Управленческий учет в сфере услуг

Введение

Современная мировая  экономическая система в настоящее  время претерпевает значительные изменения  под воздействием различных социальных факторов, так же под воздействием структурных сдвигов. Все это  привело к тому, что в развитых странах сфера услуг является ведущей экономической сферой экономики.

Подобная тенденция  роста сектора услуг наблюдается  и в Российской экономике, о чем свидетельствуют статистические данные. Так, в 2010 году по данным Госкомстата РФ объем платных услуг вырос на 7,69% по сравнению с 2009 годом. А этот же показатель по Белгородской области вырос на 14,7% в 2010 году. Доля предприятий занятых в сфере услуг в 2010 году вырос на 0,45%, а по Белгородской области этот показатель увеличился на 4,32%.

Дальнейшее развитие предпринимательства в сфере услуг не возможно без достоверной бухгалтерской информации, как основы для принятия оптимальных, обоснованных управленческих решений. Вместе с тем формирование затрат в сфере услуг является ключевым и вместе с этим наиболее сложным и трудоемким элементом системы бухгалтерского учета. Учет затрат является важнейшим инструментом управления предприятием  и необходимость учета затрат и грамотного управления этими затратами растет по мере того, как усложняются условия хозяйственной деятельности, как усиливается конкуренция, вызванная ростом числа предприятий занятых в сфере услуг.

Современная учетная  система предприятий сферы услуг  включает в себя данные как финансового, так и управленческого и налогового учета. И в настоящее время теоретические разработки и практические рекомендации по организации бухгалтерского учета, а вместе с этим взаимодействия в рамках учетной системы финансового, управленческого и налогового учета не в полной мере адаптированы к специфике предприятий сферы услуг.

В современных условиях свободной конкуренции все большее значение для предприятий приобретает решение таких задач как:

• информационное обеспечение для принятия обоснованных управленческих решений;
• контроль экономической эффективности деятельности предприятия;
• обеспечение базы для ценообразования;
• получение данных о результатах деятельности;
• расчет стоимостной оценки для статей баланса.

Необходимая для решения  этих задач информация формируется в процессе учета затрат, а так же в процессе их анализа и управления.

Цель управления затратами заключается в том, чтобы наиболее эффективным способом определить цену, которую клиент согласится платить за определенный набор товаров и услуг и исследовать возможность достижения поставленной цели в данных условиях – получение максимальной прибыли, которая позволит вести инвестиционную деятельность, внедрять новые разработки, достижения науки и  техники, вести политику реконструкции и расширения производства, социальную политику развития коллектива.

Успех и выживание фирмы на современном рынке товаров и услуг зависит от формирования справедливой и конкурентоспособной цены. А это возможно только в условиях грамотного учета затрат, получения оперативной информации об изменении уровня и динамики данного показателя, поиска резервов и путей сокращения затрат путем их управления и анализа. Включив затраты в состав себестоимости продукции, работ, услуг, предприятия тем самым уменьшают свою налогооблагаемую прибыль, а так же свои обязательства по НДС. Это приводит к повышенному вниманию налоговых органов к правильности и обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции, работ и услуг. И чтобы на предприятие не были наложены штрафные санкции, необходимо правильно вести учет затрат, а следовательно и калькулировать себестоимость продукции, работ и услуг. Все это свидетельствует об актуальности темы исследования.

Целью работы является поиск  путей совершенствования системы  учета затрат сферы услуг, на примере предприятия оказывающего услуги связи. Достижению поставленной цели способствует решение следующих задач:

1. Раскрыть теоретические основы учета затрат с использованием современных информационных систем, а именно 30-х счетов;
2. Изучить организационно-экономическую характеристику ОАО «Ростелеком» и существующую систему учета затрат;
3. Разработать направления совершенствования системы учета затрат в ОАО «Ростелеком».

    Методическую  и теоретическую основу работы  составили труды российских и  зарубежных ученых-экономистов,  законодательные, нормативно-справочные  документы, научно-методическая  литература, а так же в процессе работы использовались общенаучные методы познания, такие как группировка и сравнение,  а также логические и исторические подходы к исследованию.

