Брак в производстве. 4

     Брак  в производстве

     Слово «брак» пришло к нам из немецкого языка и означает — испорченная, негодная вещь. Однако в бухгалтерии даже негодные вещи подлежат учету. Не секрет, что на производственном предприятии практически неизбежно часть выпускаемой продукции имеет дефекты, делающие использование продукции по назначению полностью или частично невозможным. Причем такие дефекты иногда могут быть видны невооруженным глазом, в другом же случае для их выявления требуется время. Иногда бракованную вещь можно починить, а иногда исправление невозможно. Потребитель может обратиться к производителю товара для его ремонта или замены по гарантии. [1]

     Брак  в производстве — это продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не являются браком товары, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку и потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.[2]

     В зависимости от характера дефектов брак может быть исправимым и неисправимым, то есть окончательным.

     Исправимый (частичный) брак — это продукция, полуфабрикаты (узлы, детали) или работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, повторной переработки или устранения недоделок. Причем их исправление технически возможно и экономически оправданно.

     Неисправимым (окончательным) браком считаются продукция, полуфабрикаты (узлы, детали) и работы, которые нельзя использовать по прямому назначению. Исправить такой брак технически невозможно либо экономически неоправданно. Например, расходы по устранению такого брака могут превышать затраты на изготовление новой продукции, полуфабрикатов (узлов, деталей), а также на выполнение новых работ.

     В зависимости от того, на какой стадии обнаружен брак, он подразделяется на внутренний и внешний. К первому относится брак, который выявлен на этапе производства до сдачи продукции (работ) заказчику или на складе предприятия до отправки продукции потребителям. Внешний брак обнаруживается покупателями или потребителями при эксплуатации объекта (использовании продукции).[3] 
 

Бухгалтерский учет брака

     Для обобщения информации о потерях  от брака в производстве используется счет 28 «Брак в производстве». По дебету этого счета собирают все  затраты по выявленному внутреннему  и внешнему браку. А по кредиту  счета отражают суммы, подлежащие удержанию  или взысканию с виновников, и  иные суммы, относимые на уменьшение потерь от брака. Например, стоимость  забракованной продукции по цене ее возможного использования. Путем  сопоставления дебетового и кредитового  оборотов по указанным выше операциям  определяют окончательную сумму  потерь от брака, подлежащую списанию с кредита счета 28 на затраты по производству (счет 20 «Основное производство»).

     Иными словами, потери от брака включают в  себестоимость не бракованных изделий  соответствующего вида.

     Аналитический учет по счету 28 ведется по отдельным  подразделениям организации, видам  продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака. При этом конкретная схема записей бухгалтерского учета  зависит прежде всего от его вида. 
 

УЧЕТ  ИСПРАВИМОГО БРАКА

     Потери  от исправимого брака определяют как разницу между расходами, связанными с его устранением, и  суммами, удержанными с виновников (работников, поставщиков). Расходы  на устранение недостатков могут  включать:

     – стоимость сырья и материалов, израсходованных на исправление  брака;

     – зарплату работников (с начислениями), привлекаемых к устранению дефектов;

     – иные затраты. 

В бухгалтерском  учете делается такая проводка:

ДЕБЕТ 28 субсчет «Исправимый  брак»

КРЕДИТ 10 (70, 69, 25…)

– отражены расходы на исправление бракованной  продукции. 

     А вот суммы, которые следует удержать с виновников, отражают следующим  образом.

     Если  материальные ценности были испорчены  по вине работников предприятия, делают проводку:

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального  ущерба»

КРЕДИТ 28 субсчет «Исправимый  брак»

– отражена сумма, которая будет удержана с  работника в счет возмещения затрат по браку. 

     Обратите  внимание на следующий момент. Предприятие  вправе удержать с человека только сумму ущерба, не превышающую его  среднемесячного заработка (ст. 248 Трудового  кодекса РФ). Сумму потерь, превышающую  среднемесячный заработок, можно получить только через суд (в том случае, если речь идет о материально ответственном  лице). В то же время специалист может  добровольно возместить сумму ущерба. По соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. При  этом из каждой зарплаты работника  можно удержать не более 20 процентов (ст. 138 Трудового кодекса РФ).

