Управленческий учет организации

ВВЕДЕНИЕ

     Управленческий  учёт – самостоятельное направление  бухгалтерского учёта организации, которое обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также её структурных подразделений.То есть это не только наблюдение и обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления.

-  Управленческий  учёт – внутренний учёт, решение  об его ведении принимается руководством организации.

-  Результаты  управленческого учёта представляются  в произвольной форме.

-  Используются  все виды измерителей: натуральные,  трудовые, денежные.

-  Сроки  предоставления управленческих  отчётов устанавливается администрацией: неделя, декада, месяц.

-  Объекты  управленческого учёта – центры  ответственности.

-  Расчёты  сосредоточены на подразделениях  внутри организации, основываются  на сочетании первоначальных  данных, анализа материалов за  прошедший период и прогнозных  оценках на будущее.

   Первые  высказывания о необходимости формирования самостоятельной информационной системы  об издержках производства и о  том, какой ей быть, появились в  начале ХХ века в книге Эмерсона «Производительность труда как  основа оперативной работы» - была предпринята попытка выделить учёт издержек производства в самостоятельное направление учётной работы.

   Практическим  шагом на пути становления и развития бухгалтерского управленческого учёта  было выделение из общей бухгалтерской  службы предприятия калькуляционной (управленческой) бухгалтерии, что было связано с расширением производства, ростом его концентрации, с образованием крупных компаний, необходимостью сохранения их коммерческой тайны.                                                                           

   Появление управленческого учёта как самостоятельной  учебной дисциплины связано с  Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 году программу  получения диплома по управленческому  учёту с присвоением выпускникам  квалификации бухгалтера-аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учёта на финансовый и управленческий.

   Отечественная система БУ затрат на производство отвечала требованиям централизованно  управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесённых в производственном процессе затратах; калькулирование полной фактической себестоимости продукции; работ, услуг для целей государственного централизованного ценообразования. При том, что система получения информации была налажена на предприятиях хорошо, большая часть её не востребовалась, т.к. не было глобального стимула для снижения затрат на производство, а, значит, и управления процессом формирования себестоимости. Видимо из-за этого не нашёл на практике широкое применение хорошо в деталях разработанный теоретически нормативный метод учёта затрат и калькулирования, аналог западной системы «стандарт-кост».

   Многообразие  предприятий, определяемое различными формами собственности, и другими  факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учёта. 

1. ХАРАКТЕРИСТИКА  СИСТЕМЫ УЧЕТА «СТАНДАРТ-КОСТ»

   В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «Стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.                                                                  Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.                                                                                                                                                     Со временем своего возникновения система учета «Стандарт-кост» успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.                    Термин «Стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции, или заранее исчисленные затраты на производство  единицы продукции или оказания услуг, а слово «кост» - это денежное выражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции. Таким образом, «Стандарт-кост» в полном смысле слова означает стандартные стоимости затрат. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.                                                                                                           В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

• основные материалы;
• оплата труда основных производственных рабочих;
• производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
• коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

   Предварительно  исчисленные нормы рассматриваются  как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические  затраты в соответствие со стандартами  путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.                                                                                                                         Система учета «Стандарт-кост» может быть представлена при помощи следующей схемы:

1. Выручка  от продажи продукции. 

2. Стандартная  себестоимость продукции. 

3. Валовая  прибыль (п.1 - п.2).

4. Отклонения  от стандартов.

5. Фактическая  прибыль (п.3 - п.4).

   Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.                                              В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.                                                                                                                              Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы. В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.                                                                                                                  Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

РАСЧЕТ  ОТКЛОНЕНИЙ ОТ НОРМ ЗАТРАТ ПРИ СИСТЕМЕ  «СТАНДАРТ-КОСТ»

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен  на более мелкие аналитические счета. Главное в «Стандарт-косте» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «Стандарт-коста» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта. Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.                                                                                          Вместе с тем, этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.                      

      Стандарты можно устанавливать не на все  производственные затраты, в связи  с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.                                                                                                                     Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «Стандарт-кост» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений. 

2. ЗНАЧЕНИЕ И ЦЕЛЬ СИСТЕМЫ «СТАНДАРТ-КОСТ»

     Смысл системы «стандарт-кост» заключается  в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что  произошло, учитывается не сущее, а  должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, -- учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.                                                

     Причем  установленные нормы нельзя перевыполнить, выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.   

Пример. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй -- 575 с, третий -- 590 с, четвертый -- 675 с, пятый -- 698 с. Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.                                                                                           

   Ф. Тейлор – основоположник научной организации труда в промышленности – показал, что время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.                                              Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т. д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.                                                                                                                     

   Второе  слагаемое – время работы станка – зависит от других факторов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п.Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (табл. 1)

Таблица 1

     Вывод: при рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, но что его машинное время – наиболее короткое из всех учтенных.                                

     Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно-заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжитель- ность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять 510 с.             Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совершен серьезный просчет.                                                                            

   Подобное  нормирование в условиях системы  «стандарт-кост» осуществляется в  отношении всех затрат, связанных  с производством и реализацией  продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно.                                                        

   Расчет  стандартной себестоимости имеет  определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандар тную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

   Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предпола гают использование:

1) ставки  распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей  (унифицированной) ставки.

     Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда  требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.                                     

   В условиях системы «стандарт-кост»  стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для  объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т. д. Данная система внедряется организациями как средство управленческого контроля затрат и результатов. Характерной особенностью установления стандартов является их согласование с исполнителями, т. е. лицами, ответственными за соблюдение или достижение стандартов.

3. СХОДСТВА  И РАЗЛИЧИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА «СТАНДАРТ-КОСТ»  И ОТЕЧЕСТВЕННОГО НОРМАТИВНОГО  УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА

   Системы учета «Стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат имеют много  общего, однако они имеют и свои особенности.                                                           Обе системы учета подразумевают наличие строгого нормирования всех затрат. На основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат составляются нормативные калькуляции, причем калькуляции эти составляются до начала отчетного периода.                               Для эффективного функционирования обеих систем учета необходимо вести раздельный учет и осуществлять четкий контроль за затратами. Разграничение произведенных затрат в пределах норм и по отклонениям от них необходимо организовывать по местам их возникновения и в разрезе центров ответственности.                                                                        

   Система нормативного учета, как и система  учета «стандарт-кост», требует систематического обобщения и анализа возникающих  отклонений. Это производится для  оперативного вмешательства, а не только в конце года, с целью устранения негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами, принятия мер для их предотвращения в будущем. Многие полагают, что под негативными явлениями подразумевается лишь превышение фактических расходов над установленными нормами. Однако это не всегда так. Нормы не возникают ниоткуда, они научно разрабатываются и имеют твердое обоснование. Например, нормы расхода сырья и материалов при производстве продукции соответствуют всем требованиям технологического процесса, и отклонение (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) от норм невозможно без нарушения технологии производства. Если же в процессе изготовления продукции допускается нарушение технологии, то это неизбежно влечет за собой снижение качества готовой продукции. Таким образом, экономия фактических затрат, по сравнению с нормативными затратами, только на первый взгляд является благоприятным фактом. Здесь необходимо помнить, что нормы, а, следовательно, и отклонения от них, могут устанавливаться на различные элементы затрат различные - только количественные, только ценовые (суммовые), а могут быть и количественно-суммовые.

   Как уже отмечалось, обе системы похожи, но не являются идентичными. Перечислим основные различия:

   В отличие от отечественной системы  нормативного учета при системе  учета «Стандарт-кост» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «Стандарт-кост» применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.                          При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.                                                               

   Важным  отличием является то, что при использовании  системы учета «Стандарт-кост»  нормативные затраты списываются  непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.                                                              

   Нормативный метод учета предполагает затраты  в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета  производственных затрат. Напомним, что  отклонения в стоимости приобретаемых материалов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Накопленные на этом счете разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетными ценами списываются на счета учета производственных затрат.                                Фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг отражается в кредите счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».                                                             

   Отклонение  фактической производственной себестоимости произведенной продукции сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости определяется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» путем сопоставления его дебетового и кредитового оборотов. Выявленные таким образом отклонения списываются в дальнейшем на счет 90 «Продажи».                                                                                            

   Таким образом, при нормативном методе учета затрат суммы в пределах норм и суммы отклонений от норм собираются на одних и тех же счетах.   Отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработ разработку и обоснование продажных цен на изделия.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ЗАДАНИЕ 2

    Во  втором задании необходимо произвести сравнение двух методов учета  затрат (метод учета переменных затрат и метод учета полных затрат) и  выявить их влияние на формирование финансового результата на основе следующих  исходных данных:

   Имеется следующая информация о затратах на производство продукции А и Б за текущий период: 

    Заработная  плата производственных рабочих  составляет 20 д.е. за час для каждого вида продукции. 

    Компания  использует систему калькулирования  фактической себестоимости. Фактические общепроизводственные расходы (постоянные и переменные) распределяются по видам продукции пропорционально фактическим прямым трудовым затратам в денежных единицах. Суммарные фактические общепроизводственные расходы составили 84000 руб., из которых 60000 руб. были постоянными.