Объектом исследования в данной работе выбрано предприятие  оказывающие услуги связи ОАО «Ростелеком». Предметом исследования являлись затраты предприятия (совокупность хозяйственных операций, приводящих к возникновению затрат). Рассматриваемое  предприятие занимается оказанием разнообразных услуг связи, предоставлением доступа к сетям Интернета, а так же продажей некоторых видов товаров, например, модемов, обеспечивающих возможность доступа в Интернет. В процессе написания работы были изучены бухгалтерские данные, характеризующие затраты за 2009-2011 годы.

Квалификационная работа состоит из введения,  трех глав, заключения, списка используемой литературы и 24 приложений.

Первая глава «Основные направления организации управленческого учета в условиях использования современных информационных систем» раскрывает сущность и содержание различных существующих методик и систем учета затрат с использованием 30-х счетов. При написании данного раздела использовались статьи периодических изданий.

Вторая глава содержит краткую информацию об исследуемом предприятии, основных видах деятельности и оказываемых услугах. Здесь же приведены основные показатели деятельности предприятия за 2009-2011 гг., также делаются выводы об изменении показателей деятельности, указываются причины их возникновения. В данном разделе представлена организационная структура предприятия и ее краткая характеристика, дается описание отделов, непосредственно занимающихся ведением учетного процесса на предприятии.

Во втором разделе  «Характеристика счетов учета затрат» содержится  информация об используемых счетах для учета затрат, которые выделяются в соответствии с производственными процессами, дается характеристика этих счетов.

В третьем разделе данной главы «Учет расходов по обычным видам деятельности» дается описание учета затрат в соответствии со спецификой деятельности.

В четвертом разделе второй главы раскрыта информация о распределении затрат по выделяемым в ОАО «Ростелеком» производственным процессам, то есть, в этом пункте описано закрытие применяемых в организации 30-х счетов и приведены схемы бухгалтерских проводок, сопровождающие эти операции.

В третьей главе содержится информация  о предлагаемых методах совершенствования учета затрат в ОАО «Ростелеком»:

1. Использование интегрированной системы учета затрат для целей налогообложения;
2. Использование нормативного метода учета затрат с элементами метода «стандарт-кост»;
3. Совершенствование сферы оказания услуг с помощью сервисной логистики.

Научная новизна результатов исследования состоит в разработке методических рекомендаций по формированию интегрированной системы управленческого и налогового учета в рамках применения 30-х счетов на предприятиях сферы услуг и имеющих существенное значение для повышения качества, а также обоснованности принятия управленческих решений:

• Предложен подход к интеграции налогового и финансового учета в части расходов организации, на основе использования дополнительного аналитического уровня, что позволит учитывать все особенности налогового законодательства и использовать полученные данные при определении объекта налога, заполнении налоговой декларации, формировать на этой основе регистры налогового учета;
• Рекомендовано введение, в качестве дополнения к существующей системе учета, нормативного метода учета затрат с применением элементов метода «стандарт-кост» с выделением отдельного счета учета отклонений, что позволит оперативно контролировать использование ресурсов, выявлять и устранять причины перерасхода и недостатка ресурсов, а также выявлять нарушения производственных процессов в сфере услуг;
• Разработаны методические рекомендации по использованию сервисной логистики, что позволит координировать логистические операции, необходимые для оказания услуг наиболее эффективным способом с точки зрения затрат организации, а также удовлетворения запросов потребителей. Это в свою очередь позволит привлечь новых клиентов и удерживать уже существующих, что крайне важно в условиях усиливающейся конкуренции в сфере услуг.

Наиболее  значимые результаты, которые содержат элементы научной новизны, заключаются  в следующем:

1. Проведенные исследования позволили выделить наиболее рациональные подходы к использованию счетов управленческого учета:

• Интегрированная и автономная системы учета затрат с применением 20-х и 30-х счетов для целей бухгалтерского и управленческого учета;

• Нетрадиционные методы учета и управления затратами, такие как: интегрированная система в рамках метода АВС, учет затрат по центрам ответственности и по производственным стадиям, а также по центрам прибыли.