     Если  месячной зарплаты не хватило, чтобы  погасить всю сумму задолженности, ее остаток удерживают в следующих  месяцах. 

     Если  же брак был допущен в результате использования некачественных материалов, поступивших от поставщиков, записывают:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

КРЕДИТ 28 субсчет «Исправимый  брак»

– отражена сумма, которую взыщут с поставщика некачественных материалов. 

     В результате дебетовый остаток по счету 28 показывает, какие фактические  потери от исправимого брака несет  организация. Их учитывают в составе  расходов на производство продукции:

ДЕБЕТ 20

КРЕДИТ 28 субсчет «Исправимый  брак»

– включены в затраты основного производства потери от исправимого брака. [4] 

ПРИМЕР 1

     ООО «Краснодеревщик» изготовило партию кресел-качалок. При приемке готовой продукции  отделом технического контроля обнаружено, что из 100 изделий два не соответствуют  установленным требованиям.

     Брак  признан исправимым. Для его устранения израсходованы материалы на сумму 1500 руб. Начислена зарплата рабочему, исправлявшему брак, в сумме 1000 руб. (предположим, что предприятие уплачивает ЕСН и другие обязательные взносы в размере 26,2% от суммы зарплаты). Общепроизводственные расходы цеха, подлежащие отнесению на счет 28 в  состав расходов по устранению брака, составили 340 руб.

     Предположим, что виновник брака был выявлен (им признан один из рабочих, который  изготавливал данные кресла-качалки) и  с него по распоряжению руководителя взыскивается в возмещение ущерба 2300 руб. 

Бухгалтер ООО  «Краснодеревщик» отразит операции так: 

ДЕБЕТ 28    КРЕДИТ 10

– 1500 руб. – списаны  материалы на исправление брака; 

ДЕБЕТ 28    КРЕДИТ 70

– 1000 руб. – начислена  зарплата за исправление брака; 

ДЕБЕТ 28    КРЕДИТ 69

– 262 руб. (1000 руб. х 26,2%) – начислены ЕСН и другие обязательные взносы; 

ДЕБЕТ 28    КРЕДИТ 25

– 340 руб. – включена в расходы на брак соответствующая часть общепроизводственных расходов цеха, в котором производилось  устранение неисправностей; 

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального  ущерба»

КРЕДИТ 28

– 2300 руб. – отражена сумма, подлежащая взысканию  с виновника на возмещение причиненного ущерба; 

ДЕБЕТ 20    КРЕДИТ 28

– 802 руб. (1500 + 1000 + 262 + 340 – 2300) – списаны потери от брака (разница между суммой расходов на исправление брака и суммой, взыскиваемой с виновника) на увеличение себестоимости данной партии кресел-качалок. 

     В случае если речь идет об исправимом внешнем  браке, то есть выявленном покупателем, но который можно устранить, в  состав затрат на исправление следует  также включить транспортные расходы. А именно затраты на доставку бракованной  продукции от покупателя на предприятие (в тот цех, где будет производиться  исправление брака), а также на обратную доставку покупателю пригодных  к эксплуатации изделий. [5] 
 
 

УЧЕТ  ОКОНЧАТЕЛЬНОГО БРАКА

     Потери  от неисправимого брака определяют вычитанием из себестоимости бракованных  изделий (продукции, полуфабрикатов и  т.  д.):

     – сумм, удержанных с виновников брака (работников, поставщиков);

     – стоимости бракованных ценностей  по цене возможного использования. 

     Порядок действий при этом такой.

     Сначала списывают стоимость выявленного  брака (себестоимость бракованной  продукции):

     ДЕБЕТ 28 субсчет «Неисправимый  брак»

     КРЕДИТ 20 (21, 43)

     – списана себестоимость незавершенного производства, полуфабрикатов, готовой  продукции, которые были признаны бракованными.

