Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета. 3

1. Управленческий учет,  ее сущность и зарождение

1.1 История появления и развития управленческого учета

Как управленческий учет зародился  в недрах бухгалтерского учета, так  и контроллинг появился благодаря  эволюции управленческого учета.

Основу бухгалтерского учета  заложил Луи Пачоли в XV веке, предложив систему двойной записи. Информации, генерируемой в рамках данной системы, было достаточно для управления вплоть до середины прошлого столетия.

На рубеже XIX—XX вв. в условиях создания и функционирования

транснациональных корпораций, усиления концентрации капитала,

внешней и внутренней конкуренции, кооперирования и комбинирования

производства и ряда других процессов существенно изменились требования к ведению и организации  бухгалтерского учета.

Особенно очевидно стали  проявляться недостатки калькуляционного учета.

При изготовлении конечного  продукта несколькими смежными цехами, а иногда и предприятиями, продаже  продукции в различные страны и регионы и ряда других особенностей усредненные данные о себестоимости  конечного продукта не позволяют  эффективно управлять себестоимостью продукции.

С целью совершенствования  калькуляционного учета в ряде передовых  стран стали применять новые  методы учета затрат на производство

и калькулирования — учет затрат по центрам ответственности, калькулирования себестоимости по системам «стандарт-кост» и «директ-костинг» и др., превративших калькуляционный учет в систему производственного учета.

В процессе дальнейшего развития системы производственного учета

в этой системе стали применять, помимо учетной, другие функции

управления — планирования, контроля, анализа, принятия решений. Применение основных функций управления в системе  производственного учета превратило эту систему в систему управленческого  учета. Официальное признание управленческого  учета впервые произошло

в 1972 г. американской ассоциацией  бухгалтеров, разработавшей программу  подготовки специалистов по управленческому  учету с присвоением выпускникам  квалификации бухгалтера-аналитика.

Управленческий учет в  качестве самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета впервые возник в США. За сравнительно короткое

время эта подсистема распространилась в странах Европы, в Японии, Канаде и др. В настоящее время управленческий учет применяется во многих

крупных и средних фирмах во всех видах бизнеса — в промышленности,

торговле, в сферах образования, медицины и др.

В экономически развитых странах  на постановку и ведение управленческого  учета затрачивается до 90% рабочего времени и других ресурсов в общих  затратах на постановку и ведение  бухгалтерского учета.

1.2 Предмет, объекты,  методы и цели управленческого учета

Выделяют два подхода  к пониманию сущности термина  «управленческий учет»: первый связан с management accounting, второй – с европейским «контроллинг» (Германия).  В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными его частями. Поэтому management accounting может быть переведен как организация учета, исходя из потребностей управления. При таком подходе управленческий учет – не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений. В целом, это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.

В соответствии со вторым понятием управленческий учет рассматривается  как система сбора и интерпретации  информации о затратах, издержках  и себестоимости продукции, т.е. это  расширенная система организации  учета для целей контроля за деятельностью  предприятия.

Предметом управленческого  учета является производственная деятельность организации в целом и его  отдельных структурных подразделений.

Объектами управленческого  учета являются:

-издержки (текущие и капитальные) организации и ее подразделений (центров ответственности);

-результаты хозяйственной деятельности предприятия в целом и центров ответственности;

-внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен;

-бюджетирование;

-внутренняя отчетность.

Различные сочетания экономических, юридических, организационных и технологических факторов определяют разнообразие форм организации управленческого учета.

Основными задачами управленческого  учета являются:

учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых

ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;

учет затрат и доходов  и отклонений по ним от установленных  норм,

стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и др. позициям;

исчисление различных  показателей фактической себестоимости

продукции (работ, услуг) и  отклонений от нормативных и плановых (показателей полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции

по зонам реализации и  т. п.);

определение финансовых результатов  деятельности отдельных

структурных подразделений  по центрам ответственности, новым

технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и др. позициям;

контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);

составление управленческой отчетности и ее предоставление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

В практике управленческого  учета на Западе два варианта связи  управленческой и финансовой бухгалтерии. Эта связь осуществляется при  помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов  финансовой бухгалтерии. При наличии  прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами  имеет место интегрированная (монистическая) подсистема учета на предприятии. Если подсистема управленческого учета  автономная, замкнутая, используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. отраженные, зеркальные счета, или счета-экраны.

Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:

некоторые элементы метода БУ (счета, двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);

приемы и методы, применяемые  в статистике и экономическом  анализе (индексный метод, факторный  анализ и т.д.);

математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.)

Бухгалтерский учет – это  связующее звено между учетным  процессом и управлением предприятием.

Предметом бухгалтерского учета  является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности. В управленческом учете под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Деление организации на сегменты определяется руководством. В управленческом учете выделяют следующие типы центров ответственности:

затрат;

доходов;

прибыли;

инвестиций.

В основе классификации лежит  критерий финансовой ответственности  руководителей в рамках их полномочий и полноты возложенной на них  ответственности.

Центр затрат – структурное  подразделение организации, в котором  имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля затрат, а также оценки их использования. Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями. Он отвечает лишь за произведенные  затраты. Система управленческого  учета измеряет и фиксирует затраты  на входе в центр ответственности. Работа центра затрат ведется в двух направлениях:

-получение максимального результата при определенном заданном уровне вложений;

-доведение до минимального уровня вложений, необходимых для достижения заданного результата.

Центр доходов – структурное  подразделение организации, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Деятельность руководителя этого центра оценивается на основе полученных доходов, следовательно, задача управления на этом участке – фиксирование результатов  деятельности центра на выходе. Задачи этого центра – сохранение конкурентоспособности  и получение прибыли.

Центр прибыли – структурное  подразделение организации, руководитель и менеджеры которого отвечают одновременно как за доходы, так и за затраты. Они принимают решения, основываясь  на количестве потребляемых ресурсов и размере ожидаемой выручки. Целью данного центра является получение  максимальной прибыли путем оптимального сочетания величины вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции, ее качества и цены. Эффективность работы центра оценивается по экономическому показателю – прибыли. Рост прибыли стимулируется  правильным подбором показателей, характеризующих  деловую активность подразделения.

Центр инвестиций – структурное  подразделение организации, менеджеры  которого не только контролируют затраты  и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования  инвестированных в них средств. У них есть право принимать  инвестиционные решения по отдельным  проектам. Руководитель центра обладает самыми большими полномочиями и несет  наивысшую ответственность за принимаемые  решения.

Становление управленческого  учета произошло от  калькуляционного учета, и поэтому основное его  содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых  периодов в различных классификационных  аспектах.

Информация управленческого  учёта предоставляется только внутренним пользователям, руководителям, сотрудникам  финансовых служб, для внешних пользователей (например, акционеров и кредиторов) эта информация может быть закрыта. Он может также оперировать прогнозами, электронной информацией, не подтверждённой первичными документами и другими данными. Выделился как отдельная дисциплина, потому что для принятия управленческих решений требуется оперативная информация, чего обычный бухгалтерский учёт в силу своей периодичности, оперирования с уже совершёнными операциями и законодательным регулированием не может обеспечить, от этого может страдать конкурентноспособность фирмы на рынк. Бухгалтеры часто считают управленческий учёт подсистемой бухгалтерского, что может быть верно на раннем этапе его развития, все дело в том что без бухгалтерской информации он существовать не может, так как данные для анализа и сбора информации берутся в основном из источников бухгалтерского учета, а также хоть и частично служит ее компонентой. Дальнейшее развитие учёта необходимой управленческой информации на предприятиях ведёт к развитию более объёмной системы сбора информации, нежели это возможно в рамках бухгалтерского учёта.