Обобщение исследованных  подходов, позволяет разработать  рекомендации по формированию интегрированной  системы учета на предприятиях сферы услуг, заключающиеся в построении учетной системы, которая базируется на взаимосвязи финансового, управленческого, а также налогового видов учета. Все это позволит получать различную информацию по всем уровням аналитики для более эффективного управления затратами, а также повышения качества оказываемых услуг.

2. Подробно рассмотрена интегрированная система учета на предприятие связи,  в основе которой лежит учет с использованием 30-33 и 23 счетов с разделением по производственным процессам.

Глава 1.  Основные направления  организации управленческого учета  в условиях использования современных  информационных систем.

1.1. Характеристика интегрированной системы учета затрат

 Интегрированная система учета - представляет собой совокупность двух и более учетных систем, функционирующих как единое целое и обменивающихся полученными данными. За последние годы многие организации все чаще внедряют и используют интеграционные системы учета, с целью активного развития и повышения уровня своей конкурентоспособности.

В бухгалтерском и  управленческом учете интегрированная  система учета затрат может реализовываться  в применении двух следующих методов.

1. Метод, основанный на применение 20-х и 30-х счетов в единой системе бухгалтерского учета.

Этот метод основан на формировании информации о затратах на производство для целей финансовой и управленческой бухгалтерии в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета.

В III разделе плана счетов предлагается открыть следующие счета (это классический вариант распределения затрат по счетам):

• 30 «Материальные затраты»,
• 31 «Затраты на оплату труда»,
• 32 «Отчисления на социальные нужды»,
• 33 «Амортизация»,
• 34 «Прочие затраты»,
• 37 «Отражение общих затрат»,
• 38 «Выпуск продукции (работ, услуг) по нормативной стоимости».

По дебету 30 счета в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера. К этому счету открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету 31 счета «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, в том числе любые формы премирования. На данный счет также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации. По дебету этого счета также отражаются резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету возможно открыть субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету 32 счета «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» находят отражение суммы, начисленные для формирования фонда социальной защиты, со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», если отчисления носят форму налоговых выплат. К счету 32 можно открыть субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету 33 счета «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают расходы организации на амортизацию.

По дебету 34 счета «Прочие затраты» отражают расходы, которые не нашли своего отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают  в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат». Собранные на счете 37 суммы затрат распределяют между калькуляционными счетами в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию».

Счет 38 «Выпуск продукции (работ, услуг) по нормативной стоимости» является операционно-результатным, на нем формируется информация о произведенной продукции в двух оценках: по дебету – фактическая производственная себестоимость, по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость. Он используется при нормативном методе калькулирования

На отчетную дату в результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 38  выявляется экономия либо перерасход. Отклонение списывается дополнительной или сторнировочной записью со счета 38 в дебет счета 90 «Реализация». Счет 38 закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

2. Методика учета затрат с использованием одного счета для ведения управленческого учета.

Среди группы 30-х счетов в качестве основного был выбран счет 32 «Виды затрат», по дебету этого счета отражаются затраты в поэлементном разрезе:

• материальные затраты,
• затраты на оплату труда,
• ЕСН,
• амортизация,
• услуги.

Этот счет не имеет  остатков, в конце месяца все затраты, собранные по дебету счета, списываются  на производственные счета.

Применяемая кодировка  счета 32 «Виды затрат»:

ХХ - Код счета

ХХ - Код элемента или группы затрат (код корреспондирующего счета)

ХХХХ - Код подгруппы затрат (расшифровка элемента затрат)

Например, начисленная  заработная плата будет отражена по дебету счета 32.70.ХХХХ, начисленная  амортизация – по дебету счета 32.02.ХХХХ,    списанные в производство материалы – по дебету счета 32.10.ХХХХ.

Пример кодификации  материальных затрат:

32.10.0010 – Сырье и  основные материалы

32.10.0030 – Топливо

32.10.0040 – Тара

32.10.0050 – Запасные части

32.10.0060 – Возвратные отходы

32.10.0090 – Прочие материалы

Основными объектами  учета и планирования затрат являются места возникновения затрат и  заказы. В разрезе мест возникновения  затрат планируются и учитываются  косвенные расходы, а в разрезе  заказов – прямые расходы.