     Затем отражают суммы, которые следует  удержать с виновников (работников, поставщиков) – по дебету соответствующих  счетов в корреспонденции с кредитом счета 28. 

     В случае если бракованные изделия  еще можно использовать, их приходуют. Предприятие может продать их или отдать в переработку.

     Поэтому изделия могут отражаться в учете:

     – по цене возможного использования –  если компания планирует использовать бракованную продукцию в своей  деятельности;

     – по рыночной цене – если организация  собирается ее продать. 

     При этом в учете бухгалтер делает такую запись:

     ДЕБЕТ 10 (43)

     КРЕДИТ 28 субсчет «Неисправимый  брак»

     – оприходованы бракованные изделия  на склад. 

     И в заключение делают проводку по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 28 – она, как и в предыдущем случае, показывает, каковы же фактические  потери от брака.[4] 

ПРИМЕР 2

     Изменим условия примера 1 и предположим, что брак двух кресел-качалок был  выявлен не в ООО «Краснодеревщик», а покупателем. При этом эксперты предприятия пришли к выводу, что  эти изделия представляют собой  окончательный брак (исправлению  не подлежат). Поэтому покупателю были возвращены деньги за эти кресла. Товары доставили обратно в ООО «Краснодеревщик» силами собственного транспортного  цеха, расходы которого составили 450 руб.

     Производственная  себестоимость данных двух кресел – 8230 руб. Допустим также, что древесина, использованная при изготовлении бракованных  кресел-качалок, еще может быть применена  в других целях. Цена ее возможного использования – 4000 руб. С виновника  брака взыскивают 2300 руб. 

     Для упрощения примера расчеты с  покупателем рассматривать не будем. А вот операции, связанные с  возвратом и списанием окончательного брака, выглядят следующим образом: 

ДЕБЕТ 28    КРЕДИТ 43

ДЕБЕТ 28    КРЕДИТ 23

– 450 руб. – списаны расходы транспортного  цеха, связанные с перевозкой возвращенных покупателем изделий; 

ДЕБЕТ 10 субсчет «Прочие  материалы»

КРЕДИТ 28

– 4000 руб. – оприходована древесина, оставшаяся от забракованных изделий; 

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального  ущерба»

КРЕДИТ 28

– 2300 руб. – отражена сумма, подлежащая взысканию  с виновника брака в возмещение причиненного ущерба; 

ДЕБЕТ 20    КРЕДИТ 28

– 2380 руб. (8230 + 450 – 4000 – 2300) – списаны потери от брака. 
 

Особенности налогообложения

     Потери  от брака в налоговом учете  можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством  и реализацией на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса  РФ. Соответственно, такие потери будут равны:

     – сумме затрат на устранение брака, если недостатки исправимы;

     – себестоимости испорченных изделий (готовой продукции, полуфабрикатов и т.  д.), если брак исправить  нельзя. 

     А вот суммы, удержанные с виновников брака, учитывают в составе внереализационных  доходов (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса  РФ).

     Поясним все сказанное на примере. 

     ПРИМЕР 3

     Фабрика ООО «Заря» занимается производством мебели. В сентябре обнаружен брак продукции, который был оформлен актом о внутреннем браке.

     Унифицированной формы акта о браке не существует. Поэтому его составляют в произвольной форме

     В соответствии с актом было выпущено 8 штук бракованной продукции, не подлежащей исправлению. К дальнейшему использованию изделия непригодны.

     Брак  был допущен по вине рабочего Степанова  А.И. из-за несоблюдения технологии производства.

     Себестоимость неисправимого брака составила 30 000 руб. 

     Средняя зарплата работника – 20 000 руб. В  данном случае сумма материального  ущерба (30 000 руб.) больше средней зарплаты Степанова (20 000 руб.). Поэтому по приказу  руководителя с заработка рабочего удерживается стоимость потерь в  пределах 20 000 руб. Зарплата Степанова  в сентябре составила 18 000 руб., НДФЛ – 2340 руб. 

