Бухгалтерский учет давальческих операций у исполнителя-нерезидента

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И  НАУКИ, МОЛОДЕЖИ И СПОРТА УКРАИНЫ

Донецкий государственный университет  управления

Кафедра менеджмента внешнеэкономической  деятельности

Индивидуальное задание № 1

по курсу «Учет и анализ ВЭД»

на тему: «Бухгалтерский учет давальческих операций у исполнителя-нерезидента»

Подготовила: студентка группы МВД-09-2 Переверзева Алина

Проверила: к.э.н., доц. Коняхина Т.В.

Донецк-2012

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность выбранной темы обуславливается, в первую очередь, тем, что толлинг как таковой (переработка иностранного сырья с последующим вывозом готовой продукции) характерен, в основном, для стран с переходной экономикой. Предприятия, обладающие собственными технологическими мощностями, высококвалифицированным персоналом и налаженными связями с поставщиками вряд ли будут прибегать к услугам иностранных партнеров по переработке своего сырья. Соответственно, вопрос верного отражения операций с давальческим сырьем в бухгалтерском учете стоит довольно остро.

Проблема осложняется еще и  тем, что Закон Украины «Про операции с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» утратил свою силу в связи с введением нового Налогового Кодекса. По сей день Верховной Радой Украины не было зарегистрировано ни одного законопроекта, в котором была бы собрана вся информация о данном виде деятельности. Вместо этого она находится в нескольких источниках одновременно, что затрудняет ее поиск и анализ.

Целью данной работы является формирование четкого представления об операциях с давальческим сырьем у исполнителя-нерезидента и особенностей их отражения в бухгалтерском учете.

Объектом исследования выступают  операции с давальческим сырьем у исполнителя-нерезидента, предметом – практика их отражения в бухгалтерском учете.

Для достижения данной цели необходимо проанализировать существующую на сегодняшний  день законодательную базу, обеспечивающую выполнение операций с давальческим сырьем, а также проанализировать опыт их практического отражения в бухгалтерском учете.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОПЕРАЦИЙ С ДАВАЛЬЧЕСКИМ СЫРЬЕМ

Определение понятий «давальческое сырье», «операция с давальческим сырьем», «резидент», «нерезидент»

В связи с тем, что после принятия Налогового кодекса Украины 15.08.2012 года Закон Украины «Про операции с  давальческим сырьем во внешнеэкономической  деятельности» утратил силу, теоретическая информация о данном объекте исследования отныне находится в различных законодательных актах, что затрудняет ее поиск.

Давальческое сырье – это сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции с дальнейшей передачей или возвращением такой продукции или ее части ее собственнику или по его поручению другому лицу.

Операция с давальческим сырьем – операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с давальческим сырьем относят операции, в которых стоимость сырья заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции [1].

Примечательно, что ни Налоговый, ни Таможенный кодексы Украины, ни Закон Украины «Про внешнеэкономическую деятельность» не содержат дополнительных требований к операциям с давальческим сырьем, которые ранее содержались в Законе Украины «Про операции с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности». В частности, приобретение иностранным заказчиком давальческого сырья на территории Украины только за иностранную валюту, предварительное осуществление поставки исполнителю давальческого сырья относительно возвращения изготовленной из нее готовой продукции заказчику, различные коды товарной номенклатуры готовой продукции и исходного сырья, а также, чтобы сырье заказчика на конкретном этапе переработки, в том числе и на заключительном, являлось основным материалом [2].

Определение понятий «резидент» и  «нерезидент» присутствует в нескольких нормативно-правовых актах: в Налоговом кодексе Украины, в Таможенным кодексе Украины, в Декрете Кабинета Министров Украины «Про систему валютного регулирования и валютного контроля».

Так, резидентами считаются:

физические лица (граждане Украины, иностранные граждане, лица без гражданства), которые имеют постоянное место жительства на территории Украины, в том числе те, которые временно находятся за границей;

юридические лица, субъекты предпринимательской  деятельности, у которых нет статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.д.), с местонахождением на территории Украины, которые осуществляют свою деятельность на основании законов Украины;

дипломатические, консульские, торговые и другие официальные представительства  Украины за границей, которые обладают иммунитетом и дипломатическими привилегиями, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины за границей, которые не занимаются предпринимательской деятельностью.

