

• полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) — при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;

• добавленная стоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) — при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);

• затраты труда плюс текущие материальные затраты — при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;

• полные прямые затраты — в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

          Базы распределения могут существовать и для функциональных служб предприятия (аппарата управления). В этом случае они характеризуют, как правило, количественный аспект одной из основных функций, выполняемых службой аппарата управления.

          Для исчисления наиболее адекватной базы распределения производственных косвенных расходов могут потребоваться значительные текущие затраты. Поэтому иногда целесообразно применять иные, дополнительные базы распределения, которые хотя и являются менее адекватными, зато менее трудоемки. [5, 124-128]

          Дополнительными  базами распределения, как правило, служат те финансовые показатели, которые автоматически рассчитываются в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Их расчет не требует каких бы то ни было дополнительных издержек.

          К таким показателям относятся: 

• объем выпуска;

• объем продаж;

• себестоимость реализации;

• себестоимость выпуска;

• себестоимость закупки сырья и материалов;

• маржинальный доход;

• среднесписочная численность персонала.

          Чаще всего в качестве дополнительных баз распределения производственных косвенных расходов используют показатели объема продаж и себестоимости (себестоимость реализации, себестоимость выпуска, себестоимость закупок сырья и материалов). Объем продаж является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чья деятельность направлена на стимулирование сбыта. Это может быть, например, отдел маркетинга или отдел сбыта. 

        Себестоимость реализации и себестоимость выпуска могут применяться в качестве дополнительной базы распределения для тех подразделений, деятельность которых охватывает значительную часть финансового цикла и (или) большинство видов выпускаемой продукции и технологических процессов. На уровне производственных подразделений предприятия это сборочный цех, отдел технического контроля, автотранспортная служба, а на уровне служб управления — финансовый и юридический отделы, отдел обработки информации. Себестоимость закупок сырья, материалов и комплектующих является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чьи функции и полезное действие направлены на «входящие» финансовые и материальные потоки (служба диспетчеризации, служба материально-технического снабжения).

          Обобщая вышеизложенное, следует отметить, что точное определение себестоимости выпуска и реализации по отдельным видам продукции на основе выбора правильного подхода к распределению производственных косвенных расходов позволяет получать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции выгодно для предприятия, какова ее рентабельность и соответственно какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным. Пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения производственных косвенных расходов нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике предприятия, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов деятельности предприятия.

 

 

    1. Учет и распределение общепроизводственных расходов

К общепроизводственным расходам, как части расходов организации по обычным (уставным) видам ее деятельности, относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 «Общепроизводственные расходы».[12, 35]

Данные расходы имеют место, как правило, в организациях промышленности, строительства и сельского хозяйства. Общепроизводственные расходы подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (в строительстве – строительных машин и механизмов), а также цеховые расходы в промышленности, сельском хозяйстве и других производственных организациях. Учет данных расходов рекомендуется вести в порядке, установленном отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).

Промышленные и иные производственные организации с цеховой структурой управления учитывают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и цеховые расходы в разрезе каждого цеха основного и вспомогательного производств по статьям затрат.

Сельскохозяйственные организации ведут учет общепроизводственных расходов по отраслям производства (растениеводство, животноводство и др.) в разрезе своих подразделений (отделений, ферм и т.п.).

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования подразделяются на текущие и единовременные расходы. Текущие расходы отражаются на счете 25 в составе следующих затрат:

• амортизация производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, используемых в производстве, – с кредита счета 02 «Амортизация основных средств»;