     Значит, максимальная сумма, которая может  быть удержана из его зарплаты в  сентябре, такова:

     (18 000 руб. – 2340 руб.) х 20% = 3132 руб. 

     Поскольку рабочий возмещает не всю стоимость  непригодных изделий, возникают  потери от брака.

     Они отражаются в бухгалтерском учете  ООО «Заря» следующими проводками:

     ДЕБЕТ 28 субсчет «Неисправимый  брак»

     КРЕДИТ 20

     – 30 000 руб. – списана себестоимость  бракованной продукции; 

     ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального  ущерба»

     КРЕДИТ 28 субсчет «Неисправимый  брак»

     – 20 000 руб. – отражена сумма, которая  будет удержана с работника в  возмещение затрат по выпуску брака; 

     ДЕБЕТ 20

     КРЕДИТ 28 субсчет «Неисправимый  брак»

     – 10 000 руб. – учтены потери от неисправимого  брака в затратах на производство. 

     В налоговом учете бухгалтер включил  в состав прочих расходов стоимость  неисправимого брака – 30 000 руб., а в доходах отразил сумму  причитающегося возмещения – 20 000 руб. (фирма применяет метод начисления).

     Дополнительно отметим следующее. Несмотря на то что право включать потери от брака в состав налоговых расходов прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ, инспекторы на местах могут не признать данные затраты правомерными. Подтверждение тому – сложившаяся арбитражная практика: например, постановление ФАС Центрального округа от 14 апреля 2010 г. № А54-3296/2009-С20.

     Контролеры  сочли расходы необоснованными, поскольку, по их мнению, потери от брака  должны были полностью возмещаться  за счет виновных лиц (а компания никаких  сумм с работников не удерживала).

     Суд принял сторону организации. Арбитры  указали, что привлечение работника  к ответственности – это право, а не обязанность работодателя. Потери от брака признаны в налоговом  учете на законных основаниях, в  соответствии с нормой подпункта 47 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

     Нужно ли восстанавливать «входной» НДС ?

На этот вопрос сложно ответить однозначно. 

     Позиция чиновников

     Финансисты  и налоговики считают, что принять  к вычету «входной» налог по сырью  и материалам, израсходованным при  производстве бракованной продукции, нельзя. Следовательно, если налог был  зачтен ранее (в момент принятия ценностей  к учету), его необходимо восстановить.

     Рассуждают  они при этом так. Испорченная  продукция не используется в операциях, облагаемых налогом на добавленную  стоимость. Принимать же налог к  вычету можно только по тем материалам, которые используются в операциях, облагаемых этим налогом (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Значит, сумму «входного» налога по непригодным ценностям нужно восстановить.

     Подобные  разъяснения содержатся, в частности, в письме Минфина России от 1 ноября 2007 г. № 03-07-15/175 (посвящено случаям  порчи, хищения имущества и другим аналогичным ситуациям). 

     Точка зрения судей

     Судьи в подобных спорах поддерживают компании. ФАС Центрального округа в постановлении  от 14 апреля 2010 г. № А54-3296/2009-С20 указал следующее. Изначально товарно-материальные ценности закупались для производства продукции, подлежащей налогообложению.

     Условия для зачета налога таковы: ценности приняты на учет, будут использоваться в облагаемых операциях, имеется  правильно оформленный счет-фактура от поставщика

     То  обстоятельство, что в процессе производства из приобретенного сырья получился  брак, для применения налогового вычета значения не имеет. А раз так –  основания для восстановления сумм налога на добавленную стоимость  по указанным товарно-материальным ценностям отсутствуют. Аналогичные  выводы следуют и из постановлений  ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2008 г. № А57-10434/06, ФАС Уральского округа от 31 октября 2008 г. № Ф09-8084/08-С3. 

     Как поступить на практике

     Есть  и дополнительный аргумент, позволяющий  организациям не восстанавливать ранее  зачтенный налог по материалам, затраченным  на производство дефектной продукции.