Соответственно, нерезидентами считаются:

физические лица (иностранные граждане, граждане Украины, лица без гражданства), которые имеют постоянное место  жительства за пределами Украины, в  том числе те, которые временно находятся на территории Украины;

юридические лица, субъекты предпринимательской деятельности, у которых нет статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.д.), с местонахождением за пределами территории Украины, которые созданы и действуют в соответствие с законодательством иностранного государства, в том числе юридические лица и другие субъекты предпринимательской деятельности с участием юридических лиц и других субъектов предпринимательской деятельности Украины;

расположенные на территории Украины  иностранные дипломатические, консульские, торговые и другие официальные представительства, международные организации и их филиалы, которые обладают иммунитетом и дипломатическими привилегиями, а также представительства других организаций и фирм, которые не занимаются предпринимательской деятельностью на основании законов Украины [3].

Постоянное место жительства –  это место жительства физического  лица на территории какого-либо государства  не менее одного года, которое не имеет постоянного места жительства на территории других государств и  намерено проживать на территории этого государства в течение неопределенного промежутка времени, не ограничивая такое проживание определенной целью, и при условии, что такое проживание не является следствием выполнением таким лицом служебных обязанностей или обязательств по договору (контракту) [4].

В целях налогового учета, физическое лицо считается резидентом, если оно находится на территории Украины не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) на протяжении периода или периодов налогового года [1]

Особенности таможенного оформления операций по переработке давальческого сырья исполнителем-нерезидентом [5]

Операции по переработке давальческого  сырья могут осуществляться в  двух таможенных режимах: переработка  на таможенной территории и переработка  за пределами таможенной территории Украины. В соответствие с определением понятия «нерезидент», которое приведено в пункте 1.1., давальческие операции у исполнителя-нерезидента будут проходить в режиме переработки за пределами таможенной территории Украины.

Переработка за пределами таможенной территории – это таможенный режим, в соответствие с которым украинские товары подвергаются в установленном законодательстве порядке переработке за пределами таможенной территории Украины без применения методов нетарифного регулирования ВЭД, при условии возвращения этих товаров или продуктов их переработки на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта.

Если условиями переработки  товаров за пределами таможенной территории Украины предусмотрено  проведения расчетов частью товаров, предназначенных для переработки, такая часть товаров при вывозе за пределы таможенной территории Украины декларируется в таможенном режиме экспорта.

Помещение товаров в таможенный режим переработки за пределами  таможенной территории допускается  с письменного разрешение таможенного органа по заявлению собственника этих товаров или уполномоченного им лица. Разрешение на оформление данного режима выдается предприятию бесплатно в течение пяти рабочих дней с момента регистрации соответствующего заявления.

Помещение товаров в таможенный режим переработки за пределами таможенной территории в установленных законом случаях осуществляется с уплатой вывозной пошлины.

Срок переработки товаров за пределами таможенной территории Украины  устанавливается таможенным органом  в каждом случае во время выдачи разрешения предприятию-резиденту, исходя из длительности процесса переработки. Общий срок переработки не может превышать 365 дней.

Таможенные органы осуществляют контроль обязательного объема выхода продуктов переработки. Соответствующие данные указываются в договоре (контакте) на переработку товаров.

2. НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ДАВАЛЬЧЕСКИМ СЫРЬЕМ

Ранее упоминалось, что после вступления в силу Налогового кодекса Украины  от 02.12.2010 года, утратил силу Закон  Украины «Про операции с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности». Соответственно, нормативно-правовое обеспечение операция с давальческим сырьем представлено рядом нормативно-правовых актов и кодексов.

Во-первых, это Налоговый кодекс Украины (статьи 14, 87, 212, 216, 222), в котором дается определение понятиям «давальческое сырье», «операции с давальческим сырьем», а также отражены особенности налогового учета таких операций.

Во-вторых, Таможенный кодекс Украины от 08.07.2012 года (главы 23, 24), где расписаны особенности таможенных режимов переработки на таможенной территории Украины и за ее пределами.

В-третьих, Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменения валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 года, которое определяет порядок отражения курсовых разниц.

В-четвертых, Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», который предусматривает, что расчеты за оказанные (полученные) услуги по переработке, обработке, обогащению давальческого сырья в денежной форме должны быть произведены в течение 180 дней. В утратившем силу Законе Украины «Про операции с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности» был предусмотрен 90-дневный срок.