Важное значение имеет  группировка первичных и вторичных  затрат. К первичным затратам относятся  затраты, отраженные по дебету производственных счетов до процедуры распределения  или списания затрат. Вторичными же считаются затраты, отражаемые по дебету производственных счетов как результат распределения затрат.

Рис.1 Упрощенная схема движения затрат в системе бухгалтерского учета [62]

Следует сказать, что  счет 32 «Виды затрат» используется не только в целях учета фактических затрат, но и для целей системы бюджетирования. В этой системе счет 32 применяется для отражения плановых первичных затрат. Вторичные плановые затраты рассчитываются по заданному алгоритму и как результат отражаются в бюджете.

1.2. Описание автономной системы учета затрат

При автономном варианте каждая из систем учета финансового и управленческого является замкнутой. При этом в автономных системах часто используют зеркальные счета финансового и управленческого учета, которые также могут существовать изолированно друг от друга. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных учета. Как правило, финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по организации в разрезе элементов затрат без подразделения по центрам ответственности, при этом результат определяют путем сопоставления общей выручки от продаж с общими расходами на продажу. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат с выходными данными финансового учета.

На практике автономная система учета затрат может найти  отражение в применении следующих  методов.

1. Вариант автономии, основанный на выделении счетов 20–29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета. Для этого открывается специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

При использовании данного  метода все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30–34 по элементам затрат, которые ежемесячно закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». И одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по местам возникновения затрат, это обеспечивает контроль за отклонениями от нормативных затрат.

На счете 25 отражают производственные накладные расходы, а на счете 26 отражают общие управленческие накладные расходы. На отдельно открытом субсчете к счету 26 отражают коммерческие расходы

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов.

В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат»,

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, списывая суммы по кредиту счета в корреспонденции со счетами:

• 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
• 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
• 44 «Расходы на продажу»;
• другими счетами, на которые необходимо отнести текущие расходы по обычным видам деятельности.

2. Вариант автономии, основанный на формирование информации о затратах с использованием группы контролинговых и 30-х счетов.

Учет затрат в рамках финансовой бухгалтерии  ведется на 30-х счетах в разрезе элементов возникновения затрат и с использованием отражающего счета - 37 «Отражающий счет».

Затраты отражаются по каждой балансовой единице в поэлементном разрезе. Кодификатор элементов затрат для счетов 31-35 имеет сложную иерархическую структуру, приведенную на рисунке 2.

ХХ   ХХ   ХХХ   ХХХ

Рис. 2. Кодификатор счетов 31-35

Пример кода счета 31 «Материальные затраты»:

31      Код счета I порядка: Материальные затраты

02      Код счета II порядка: Вспомогательные материалы

011    Код счета III порядка: Химические реагенты собственного изготовления

030    Код счета IV порядка: Кислоты

Такая иерархичность структура кодификатора дает возможность получать разнообразную интересующую информацию и составлять отчеты по любому из показанных уровней аналитики. При этом информация, формируемая на 30-х счетах, может использоваться для разных целей:

• налогообложения;
• составления статистической отчетности;
• контроля затрат.

Затраты на работы и услуги, оказываемые внутренними подразделениями и цехами в рамках одного юридического лица, также кодифицируются. Для этого используется группа кодов затрат под номером 36 «Услуги цехов и подразделений внутри предприятия». Принцип кодировки этого счета отличается кодировки на 31—35 счетах. Он представлен на рисунке 3.

ХХ   ХХ   ХХХ   ХХХ

Рис. 3. Кодификатор счета 36

Таким образом, затраты на услуги подразделений  компании формируются не по видам деятельности, а по элементам. Основной задачей такой кодификации затрат является определение внутреннего оборота. Этот оборот подлежит исключению в процессе расчета совокупных затрат на производство продукции в рамках объединения.

