Упрощенная система. 2

Комментарии к  Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»  

В развитии бухгалтерского учета на протяжении последних 20 лет  происходили значительные события, экономика претерпевала существенные изменения. На этом фоне одним из фундаментальных законов-долгожителей, просуществовавших с середины 1990-х гг., был и пока еще остается Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, принятый 21 ноября 1996 г. Но уже с 2013 г. вступает в силу новый Закон о бухгалтерском учете, в котором аккумулированы и представлены все существенные изменения в развитии российской экономики в целом и бухгалтерского учета в частности, происшедшие с конца прошлого века.

От старого  к новому

Принятие Закона № 129-ФЗ стало важным событием тех  лет, так как впервые в истории  России был принят специальный нормативный  акт, устанавливающий общие правила  ведения бухгалтерского учета. До принятия этого Закона существовали и сменяли  друг друга Положения о ведении  бухгалтерского учета, но никогда ранее  порядок учета не был установлен на высоком законодательном уровне.

Практически 20 лет  назад, в марте 1992 г., приказом Минфина  России № 10 было утверждено Положение  о бухгалтерском учете и отчетности. На смену ему в декабре 1994 г. пришло новое Положение, утвержденное приказом Минфина России № 170, и, наконец, в 1998 г. приказом № 34н было утверждено хорошо всем знакомое и ныне действующее  Положение о бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации.

Но только с  изданием Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ бухгалтеры получили системный  акт законодательства РФ, вокруг которого в дальнейшем выстраивалась вся  работа по реформированию отечественной бухгалтерии.

Бухгалтерский учет, существовавший в условиях централизованно  планируемой экономики, был обусловлен общественным, государственным характером собственности. Главными потребителями  информации, получаемой на основе бухгалтерского учета, были отраслевые министерства и  ведомства, органы планирования, статистики, а также финансовые органы. На долю государственного контроля выпадала задача выявлять отклонения от предписанных моделей в деятельности экономических  хозяйствующих субъектов.

Коренное изменение  системы общественных отношений, рождение рыночной экономики, появление частной  собственности привели к необходимости  адекватной трансформации бухгалтерского учета, следствием которой стало  бы появление и дальнейшее существование  правил и норм, предопределяющих возможность  получать достоверную и надежную информацию, оперативно контролировать сохранность собственности, что  в совокупности необходимо для благоприятного инвестиционного климата в РФ.

В развитие Закона № 129-ФЗ в 1998 г. была разработана Концепция  бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая нашла  свое отражение в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности[1]. Программа была рассчитана на период с 1998 по 2004 г. и в качестве основной цели определяла «приведение  национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности». В рамках этой программы были сделаны  серьезные шаги в формировании нормативной  базы в части разработки новых  стандартов, методических рекомендаций и инструкций, которые содержали  в себе основы, заложенные Законом  № 129-ФЗ.

Но уже в 2004 г. возникла необходимость разработать  новую концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности[2], направленную на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском  учете и отчетности, и обеспечение  гарантированного доступа к ней  заинтересованным пользователям.

В качестве цели развития бухгалтерского учета и  отчетности на среднесрочную перспективу (2004—2010 гг.) было определено создание приемлемых условий и предпосылок последовательного  и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике  России. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих  субъектов, полезной для принятия экономических  решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной  власти, управленческим персоналом хозяйствующих  субъектов и др.). В этой связи  суть дальнейшего развития заключается  в активизации использования  МСФО для реализации названной функции  путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

В качестве основных проблем, которые остались нерешенными  в рамках предыдущей программы 1998 г., были обозначены:

отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой  инфраструктуры применения МСФО;

формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих  субъектов ко многим категориям, принципам  и требованиям бухгалтерского учета  и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

неоправданно  высокие затраты хозяйствующих  субъектов на подготовку консолидированной  финансовой отчетности по МСФО путем  трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

недостаточное участие профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей  бухгалтерской отчетности, в регулировании  бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской  и аудиторской профессии;

низкий уровень  профессиональной подготовки значительной части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточность навыков  использования информации, подготовленной по МСФО.

Новая программа  на среднесрочную перспективу провозглашает  принцип либерализации бухгалтерского учета, когда хозяйствующим экономическим  субъектам предоставляется существенно большая самостоятельность в установлении методов и правил ведения бухгалтерского учета, в выборе технической реализации, инструментария ведения системы бухгалтерского учета, технологии обработки учетной информации.

При этом функции  регулирования бухгалтерского учета  на федеральном уровне выполняются  государственными органами с привлечением профессиональных сообществ, негосударственных  саморегулируемых организаций. В задачи последних должны входить также разработка и утверждение рекомендаций и указаний по бухгалтерскому учету.

Основные принципы Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную  перспективу, такие как:

повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском  учете и отчетности;

создание инфраструктуры применения МСФО;

изменение системы  регулирования бухгалтерского учета  и отчетности;

усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

существенное  повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской  отчетности,

были в полной мере реализованы в новом Законе о бухгалтерском учете № 402-ФЗ, принятом Государственной Думой  в декабре 2011 г., а также в документах, которые были разработаны и приняты в 2011 г. К ним можно отнести:Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации[3];

Федеральный закон  от 27 июля 2011 г. № 208-ФЗ «О консолидированной  финансовой отчетности»;

приказ Минфина  России от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений  Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».

Сравнительный анализ некоторых положений нового и старого (действующего) Закона

Сфера действия Закона

В отличие от Закона № 129-ФЗ, который предусматривал освобождение организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, от обязанности вести бухгалтерский  учет (п. 3 ст. 4), новым Законом такое  освобождение не предусматривается.

В сферу действия нового Закона включены и индивидуальные предприниматели (в том числе  адвокаты, нотариусы), а также филиалы, представительства и иные структурные  подразделения организаций иностранных  государств (п. 4, 5 ст. 2).

Однако наряду с обязанностью ведения бухгалтерского учета в силу Закона № 402-ФЗ указанные лица имеют право не вести учет, если они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения согласно законодательству РФ о налогах и сборах (п. 2 ст. 6). В этой же статье отдельным пунктом (п. 4) освобождаются от ведения бухгалтерского учета организации, получившие статус участников проекта в соответствии с Федеральным законом от 8 сентября 2010 г. № 244-ФЗ «Об инновационном центре “Сколково”», которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

По сравнению  со старым Законом сфера действия Закона № 402-ФЗ распространяется:

на бюджетные  организации — по учету активов  и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, а  также учету операций, изменяющих указанные активы и обязательства;

в отношении  доверительных управляющих —  по тем операциям, которые связаны  с имуществом, переданным им в доверительное  управление;

на участников договора простого товарищества юридических  лиц, на которых возлагается учет общего имущества товарищей;

на участников процесса выполнения соглашения о разделе  продукции. 

Положения нового Закона о бухгалтерском учете  не применяются при создании информации, необходимой для составления  экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей.

Цели, определения  и понятия, применяемые в Законе

В новом Законе в качестве цели поименовано установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также  создание правового механизма регулирования  бухгалтерского учета, о котором  будет сказано ниже.

Также новым  является и тот факт, что в определении  бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном  и финансовом положении организации  и о результатах ее хозяйственной  деятельности появляется еще информация о движении денежных средств за отчетный период (п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ). Это  говорит о том, что наряду с  бухгалтерским балансом и отчетом  о прибылях и убытках значимой является такая форма отчетности, как «Отчет о движении денежных средств», порядок составления которой  отдельно описан в ПБУ 23/2011[4].

Новым Законом  о бухгалтерском учете с 2013 г. вводятся абсолютно новые понятия  регламентов, которыми будет регулироваться бухгалтерский учет и которые  ранее не применялись. Это международный  и отраслевой стандарты и стандарт бухгалтерского учета. При этом определения  понятий международного стандарта  и стандарта бухгалтерского учета  даны в п. 1 ст. 3, а термин «отраслевой  стандарт» хотя и широко применяется  в Законе, но содержание его не раскрыто.

Кроме нового смысла понятия «стандарт» в Законе № 402-ФЗ есть и другие новшества:

понятие «хозяйственные операции» заменено понятием «факты хозяйственной жизни», которое более  четко описывает сделки, события, операции, оказывающие или способные  оказать влияние на финансовое положение  экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, в частности  операции, которые операциями как  таковыми не являются (например, отражение  отложенных активов и обязательств, оценочных обязательств, условных активов  и обязательств);

вводится понятие  «отчетный период» — период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 1 ст. 3). В Законе № 129-ФЗ есть только понятие «отчетный год»;

определение «руководитель  организации» будет заменено на определение  «руководитель экономического субъекта»  — лицо, являющееся единоличным  исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное  за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции  единоличного исполнительного органа;

из перечня  понятий в новом Законе исключены  понятия синтетического и аналитического учета, дополнительно введены понятия  «уполномоченный федеральный орган» и «организация государственного сектора».