В том случае, если расчеты за оказанные (полученные) услуги проводятся частью давальческого сырья или готовой продукции, то необходимо руководствовать Законом Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в отрасли внешнеэкономической деятельности» [6].

3. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ДАВАЛЬЧЕСКИМ СЫРЬЕМ У ИСПОЛНИТЕЛЯ-НЕРЕЗИДЕНТА [7]

При вывозе давальческого сырья  за пределы таможенной территории Украины  на переработку право собственности  на нее остается у заказчика. Если при вывозе такого сырья подлежат оплате вывозная (экспортная) пошлина, налоги и сборы, их оплата (кроме таможенных сборов) отображается украинским заказчиком путем выдачи простого векселя с отсрочкой платежа на период осуществления операции с давальческим сырьем.

Давальческое сырье, которое не облагается экспортной пошлиной, налогами и сборами, вывозится на основании  представленного украинским заказчиком письменного обязательства о  возвращении в Украину готовой  продукции, изготовленной из этого  сырья.

Если в контракте сказано, что готовая продукция не возвращается в Украину, то на момент таможенного оформления давальческого сырья, которое вывозится за переделы таможенной территории Украины, взимаются пошлина, налоги и сборы.

Готовая продукция, которая ввозится на территорию Украины, облагается импортной пошлиной, налогами и сборами. Соответственно, взимается НДС, исходя из стоимости готовой продукции. Если ввозимая продукция не освобождена от уплаты НДС, то при ее ввозе на день оформления грузовой таможенной декларации (ГТД) возникают обязательства по уплате НДС.

Контрактная стоимость готовой  продукции, которая подлежит ввозу  на таможенную территорию Украины, не может быть меньше таможенной стоимости  вывезенного давальческого сырья  и суммы средств, уплаченных (подлежащих уплате) за переработку этого сырья. Таким образом, база налогообложения НДС – стоимость ввезенной готовой продукции и услуг по переработке давальческого сырья. 

В бухгалтерском учете давальческое сырье после его выбытия в связи с вывозом на переработку за пределы Украины продолжает учитываться на балансе предприятия-заказчика, но на субсчете 206 «Материалы, переданные в переработку». В дальнейшем они включаются в себестоимость полученных из них изделий (готовой продукции). Расходы на переработку сырья, которое оплачивают третьим организациям, отображаются непосредственно по дебету счетов, на которых ведется учет изделий, полученных после переработки, и включаются в стоимость готовой продукции.

Оплата услуг по переработке  сырья может быть предусмотрена как в денежной форме, так и сырьем или готовой продукцией.

Если расчеты за услуги по переработке  предусмотрены в иностранной  валюте, то стоимость таких услуг включается в состав валовых расходов только по дате подписания акта о предоставлении услуг по переработке давальческого сырья независимо от факта их оплаты.

Если расчеты за услуги по переработке  предусмотрены давальческим сырьем или готовой продукцией, то операция становится бартерной. В случае вывоза давальческого сырья как оплаты стоимости услуг по переработке ее стоимость включается в состав валового дохода в момент оформления вывозной ГТД.

Оплата  услуг нерезидента денежными  средствами

Между предприятием-резидентом и предприятием-нерезидентом заключен договор на переработку давальческого  сырья, в соответствие с которым резидент является заказчиком, а нерезидент – исполнителем. Заказчик отгружает на адрес исполнителя давальческое сырье, учетная стоимость которого 27 000 грн., контрактная – 5 000 долларов США. Стоимость услуг по переработке давальческого сырья – 950 долларов США.

На дату таможенного  оформления ГТД при вывозе давальческого  сырья курс НБУ составил 7,99 грн./дол. США.

На дату подписания акта выполненных работ и таможенного  оформления ввозной ГТД (при ввозе  готовой продукции) курс НБУ составил 8,09 грн./дол. США.

На дату перечисления валюты в счет оплаты услуг по переработке  давальческого сырья курс НБУ  составил 8,05 грн./дол. США.

За таможенное оформление при вывозе давальческого  сырья уплачен таможенный сбор в сумме 196 грн.

При ввозе готовой продукции уплачена пошлина в размере 1282 грн. и таможенный сбор в размере 224 грн.