Управленческий учёт затрат носит краткосрочный характер и  определяет калькуляционные издержки и калькуляционный экономический  результат предприятия. При помощи управленческого учёта осуществляют экономически обоснованное ориентированное  на будущее планирование экономических  показателей, ценообразование, формирование производственной и сбытовой программ, контроль выполнения планов, оценку кредитоспособности и выработку системы отчётности. Формирование системы учёта затрат является необходимым условием создания эффективной планово - учётной подсистемы системы контроллинга, позволяет правильно оценить существующее экономическое положение предприятия и построить ближайшие (краткосрочные) цели предприятия, создать необходимые условия для стратегического планирования и контроля.

2. Варианты организации управленческого учета

2.1 Методы управленческого учета

Предприятие вольно выбирать такие методы управленческого учёта, которые ему удобны: в данной области  нет таких жёстких законодательных  требований как в налоговом (бухгалтерском) и финансовом учёте (многие страны стандартизировали  формы финансовой отчётности).

Традиционной задачей  управленческого учёта является калькулирование себестоимости, и, соответственно, учёт затрат. Необходимо выбирать наиболее подходящие для предприятия методы учёта, которые не будут излишней бюрократизацией мешать процессу производства, а позволят без лишних затрат отнести издержки к тому или иному процессу, проекту, и как следствие, конкретной продукции. В управленческий учёт включаются следующие процессы:

Определение точки безубыточности; бюджетирование; процессный расчёт затрат (попроцессный метод, process cost accounting system)

применяется при серийном производстве однообразной продукции  или при непрерывном производственном цикле, учет затрат соотносится с  продукцией, произведенной за определенный период; проектный расчёт затрат (позаказный метод, job order cost accounting)метод, используемый при изготовлении изделия по специальному заказу; затраты на материалы, труд рабочих и общехозяйственные расходы относят на каждый индивидуальный проект или на партию продукции; передельный расчёт затрат (попередельный метод)

характерен для массовых производств, когда исходное сырье или материалы последовательно превращаются в готовую продукцию. Группы производственных процессов образуют переделы, каждый из которых завершается выпуском промежуточного продукта (полуфабриката), который может пойти на следующий передел, или быть реализованным.

Нормативный расчёт затрат (учёт по отклонениям фактической  себестоимости от нормативной) по каждому  изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная  калькуляция нормативной себестоимости, в конце периода считаются  отклонения; отклонения делятся на отрицательные (перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов вследствие поломок оборудования, некачественного инструмента, замены материалов), положительные (достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов, более рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов, применение более производительного оборудования и приспособлений) и условные (могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляций).

Инвентарно-индексный метод  учета затрат отличается от нормативного тем, что учет прошлых затрат организуется без подразделения по нормам и  отклонениям: себестоимость выпущенной продукции определяют на основе данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца. Директ-костинг себестоимость продукции определяют в объеме прямых затрат, а накладные расходы относят непосредственно на счета реализации.Методы управленческого учёта тесно связаны с методами контроллинга и являются по сути одной из его (контроллинга) составных.

2.2 «Стандарт – костинг» и « директ – костинг» методы отнесения затрат в управленческом учете

Системы управленческого  учета, применяемые в мире, можно  классифицировать по ряду признаков.

В качестве первого признака эксперт предлагает принцип взаимосвязи учетных подсистем предприятия - финансовой и управленческой. В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями: при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии, или зеркальных счетов (счетов-экранов). Таким образом, учетная система может быть единой (монистической) или состоять из двух автономных, замкнутых подсистем.

С точки зрения учета затрат (вернее, его оперативности —  важнейшего фактора в управлении), системы управленческого учета  могут быть разделены на те, в  которых учитываются прошлые  затраты, и те, в которых применяется  система «стандарт-кост».

Система «стандарт-кост» подразумевает разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления процессом ее формирования.

Наконец, третий вариант  классификации систем управленческого  учета — те, в которых себестоимость  включает полные затраты, и те, в  которых применяется система  «директ-костинг». В первом случае все текущие издержки производства делятся на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода). Это так называемый метод учета и калькулирования полной себестоимости. Во втором случае в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.