     Дело  в том, что закрытый перечень случаев, в которых компания обязана восстанавливать  налог, приведен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Производство бракованной продукции здесь  не упомянуто. 

     Таким образом, если предприятие не восстановит  «входной» налог со стоимости  бракованной продукции, не исключены  претензии со стороны контролеров. Но в данном случае можно рассчитывать на поддержку в суде.

     Если  же желания судиться нет, налог на добавленную стоимость лучше  восстановить. [4] 
 

Документальное  оформление брака

     Выявленный  брак должен быть документально подтвержден. Как внутренний брак, обнаруженный в процессе производства службой  технического контроля, так и внешний  брак, признанный на основании претензии  покупателя, оформляется актом о  браке.

     Унифицированной формы такого акта нет. Поэтому организация  разрабатывает ее самостоятельно и  утверждает в качестве приложения к  учетной политике.

     Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что первичные документы, форма  которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной  учетной документации, должны содержать  обязательные реквизиты:

     1.  наименование документа;

     2.  дату его составления;

     3.  наименование организации, от имени которой составлен документ;

     4.  содержание хозяйственной операции;

     5. измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

     6. наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

     7.   личные подписи указанных лиц.

Кроме того, в акте о браке нужно указать:

     • наименование забракованного изделия и его номенклатурный технический номер;

     •   в чем состоит брак, его причины, подлежит ли он исправлению и кем допущен;

     •   количество забракованной продукции и ее стоимость.

     Акт составляется в трех экземплярах. Первый экземпляр передают в бухгалтерию  для расчета себестоимости брака  и определения потерь, второй экземпляр  — технологической службе, занимающейся нормированием расхода материалов (в том числе на исправление  брака), а третий остается в цехе, допустившем брак. На акте ставится отметка цеха-получателя или склада о том, что туда поступила бракованная  продукция.[3]

Анализ  брака

  Анализ  брака проводят по следующим направлениям:

  1)  по способу использования - на брак исправимый и неисправимый. В случае неисправимого брака возможны несколько путей его использования:

  - как заготовка для других изделий в том же производстве (например, в кондитерском производстве из бисквитных коржей, которые невозможно использовать для тортов, изготавливают пирожные);

  - как материал для основного производства (например, брак металлургического производства, направленный на переплавку);

  - для реализации на сторону;

  2)  по цехам и операциям по отдельности - обнаружившие брак и виновные за его производство;

  3) по изделиям;

  4) по причинам происхождения брака.  Причин может быть множество,  например:

  - некачественное сырье и материалы;

  - неверно выполненные чертежи и иная техническая документация;

  - несоответствующее оборудование и инструмент;

  - неэффективная организация производства и управления;

  - отсутствие должного контроля на предыдущих стадиях производства;

  5) по бракующим признакам (в чем состоит брак).

  Анализ  брака на предприятии преследует две основные цели: первая из них  заключается в выявлении причин брака и их дальнейшем устранении. Второй важной целью проведения такого анализа является выявление виновных в том, что часть продукции  предприятия оказалась не соответствующей  нормативам. С этой точки зрения, анализ брака является частью контроля эффективности деятельности всех работников предприятия.

  Следует, однако, помнить о том, что сам  по себе факт брака не должен являться причиной или поводом для принятия конкретных санкций против работника  или подразделения, в котором  брак был допущен. Без анализа  причин брака такие санкции будут  производить обратный эффект, приводя  не к повышению качества, а, наоборот, к его снижению и попыткам работников скрыть обнаруженные ими недостатки. Ведь зачастую один и тот же вид  брака может быть вызван разными  причинами или комбинацией этих причин. Например, поломка детали может  быть вызвана хрупкостью из-за того, что рабочий, отливавший деталь, пренебрег  требованиями технических условий, а может быть, из-за того, что сырье  оказалось недолжного качества, и  в этом виноват отдел снабжения. В любом случае, руководство предприятия, на котором проводится регулярный контроль качества и анализ брака, должно понимать, что ценность анализа только в  выводах, которые делаются на его  основе, но в отношении выводов  следует быть очень осторожным.