Амортизация нематериальных активов. 2

Амортизация нематериальных активов

   При принятии нематериального  актива к учету организация  определяет срок его полезного  использования (в месяцах). Все  НМА подразделяются на две  группы – с определенным и  неопределенным сроком полезного  использования. Если ранее согласно  ПБУ 14/2000 по нематериальным активов  с неопределенным сроком полезного  использования амортизация начислялась  в течение 20 лет, то из ПБУ  14/2007 следует, что амортизация  начисляется только коммерческими  организациями по НМА с определенным  сроком полезного использования.  Некоммерческие организации амортизацию  также не начисляют.  

 Организация обязана  ежегодно проверять срок полезного  использования актива на необходимость  его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007).

Амортизация по нематериальному  активу может начисляться тремя  способами:

• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей налогового учета  предусмотрено применение двух методов  начисления амортизации (ст. 259 НК РФ):

1. линейный метод, который фактически аналогичен линейному способу, предусмотренному ПБУ 14/2007 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;
2. нелинейный метод, который аналогичен способу уменьшаемого остатка, но не идентичен ему. В п. 5 ст. 259 НК РФ установлено, что начиная с момента, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

• сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

   Начисленная сумма амортизации  нематериальных активов отражается  по кредиту счета 05 «Амортизация  нематериальных активов» в корреспонденции  со счетами учета затрат на  производство, расходов на продажу  (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные  расходы», 44 «Расходы на продажу»  и т.д.). 

При линейном способе ежемесячная  сумма начисления амортизационных  отчислений определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов равномерно в течение срока полезного использования этого актива.

   Пример 1  

 Организация приобрела  НМА стоимостью 145 140 руб., в том  числе НДС 21 140 руб., срок полезного  использования составляет 60 мес., способ  начисления амортизации – линейный.   

 Норма амортизационных  отчислений составит 20 % (100% /5 лет);  

 Годовая сумма амортизационных  отчислений 24 600 руб. (123 000*20 % );  

 Ежемесячная сумма  амортизации 2 050 руб. (24 600/12 мес.).  

 При использовании  способа уменьшаемого остатка  сумма амортизации рассчитывается  по формуле:

А = Сост * (k :СПИ),

где Сост - остаточная стоимость  НМА на начало месяца;

k - установленный организацией  коэффициент (не выше 3);

СПИ - оставшийся срок полезного  использования в месяцах.

Пример 2  

 Организация приобрела  НМА стоимостью 145 140 руб., в том  числе НДС 21 140 руб., срок полезного  использования составляет 60 мес., амортизации  начисляется способом уменьшаемого  остатка.  

 Организация применяет  коэффициент 2.  

 Сумма ежемесячной  амортизации рассчитывается следующим  образом:

1-й месяц: 3 690 руб. (123 000 руб.* (2 /60 мес.));

2-й месяц: 3579,30 руб.((123 000-3690)*(2/60 мес.));

3-й месяц : 3 471,92 руб.([(123 000 – 3 6900)- 3 579,30] * (2/ 60 мес.)); и т.д.

   Чем выше коэффициент, тем  большая часть стоимости нематериального  актива будет списана в первые  месяцы его использования, а  коэффициент 1 приближает способ  уменьшаемого остатка к линейному  методу начисления амортизации. 

При способе списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизационных  отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости объекта  нематериальных активов и предполагаемого  объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального  актива.  

 Сумму амортизации  можно рассчитать по следующей  формуле:

А = Qмес x ФС / Qспи,

   где А - сумма амортизации  за месяц;  

Qмес - натуральный показатель  объема продукции (работ) за  месяц;  

 ФС - фактическая (первоначальная) стоимость объекта нематериальных  активов;  

Qспи - предполагаемый  объем продукции (работ, услуг)  за весь срок полезного использования  объекта нематериальных активов.

   Пример 3  

 Воспользуемся данными  примера 1 и допустим, что амортизация  начисляется способом списания  стоимости пропорционально объему  продукции. Предполагаемый объем  продукции за весь период использования  объекта составляет 500 000 единиц.

Способы начисления амортизации нематериальных активов 
 
Согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется одним из следующих способов: 
линейный способ; 
способ уменьшаемого остатка; 
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). 
Выбор способа начисления амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива. В случае когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, амортизация начисляется по такому активу линейным способом. 
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается: 
при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива начисление осуществляется равномерно в течение срока полезного использования этого актива; 
при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца (остаточная стоимость определяется как разница между фактической (первоначальной) или рыночной стоимостью и суммой начисленной амортизации), умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах; 
при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. 
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. 
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. 
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета. 
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. При начислении амортизации по нематериальным активам в учете делается запись: Д-т 20, 44 и др., К-т 05. 
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Учет амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение  этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и  оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных  отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов  и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией, при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании  срока полезного использования  нематериальных активов амортизацию  по ним не начисляют.  
По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:  
линейным способом - исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;  
способом уменьшаемого остатка;  
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).  
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.  
По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.  
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:  
1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;  
2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.  
При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредитуют счет 05 "Амортизация нематериальных активов".  
При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 "Нематериальные активы". Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.  
После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Правила учета основных средств  и нематериальных активов в международном  и российском стандартах во многом различаются. В некоторых случаях  расхождения носят технический  характер, но есть и принципиальные. Для удобства важнейшие отличия  мы привели в таблицах.

Основные средства

Учет основных средств в МСФО регламентируется отдельным стандартом, а именно МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В российских ПБУ ему соответствует  ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Признание основных средств

К основным средствам с точки  зрения как МСФО 16, так и ПБУ 6/01 относят активы, срок использования  которых превышает один год. Соответственно, стоимость таких активов списывается  через амортизацию.

При этом в международном учете  никаких стоимостных ограничений  в отношении основных средств  не установлено. А в российских правилах, согласно ПБУ 6/01, если стоимость актива не превышает 20 000 руб., его можно  отразить в составе материально-производственных запасов. И большинство компаний используют эту возможность.

Кроме того, в российском учете  к основным средствам относят  объекты социальной инфраструктуры, даже если они не приносят прибыли. В МСФО объекты, которые не приносят дохода, не могут считаться основными  средствами.

Определение первоначальной стоимости

Основные средства по МСФО, так  же как и по РСБУ, оцениваются  по фактической себестоимости на тот момент, когда объекты приобрели  или построили. Она складывается из покупной цены, невозмещаемых налогов  и пошлин, прочих затрат, связанных  с приобретением актива, и т. д.

Однако если у компании существует обязанность демонтировать в  будущем данные основные средства, по МСФО в первоначальную стоимость  включается резерв под демонтаж. Сумма  резерва складывается из затрат на демонтаж, ликвидацию актива и восстановление производственной площадки, на которой  он располагался. При создании резерва  используется специальный МСФО 37 (IAS) «Резервы, условные обязательства и  условные активы».

Кроме того, в МСФО существуют нюансы определения первоначальной стоимости  основных средств, если они приобретаются  на условиях отсрочки платежа. Дело в  том, что МСФО 16 указывает: фактическая  себестоимость — это эквивалент стоимости основного средства при  его немедленной оплате на дату признания. Поэтому первоначальную стоимость  объекта, который оплачивается в  рассрочку, надо рассчитать с учетом того, что организация получает возможность  пользоваться той суммой, которая  при условии единовременной оплаты должна была бы быть перечислена продавцу. То есть все предполагаемые выплаты  должны быть с помощью специальных  коэффициентов приведены по стоимости (продисконтированы) к текущему моменту. Таким образом формируется та стоимость объекта, по которой он будет числиться в учете. Полученная разница должна учитываться как  процентные расходы.

Срок использования

Ключевые различия в отношении  учета основных средств касаются срока, в течение которого объект амортизируется. В соответствии с  МСФО руководству компании разрешено  самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости  от того, в течение какого периода  времени предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования.

Несмотря на то что такое же положение  прописано в ПБУ 6/01, на практике для  целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные  постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 или постановлением Правительства  РФ от 1 января 2002 г. № 1. Но чаще всего  объекты используются гораздо дольше. Пересмотреть же срок амортизации можно  только после реконструкции или  модернизации.

А по международному учету компания может пересматривать сроки амортизации  основных средств, если первоначальная оценка оказалась неточной. При этом любые изменения будут отражаться как изменения в учетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных  оценках и ошибки».

Как следствие, в МСФО отсутствует  понятие полностью самортизированных  основных средств. То есть если компания продолжает использовать объект после  того, как закончился ранее установленный  срок амортизации, этот срок должен быть пересмотрен. Соответственно, придется поправить прибыль/убыток прошлых  периодов согласно МСФО 8. Возможна и  обратная ситуация — эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется финансовый результат предыдущих периодов. В российской практике такой подход отсутствует.

Методы амортизации

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация  может начисляться одним из четырех  способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания по сумме чисел лет срока  полезного использования и пропорционально  объему продукции. В МСФО 16 прямо  названы три метода: равномерного начисления (линейный), уменьшаемого остатка  и метод суммы изделий (или  единиц продукции).