При использовании системы  «директ-костинг» себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства затраты; себестоимость можно калькулировать на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер…

Но несмотря на различную  полноту включения в себестоимость  объекта калькулирования различных  видов расходов, общим для этого  подхода является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической  сущности составляют часть текущих  издержек, связанных с этим объектом, не включаются в калькуляцию, а возмещаются  единой суммой из выручки (или валовой  прибыли).

Рыночные процессы с их колебаниями цен, объемов производства, разнообразными конъюнктурными изменениями, существенно сказываются на «поведении»  себестоимости изделий, а значит, и на прибыли.

Поэтому чрезвычайно велика потребность в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения  косвенных расходов и относительно неизменных затрат. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной  продукции в целом, дает система  «директ-костинг».

Вообще сегодня в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе нередко декларируется  и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия  — не та, которая наиболее полно  после многочисленных расчетов и  распределений включает в себя все  виды расходов предприятия, а та, в  которую включены только затраты, непосредственно  связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Важно, что, применяя систему  «директ-костинг», можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь реально изучать и графически, и аналитически.

Основное достоинство  системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.

В настоящее время в  развитых странах мира более популярны  подходы к ценообразованию, при  которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.

Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно  с производством того или иного  изделия, менеджерам предприятия нужно  иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно  установить, чтобы минимально покрыть  полные затраты на производство и  сбыт товара; он равен полной себестоимости  изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую  лишь прямые (переменные) затраты; он равен  себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.

3.Цели и место в системах учета

3.1 Сравнение с  бухгалтерским учётом

Управленческий и финансовый учет образуют единую систему бухгалтерского учета на предприятии. Общепринятые принципы финансового учета действуют  и в управленческом учете. И в  финансовом учете и управленческом учете используется оперативная  информация. Предъявляются единые требования в первичной документации, которая  является источником информации как для финансового, так и управленческого учета.

Есть несколько  существенных отличий финансового учета и  управленческого учета на любом  предприятии, которые надо понимать для организации последнего.

Первое  отличие в потребителях информации. Потребители бухгалтерского учета находятся, как правило, вне  фирмы. Это учредители, государственные  органы, биржи. Потребителями управленческого  учета являются, прежде всего, менеджеры  внутри фирмы. Внутренние  аналитические  отчеты, подготавливаемые в рамках управленческого учёта, используются исключительно администраторами самой  фирмы. Содержание этих отчетов меняется в зависимости от целевого назначения и должности администратора, для  которого они предназначены. Это могут быть: анализы себестоимости продукции, сметы для планирования будущих операций, текущие оперативные отчеты рабочих участков – для оценки результатов работы, отчеты о понесённых затратах – для принятия краткосрочных решений, анализы  сметы капиталовложений – для целей долгосрочного планирования и др. Вся эта информация необходима для достижения конкретных производственных целей, т.е. для оценки результатов повседневно работы. 

Второе  отличие в используемых видах систем учета.  Бухгалтерская  отчетность, подготавливаемая для внешних  потребителей, составляется в стоимостной  оценке и отражает сальдо всех счетов, включенных в главную книгу предприятия. Информация в главной книге преобразована  в форму, необходимую для системы  двойной записи. Информация, собираемая для управленческого учета не обязательно должна опираться на систему двойной записи.  Она  может собираться по подразделениям предприятия и может быть выражена в различных единицах, а не только в рублях. Она не должна накапливаться  в Главной книге, т.к. готовится  для определенных нужд менеджеров. При таком положении дел система  хранения и поиска информации должна быть более мощной, чем это требуется  для бухгалтерского учета.

Следующее, третье, отличие  в  используемых стандартах.  Бухгалтерский  учет основан на общепринятых стандартах.  В России это Правила бухгалтерского учета, которые регулируют записи, оценку и передачу финансовой информации. Общепринятые принципы учета, необходимы, прежде всего, для защиты интересов  кредиторов и собственников и  обеспечения доверия к полученной информации. Они ограничивают выбор бухгалтера конечным числом приемов и методов.  Приемы и методы управленческого учета ограничиваются лишь полезностью получаемой информацией, иными словами, выбираются те методы, которые дают самую точную информацию при сложившихся обстоятельствах. Поскольку информация по управленческому учету предназначена только для внутреннего пользования, то нет необходимости придерживаться каких- то определенных норм при записи фактов хозяйственной деятельности.