Главный бухгалтер, его функции и квалификация

В Законе № 129-ФЗ порядок организации бухгалтерского учета зависит от объема учетной  работы (п. 2 ст. 6):

«Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую  службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или  бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский  учет лично».

В соответствии с п. 3 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском  учете: 

«Руководитель экономического субъекта, за исключением  кредитной организации, обязан возложить  ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное  лицо этого субъекта либо заключить  договор об оказании услуг по ведению  бухгалтерского учета. Руководитель кредитной  организации обязан возложить ведение  бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять  ведение бухгалтерского учета на себя» (выделено авт. — Прим. ред.). 

Особые требования предъявляются новым Законом  к главным бухгалтерам открытых акционерных обществ (за исключением  кредитных организаций), страховых  организаций и негосударственных  пенсионных фондов, акционерных инвестиционных фондов, управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, иных экономических  субъектов, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением  кредитных организаций), органов  управления государственных внебюджетных фондов, органов управления государственных территориальных внебюджетных фондов (п. 4 ст. 7). К таким требованиям относится наличие высшего профессионального образования и стажа работы не менее трех лет из последних пяти календарных лет либо, при отсутствии высшего образования, стажа не менее пяти из последних семи календарных лет, а также отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

И этот список не ограничен: дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному  должностному лицу, на которое возлагается  ведение бухгалтерского учета, могут  устанавливаться другими федеральными законами (п. 5 ст. 7 Закона № 402-ФЗ).Эти требования не применяются лишь в отношении лиц, на которых по состоянию на дату вступления в силу нового Закона уже возложено ведение бухгалтерского учета в этих организациях (п. 2 ст. 30 Закона № 402-ФЗ).

Юридическое лицо, оказывающее услуги бухгалтерского учета и заключившее с экономическим  субъектом договор оказания данных услуг, должно иметь в штате не менее одного работника, профессиональный уровень которого отвечает перечисленным  требованиям и с которым заключен трудовой договор. 

К главным бухгалтерам  других организаций, скорее всего, квалификационные требования останутся прежними: высшее профессиональное (экономическое) образование  и стаж бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих  должностях, не менее пяти лет[5].

Первичные документы  и регистры бухгалтерского учета. Хранение документов

Хорошей новостью явилось закрепление в Законе № 402-ФЗ положения о том, что формы  первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение  бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9). Это  говорит об упразднении понятия  «унифицированные формы», теперь все  формы первичных документов организации  разрабатывают самостоятельно. Чтобы  формы первичных документов, на основании  которых фиксируется факт осуществления  хозяйственной операции, стали легитимными, они должны быть утверждены приказом руководителя (возможно, в составе  учетной политики) и иметь обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 нового Закона. В целом они повторяют  обязательные реквизиты, поименованные  в Законе № 129-ФЗ, отличаясь лишь уточненными формулировками.

Новым Законом  также предусматривается возможность  оформлять первичные документы  не только в бумажном, но и в электронном  виде. Однако следует иметь в виду, что при изъятии этих документов в случаях, предусмотренных законодательством (например, по требованию правоохранительных органов), в бухгалтерском учете  организации должны остаться копии  таких документов (п. 8 ст. 9).

А вот требования к регистрам бухгалтерского учета  стали жестче. Формы регистров  теперь должны утверждаться руководителем  экономического субъекта по представлению  должностного лица, на которое возложено  ведение бухгалтерского учета (п. 5 ст. 10). Регистры бухгалтерского учета должны иметь обязательные реквизиты (п. 3 ст. 10).

И если регистр  создается и хранится в электронной  форме, он должен содержать электронную  подпись как обязательный реквизит.

Так же как и  в случае с первичными учетными документами, если в соответствии с законодательством  РФ изымаются регистры бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном  законодательством РФ, включаются в  состав документов бухгалтерского учета (п. 9 ст. 10).

С точки зрения установления сроков хранения документов Законом № 402-ФЗ принципиальных новшеств не внесено, уточнено лишь, что первичные  учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. А документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз. 

Это означает, что  учетная политика для целей бухгалтерского учета будет храниться не пять календарных лет, а еще на пять лет дольше срока амортизации  того или иного основного средства (нематериального актива), который  был утвержден в этой учетной  политике. Например, если объект амортизируется с 2011 по 2015 г., то учетная политика должна быть сохранена до 2020 г.