 Пример  кода счета 36 « Услуги цехов  и подразделений внутри предприятия»:

36 - Услуги цехов и подразделений внутри предприятия

07 - Услуги и работы

020 - Услуги по текущему ремонту

020 - Текущий ремонт автотранспортных средств

Общехозяйственные и общепроизводственные затраты  также относятся к этому виду затрат. Таким образом получается, что группа кодов «Услуги цехов и подразделений внутри предприятия» используется для отражения всех затрат, полученных от других подразделений внутри предприятия.

Счет 37 «Отражающий счет» - это техническим счетом. По дебету этого счета хозяйственные операции не отражаются. По кредиту - происходит преобразование элементов затрат в себестоимость готовой, отгруженной и проданной продукции. Этот счет может являться счетом-экраном (происходит преобразование и перегруппировка затрат). Однако сам процесс трансформации затрат осуществляется на контроллинговых счетах.

Обороты по дебету группы счетов 31—35 в конце отчетного  периода (месяца) должны быть равны кредитовому обороту по счету 37 «Отражающий счет». В конце года все остатки на 30-х счетах обнуляются. Все представленные счета (31—37) не находят отражение в бухгалтерской отчетности.

Контроллинговые счета отражают все уровни аналитики:

• мест возникновения затрат,
• видов продукции,
• статей затрат,
• элементов затрат.

Они служат одновременно основой для составления управленческих и налоговых отчетов, а также расширенной бухгалтерской и статистической отчетности.

К каждому контроллинговому счету добавляется приставка «С». Она обозначает первую букву от слова «controling»

Одновременно с корреспонденциями  по дебету счетов 31 – 35 происходит отражение  записей по дебету счетов С20 –С29. При этом используется простая запись по аналогии с забалансовыми счетами. Операции списания затрат вспомогательных производств, распределения косвенных расходов, определения себестоимости готовой и проданной продукции отражается на счетах С20 - С29, С43 и С90 методом двойной записи.

Упрощенная схема движения затрат на счетах бухгалтерского учета  представлена на рисунке 4.

Рис.4. Упрощенная схема движения затрат на счетах бухгалтерского учета [63]

1.3. Нетрадиционные методы учета и управления затратами

Нетрадиционными данные методы учета являются скорее для  отечественной практики, так как они редко находят отражение в учете, в то время как за рубежом они активно и успешно применятся.

К нетрадиционным методам учета затрат относятся следующие методы.

1.Интегрированная система в рамках метода АВС.

Метод АВС представляет собой технологию, которая выходит  за рамки просто учета затрат и  превращается в эффективную технологию управления затратами. АВС- метод – это метод калькулирования по функциям, видам деятельности. Система АВС  позволяет определить существует ли соответствие между потреблением и снабжением ресурсами.

Группа счетов учета состоит из двух блоков: блока учета затрат по операциям и блока учета затрат по объектам учета [61].

Состав счетов блока  учета затрат по операциям:

20 «Основное  производство. Единичный уровень»,

21 «Основное  производство. Партионный уровень»,

22 «Вспомогательное  производство. Единичный уровень»,

23 «Вспомогательное  производство. Партионный уровень»,

24 «Уровень  поддержки услуг»,

25 «Уровень  поддержки мощностей»,

26 «Уровень  поддержки корпорации»,

27 «Уровень  поддержки заказов»,

28 «Уровень  поддержки клиентов»,

29 «Распределение  затрат».

Состав счетов блока  учета затрат по объектам учета:

На счетах 30 – 37 в качестве объектов учета выступаю различные  сегменты предприятия:

30 «Объекты  учета производственного сегмента»,

31 «Объекты  учета рыночного сегмента»,

32 «Объекты  учета управленческого сегмента», 

33 –  37 «Объекты учета прочих сегментов»,

38 «Неиспользуемые  мощности»,

39 «Распределение  затрат».

Для учета доходов  и финансовых результатов используются счета:

• На счетах 92 – 96 отражаются финансовые результаты по сегментам
• 97 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Подобный план счетов основан на иерархии объектов учета, и поэтому в системе задействуется четыре распределительных счета, замыкающих циклы отражения затрат и доходов [61]: