Аудиторское заключение. 14

ВВЕДЕНИЕ

После проведения всех необходимых  процедур проверки аудиторам предстоит  оценить полноту и качество выполнения всех пунктов общего плана и программы  аудита. Кроме того, они должны провести систематизацию и аналитический  обзор результатов проверки, чтобы  составить объективное аудиторское  заключение.

 Систематизация результатов  проверки заключается в приведении  и определенную последовательность  всех полученных результатов. 

Анализ результатов проверки проводится по полученным данным и имеет несколько целей:

• Оценка учетной политики предприятия. Учетная политика изучается на предмет ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах требованиям нормативных документов, регулирующих организацию бухгалтерского учета, и особенностям предприятия.
• Подтверждение достоверности ведения учета по отдельным разделам и счетам. Правильность ведения бухгалтерского учета определяется путем установления соответствия фактического порядка оформления и отражения хозяйственных операций на предприятии требованиям нормативных актов.
• Оценка соблюдения налогового законодательства. В процессе такой оценки устанавливается влияние выявленных налоговых нарушений на показатели бухгалтерской отчетности.
• Анализ финансового состояния предприятия. Этот анализ выполняется по данным бухгалтерской отчетности [8].

Заключение аудиторской  организации по результатам проверки годовой отчетности является неотъемлемым элементом годовой бухгалтерской  отчетности для предприятий, подлежащих в соответствии с действующим  законодательством обязательному аудиту.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями, сформулированными  Федеральным стандартом аудиторской  деятельности (ФСАД 1/2010). «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о  ее достоверности», Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010). «Модифицированное мнение в аудиторском  заключении», Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010). «Дополнительная информация в аудиторском  заключении».

1 Определение аудиторского  заключения и его содержание

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской  деятельности» аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень  точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям  этой отчетности формировать правильные выводы о результатах хозяйственной  деятельности, финансовом и имущественном  положении аудируемых лиц и принимать на основании этих выводов обоснованные экономические решения.

Аудиторское заключение является очень важным документом для внешних  заинтересованных пользователей финансовой отчетности. И, несмотря на то, что в  правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» сказано, что мнение аудитора может способствовать лишь росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в связи с чем пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица, именно аудиторское заключение является единственным официальным документом, в котором выражено мнение независимых специалистов о достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности. Такое подтверждение необходимо различным группам пользователей для принятия рациональных экономических решений и минимизации своих рисков ввиду отсутствия доступа к данным оперативного (бухгалтерского, управленческого) учета организации [10].

Аудиторское заключение должно содержать:

1. наименование "Аудиторское заключение";
2. указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
3. сведения об аудируемом лице:

• наименование,

• государственный регистрационный номер,
• место нахождения;

4. сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе:

• наименование организации,
• фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора,
• государственный регистрационный номер,
• место нахождения,
• наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор,
• номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5. перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6. распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
7. сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);
8. мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;
9. подпись аудитора;
10. указание даты заключения [1].

2 Структура аудиторского  заключения

В заключении должны найти  свое отражение следующие моменты:

• сведения об аудируемом лице;
• вводную часть;
• часть, описывающую объем аудита;
• часть, содержащую мнение аудитора;
• дату аудиторского заключения;
• подпись аудитора.

Вводная часть представляет собой сведения об аудиторе (аудиторской  организации).

Часть, описывающая объем  аудита характеризует аудиторские  процедуры, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

Процедуры, необходимые для  проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных  правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской  деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых  он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор  при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные  законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

По результатам проведенного аудита аудиторская организация  должна выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.

Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор  выражает мнение.

Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание  полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую  отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие  до этой даты и известные аудитору.

Согласно п. 22 ФСАД 1/2010 аудиторское  заключение подписывается:

 а) руководителем аудиторской  организации или уполномоченным  им лицом, имеющим квалификационный  аттестат аудитора. Подпись должна  включать наименование аудиторской  организации, должность, фамилию  и инициалы лица, подписавшего  аудиторское заключение;

 б) индивидуальным  аудитором. Подпись должна включать  фамилию и инициалы индивидуального  аудитора.

К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская  отчетность, в отношении которой  выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности.

Аудиторское заключение и  указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью  аудитора с указанием общего количества листов [4]. 

3 Виды аудиторского заключения (мнения)

Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица  в целом не содержит существенных различий между тем, как объекты учета отражены аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности с точки зрения оценки, классификации этих объектов или раскрытия информации о них, и тем, как эти объекты должны быть отражены в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:

• аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
• у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

Существенные искажения  бухгалтерской отчетности могут  быть связаны:

• с принятой аудируемым лицом учетной политикой;
• с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;
• с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской  организацией или индивидуальным аудитором  в следующих формах:

• мнение с оговоркой,
• отрицательное мнение,
• отказ от выражения мнения .