Но при этом МСФО 16, в отличие  от ПБУ 6/01, не устанавливает закрытого  перечня методов, которые можно  использовать для начисления амортизации. А если существенно изменится  порядок использования объекта  основных средств, международные правила  учета позволяют пересмотреть метод.

По МСФО амортизацию не приостанавливают даже тогда, когда объект простаивает  или временно не эксплуатируется. Это  правило действует, если используется линейный метод. В российском же учете  в случае, например, консервации  основных средств амортизацию начислять  перестают.

Обесценение основных средств

Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового  отчета проверять основные средства на предмет обесценения. То есть уменьшать  стоимость основного средства в  связи с его повреждением или  появлением более дешевого и производительного  оборудования (моральным устареванием).

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описаны признаки, при наличии  которых следует проводить этот тест, порядок пересчета балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке признавать убытки от обесценения.

Снижение стоимости актива отражается в Отчете о прибылях и убытках  в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство  компании решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость  основного средства можно увеличить  на сумму ранее признанного обесценения. А созданный резерв сторнируется.

В РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение нет.

Основные отличия положений  МСФО от положений РСБУ по учету  основных средств

См. таблицу 1.

Нематериальные активы

Понятия нематериальных активов, согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»  и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», в целом соответствуют  друг другу. Вместе с тем по российским правилам для признания нематериального  актива необходимы документы, которые  бы подтверждали существование самого актива и исключительные права на него у организации. В МСФО 38 основным критерием является способность  организации получать доход от использования  нематериального актива. На документы  там упора не сделано.

Кроме того, согласно ПБУ 14/2000, нематериальные активы должны использоваться свыше 12 месяцев. В МСФО 38 такого ограничения  не предусмотрено.

Еще одно отличие состоит в том, что ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам организационные расходы, связанные с образованием юридического лица. Речь идет о расходах, которые  признаны в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал  организации. МСФО 38 не признает организационные расходы как нематериальные активы, ведь они напрямую не связаны с получением дохода.

Остальные отличия «международных»  нематериальных активов от «российских» аналогичны отличиям в основных средствах. А именно различие в методах амортизации, необходимость согласно МСФО проверять  активы на обесценение, возможность  изменять срок использования и метод  амортизации — по международным  стандартам.

Основные отличия положений  МСФО от положений РСБУ по учету  нематериальных активов

См. таблицу 2.

 Выбор методов амортизации  и их влияние на финансовые результаты

 
 
Выбор амортизационной политики или  способа начисления амортизации  по группе объектов основных средств  зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов  и составления финансовой отчетности предприятия. При этом, отдельный  объект основных средств признается в качестве актива, когда высока вероятность будущих экономических  выгод и можно надежно оценить  фактические затраты на приобретение актива. Вероятность будущих выгод, как правило, наступает не ранее  перехода всех прав и рисков, связанных  с приобретением актива, поэтому  основные средства не могут быть признаны до этого момента. 
 
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 "Основные средства" не регламентирует жестко допустимые методы начисления амортизации, перечисляя три рекомендованных метода: 
 
- равномерное начисление 
 
- метод уменьшаемого остатка 
 
- по сумме изделий (по выпуску продукции, потонной ставке). 
 
В соответствии с МСФО 16 "Основные средства", выбор метода амортизации определяется экономической схемой использования актива. Амортизация признается расходом периода, если не относится на увеличение других активов. Например, амортизация производственного оборудования относится (полностью или частично) на себестоимость выпущенной продукции 
 
Методы амортизации должны периодически пересматриваться и при необходимости изменяться. Такое изменение не влияет на отчетность предыдущих периодов и раскрывается как текущее изменение учетной политики по МСФО 8 "Чистая прибыль за период, фундаментальные ошибки и изменения за период" [1, с.73] 
 
Поскольку выбор метода амортизации и определение срока полезного использования являются результатом оценки на момент приобретения объекта недвижимости, зданий и оборудования (основного средства), то в процессе использования данного объекта эти оценки могут существенно измениться. Поэтому метод амортизации может периодически пересматриваться. В случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от соответствующих объектов метод амортизации их должен быть приведен в соответствие с этими изменениями. 
 
Необходимость изменения метода амортизации может быть связана, например, с ускорением морального устаревания объекта из-за появления на рынке нового вида, способного более эффективно выполнять те же функции. Эти изменения должны учитываться как изменение учетных оценок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках". Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения метода амортизации должны отражаться в текущем и будущем отчетных периодах.