Четвертое отличие в используемых единицах измерения.  Бухгалтерский  учет представляет информацию о совершившихся  хозяйственных операциях в рублях на момент завершения процесса. При  этом две совершенно одинаковые операции, совершенные в разные промежутки времени могут иметь как одинаковые значения в рублях, так и разные (с учетом инфляции).  Большинство  решений руководства базируется на расчетах, в которых используется предполагаемая (будущий) денежная валюта. В основном, эти решения требуют прогнозируемой информации и перспективных оценок текущих данных и должны опираться на предполагаемую оценку данной валюты в будущем, другими словами, учитывать временную стоимость денег. Кроме того, в управленческом учете для измерения операций не ограничиваются использованием денежных единиц и могут использовать любой другой измеритель, например, человеко-час, тонно-километры и т.д. При этом, общей мерой при выборе того или иного измерителя является его полезность для данной ситуации.

Пятым отличием являются разные объекты анализа.  Бухгалтерский  учет суммирует  операции всей фирмы. Управленческий учет обычно включает в себя анализ  деятельности различных  подразделений: центров затрат (производства), центров прибыли (отделов продаж), функциональных подразделений. Отчеты могут включать как анализ доходов  и расходов всего подразделения, так и определенного отдела.

Следующим отличием является периодичность составления  отчетности.  Основной принцип бухгалтерского учета  – это периодическая отчетность через равные промежутки времени  нарастающим итогом в отчетном периоде, за который принимается один год. Это месяц или квартал и  год. В управленческом учете отчетность может быть также периодической, но периоды не регламентированы и  могут быть  и день и неделя. Главный принцип управленческого  учета это то, что каждый отчет  должен быть полезен его получателю и должен представляться ему в  нужное время.

Последним, седьмым отличием, является степень  надежности информации.  Финансовая информация, включенная в  бухгалтерскую отчетность предприятия, отражает операции, которые уже завершены  и по этой причине она носит  объективный характер и поддается  проверке. Управленческий учет в основном занимается планированием и контролем  внутренних операций. Планирование и  принятие управленческих решений –  это деятельность, которая в большей  степени имеет направленность в  будущее. Операции завершившегося периода, хотя и полезны для оценки тенденций, обычно не существенны при планировании и их следует заменять  субъективными оценками будущих ожидаемых событий.

Эти семь приведенных  отличий  позволят директору понять положение  главного бухгалтера, который  осознавая  свою ответственность  за налоговый  и бухгалтерский  учет, вынужден заниматься ещё и  управленческим учетом и помочь ему перейти от бухучета к управленческому учету, т.е.  создать систему управленческого  учета, который невозможно поставить  без его личного руководства. Конечно, это не очень просто и  хочется передать организацию управленческого  учета,  на какую либо фирму, которых  много на рынке предлагающих современные  программы по бюджетированию , финансовому планированию и финансовому прогнозированию. Но надо учесть два обстоятельства.  Первое – опытные специалисты в области создания систем управленческого учета утверждают, что любая, даже плохонькая система, «сделанная на коленке»,  но понятная менеджерам предприятия и поддерживаемая директором дает неизмеримо больший эффект, чем супермодная, но не очень понятная система, которая внедрена без участия руководства фирмы. Второе – управление предприятием осуществляется в рыночной среде, когда условия могут меняться, а отсюда меняются  цели и приоритеты управления.  Причем, по мнению специалистов, скорости изменения рыночной среды нарастают. Ведренная сторонней организацией система управленческого учета, созданная под одни цели и задачи, может не соответствовать новым целям и задачам. Положившись полностью на стороннюю организацию, Вы можете не суметь «подогнать» ее под Ваши новые цели и задачи. Поэтому, если Вы не хотите, чтобы Ваша фирма была щепкой в бурном море рыночной экономики, засучите рукава и создавайте систему управленческого учета себе сами.