Аудиторское заключение с  оговоркой представляет собой оформленное  в соответствии с нормами аудиторской  деятельности мнение аудиторов по итогам проверки субъекта хозяйственно-экономической  деятельности с указанием, что было недостаточно оснований для составления немодифицированное заключения.

Отрицательное заключение: такое заключение выдается, когда имеется очень большое количество спорных моментов, которые могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, когда влияние разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о  достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данная ситуация возникает  в тех случаях, когда бухгалтерия  не предоставляет аудитору документацию для проверки или ограничивает доступ аудиторов к учетной, договорной и прочей документации. В этом случае аудитор должен написать, почему он выдал такое заключение [5].

Таблица 3.1 - Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

4 Распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором

4.1 Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность

В части аудиторского заключения "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" должно быть приведено:

1. указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2. описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

4.2 Ответственность аудитора

 В части аудиторского  заключения "Ответственность аудитора" приводится описание объема аудита  и указывается, что:

а. ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;

б.  аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания;

в.  аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения [4].

5 Дополнительная информация в аудиторском заключении

Вместе с тем, ФСАД 3/2010 регулирует порядок включения дополнительной информации в аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности.

  Аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, является одним из важнейших видов заключений, т.к. позволяет не просто констатировать факт достоверности (недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности, а предупредить заинтересованных пользователей о существующих рисках в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, которые не влияют на достоверность отчетности, но могут оказать существенное влияние на принимаемые заинтересованными пользователями экономические решения.

 В соответствии с  п. 4 ФСАД 3/2010 привлекающая внимание  часть должна указывать только  на обстоятельства, отраженные в  финансовой отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

• неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
• досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
• крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Требования к оформлению дополнительной информации:

 Привлекающая внимание  часть должна:

• быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
• иметь наименование "Важные обстоятельства";
• содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;
• содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным [6].

 В условиях динамично  развивающихся экономических процессов, несовершенства национальной системы бухгалтерского учета и порядка формирования финансовой отчетности аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, должно информировать заинтересованных пользователей не только о существующих фактах или фактах, отраженных в финансовой отчетности, но и о потенциальных обстоятельствах, способных существенно повлиять на принимаемые решения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Заключение должно быть составлено в соответствии с существующими  требованиями согласно законодательству, быть понятным и достоверным, а также  содержать все необходимые аспекты, которые помогут оценить на объекте  реальную ситуацию. Заключение аудиторской  организации отражает положение  дел и позволяет повысить эффективность  деятельности структуры, а также  достичь прозрачности в ведении  бухгалтерской отчетности.

 При проведении фирмами  хозяйственной деятельности, часто  может возникать необходимость  провести аудиторские проверки, результатом которых и станут  аудиторские заключения. Они становятся  своеобразными выводами проведенной  проверки, которые позволяют судить  о соблюдении всех необходимых  норм и, соответственно, обо всех  допущенных нарушениях. Аудиторские  заключения содержат в себе  максимально допустимые отклонения, на основании которых можно  делать следующие выводы о  том, возможна ли дальнейшая работа в нормальном режиме.

 Пользуясь аудиторским  заключением, можно принять решение  о том, какими путями и в  какие сроки можно привести  в норму все нарушения, стабилизировав, таким образом, работу.

 В ходе написания  аудиторского заключения тщательно  изучается бухгалтерская отчетность  того или иного предприятия.  При этом основная цель аудиторского  заключения – максимальная  точность  проверки и обнаружение всех  ошибок и просчетов. Отличительная  черта аудита – его объективность  и отсутствие зависимости от  внешних факторов и субъективных  причин. Заключение составляется  в соответствии с действующими  законодательными стандартами и  может служить весомым основаниям  для руководителя организации  в принятии верных решений.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1 Об аудиторской деятельности : ФЗ от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:  12.05.2012).

2 О внесении изменений в акты правительства Российской Федерации : Постановление Правительства РФ от 02.08.2010 г. № 586. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:  12.05.2012).

3 Правило (стандарт) № 1. «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696. URL: http://www1.minfin.ru (дата обращения:  12.05.2012).

4 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности.

5 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». URL: http://www1.minfin.ru (дата обращения:  12.05.2012).

6 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении». URL: http://www1.minfin.ru (дата обращения:  12.05.2012).

7 Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности, одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29 мая 2008 г., протокол № 66. URL: http://www1.minfin.ru (дата обращения:  12.05.2012).

8 Аудит : учебник / под ред. М.В. Мельник. М. : Экономстъ,  2008. 282 с.

9 URL: http://audit-educatst.ru (дата обращения:  12.05.2012).

10 URL: http://www.1-fin.ru (дата обращения:  12.05.2012).