Обратите внимание: в перечень внутренних локально-нормативных  документов наряду с учетной политикой  включены стандарты экономического субъекта — понятие, введенное новым  Законом.

Из текста нового Закона исчезла фраза о том, что  содержание бухгалтерских регистров  является коммерческой тайной, при  этом появилась фраза: «В отношении  бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны» (п. 11 ст. 13).

Оценка и инвентаризация активов и обязательств

В отношении  регулирования вопросов оценки и  проведения инвентаризации активов  и обязательств экономического субъекта в новом Законе приведены лишь основные требования с дальнейшей ссылкой  на соответствующие нормы законодательства. Например, в отличие от Закона № 129-ФЗ, в который включены правила  оценки имущества, полученного безвозмездно или приобретенного за плату либо созданного самой организацией, в  новом Законе приводится лишь одно положение — о том, что объекты  бухгалтерского учета подлежат денежному  измерению (п. 1 ст. 12). Ведь все специальные  нормы по порядку оценки объектов учета представлены в соответствующих ПБУ.

Исходя из этого  же принципа в новом Законе определена лишь обязанность проведения инвентаризации, а вот случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 3 ст. 11).

В соответствии с новым Законом выявленные при  инвентаризации расхождения между  фактическим наличием объектов и  данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в  бухгалтерском учете в том  отчетном периоде, к которому относится  дата, по состоянию на которую проводилась  инвентаризация. В положениях старого  Закона описывается порядок бухгалтерского учета таких расхождений, что, как  представляется автору статьи, является предметом регулирования специальными положениями, инструкциями, а не законом  федерального уровня.

Бухгалтерская отчетность

Согласно новому Закону годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных этим Законом, состоит  из бухгалтерского баланса, отчета о  финансовых результатах и приложений к ним. Это положение приведено в соответствие с приказом Минфина России № 66н[6], в котором говорится, что приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках являются отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях капитала, а также иные приложения (пояснения), которые составляются в текстовой или табличной форме, т.е. пояснительная записка. 

В составе отчетности не поименовано аудиторское заключение, поскольку оно представляется вместе с отчетностью, подлежащей обязательному  аудиту, но не является ее частью: «в случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному  аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением» (п. 10 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).

Отметим, что  по новым правилам бухгалтерская  отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13). Пока еще согласно п. 5 ст. 13 Закона № 129-ФЗ бухгалтерская  отчетность подписывается руководителем  и главным бухгалтером организации.

В отношении  промежуточной отчетности в новом  Законе даны более четкие определения  отчетного периода составления  такой отчетности, при этом исключены  наименования «месячная» и «квартальная промежуточная отчетность», поскольку  в действительности вся отчетность составляется нарастающим итогом. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который эта отчетность составляется, включительно (п. 4 ст. 15). 

В Законе № 402-ФЗ закреплены новые положения об особенностях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации и реорганизации  юридического лица, поскольку порядок  составления такой отчетности отличается от общего порядка.

В отношении  даты и места представления отчетности в новом Законе определено следующее (п. 1 и 2 ст. 18):обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Банка России, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации;

обязательный  экземпляр составленной годовой  бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев  после окончания отчетного периода.

В отличие от ныне действующего Закона новый Закон не содержит требования, обязывающего организации представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность другим органам исполнительной власти, кроме органов государственной статистики. Это может означать лишь то, что сдача бухгалтерской отчетности в органы ФНС России теперь не обязательна. Аналогичный вывод можно сделать и из анализа сроков представления отчетности, которые указывают только на срок представления годовой бухгалтерской отчетности. А как известно, в органы государственной статистики представляется только годовая, но не промежуточная, отчетность.

При этом положения  Налогового кодекса РФ (подп. 5 п. 1 ст. 23) обязывают представлять в налоговый орган по местонахождению организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации на основании указанного Закона не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Теперь, когда  новый Закон о бухгалтерском  учете не устанавливает такой  обязанности, положения НК РФ о представлении  бухгалтерской отчетности не совсем понятны. По всей видимости, законодатель должен со временем внести соответствующие  изменения в указанную статью НК РФ.

Внутренний контроль

В соответствии со ст. 19 нового Закона экономический  субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной деятельности, ведения  бухгалтерского учета и составления  бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его  руководитель принял обязанность ведения  бухгалтерского учета на себя).