При ввозе  на таможенную территорию Украины готовой  продукции, изготовленной из давальческого  сырья, уплачивается НДС по ставке 20%.

Таблица 1

Реестр хозяйственных операций

Финансовый  результат 

Оплата  услуг нерезидента-исполнителя частью давальческого сырья

Между предприятием-резидентом и предприятием-нерезидентом заключен договор на переработку давальческого  сырья, в соответствие с которым  резидент является заказчиков, а нерезидент – исполнителем. Заказчик отгружает на адрес исполнителя:

1. давальческое сырье, предназначенное для переработки, учетная стоимость которого 27 000 грн., контрактная – 5 000 долларов США;
2. давальческое сырье, предназначенное для оплаты услуг по переработке, балансовая стоимость которого – 5 600 грн.

На дату таможенного  оформления ГТД при вывозе давальческого  сырье курс НБУ составил 7,99 грн./дол. США.

Стоимость услуг  по переработке давальческого сырья  составляет 950 долларов США.

На дату подписания акта выполненных работ и таможенного оформления ввозной ГТД (при ввозе готовой продукции) курс НБС составил 8,09 грн./дол. США.

За таможенное оформление при вывозе давальческого  сырья уплачен таможенный сбор в  сумме 196 грн. Кроме этого, за часть сырья, предназначенного для оплаты услуг по переработке, оплачена таможенная пошлина в размере 996 грн. и таможенный сбор в размере 105 грн.

При ввозе  готовой продукции уплачена пошлина  в размере 1282 грн. и таможенный сбор в размере 224 грн.

При ввозе  на таможенную территорию Украины готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, уплачивается НДС по ставке 20%.

Таблица 2

Реестр хозяйственных операций

Финансовый  результат 

ВЫВОД

Таким образом, операция с давальческим сырьем – операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого  сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с давальческим сырьем относят операции, в которых стоимость сырья заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции.

В том случае, если украинский заказчик работает с исполнителем-нерезидентом, вывоз давальческого сырья оформляется  в таможенном режиме «переработка за пределами таможенной территории Украины».

Операции с давальческим сырьем регулируются Таможенным кодексом Украины, Налоговым кодексом Украины, Законом Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», Законом Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в отрасли внешнеэкономической деятельности».  Закон Украины «Про операции с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности» утратил силу.

Давальческое сырье не облагается экспортной пошлиной, налогами и сборами  и вывозится на основании представленного  украинским заказчиком письменного обязательства о возвращении в Украину готовой продукции, изготовленной из этого сырья.

Если в контракте сказано, что  готовая продукция не возвращается в Украину, то на момент таможенного  оформления давальческого сырья, которое  вывозится за переделы таможенной территории Украины, взимаются пошлина, налоги и сборы.

Готовая продукция, которая ввозится на территорию Украины, облагается импортной  пошлиной, налогами и сборами.

Все затраты, связанные с переработкой давальческого сырья, относят на стоимость готовой продукции. Во время переработки давальческого сырья, вывезенного за пределы таможенной территории Украины, оно числится на счете 206 «Материалы, переданные в переработку».

Налогом на добавленную стоимость  облагается ввозимая готовая продукция, при этом базой налогообложения является контрактная стоимость готовой продукции и стоимость услуг по ее переработке.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Податковий кодекс України / Верховна Рада України [Електронний ресурс] Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17
2. «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах»: закон України від 15.09.1995 № 327/95-ВР [Електронний ресурс] Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/327/95-вр
3. «Про систему валютного регулювання і валютного контролю»: декрет Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 [Електронний ресурс] Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/15-93
4. «Про зовнішньоекономічну діяльність»: закон України від от 16.04.1991 № 959-XII [Електронний ресурс] Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/959-12
5. Митний кодекс України / Верховна Рада України [Електронний ресурс] Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/4495-17
6. «Щодо строку розрахунків у ЗЕД за послуги з переробки давальницької сировини»: лист Державної податкової служби України від 06.06.2012 № 15682/7/22-3317 [Електронний ресурс] Режим доступу: http://www.customs.com.ua/php/document.php?ISN=54769
7. Кадуріна Л.О. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності Навч.посібник / Л.О. Кадуріна. – К.: Видавничий Дім «Слово», 2006. – 288 с.