Бухгалтерский учёт в Германии

       БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ В ГЕРМАНИИ

        Бухгалтерский учёт в Германии  имеет давние и самобытные  традиции. Немцы и немецкая практика  оказали в своё время существенное  влияние и на формирование  российской системы бухгалтерского учёта. В отличие от англо-американских стран в Германии, как и в России, бухгалтеры ориентированы на возможно более точное соблюдение норм законодательства, прежде всего налогового. Это не в последнюю очередь связано с различиями правовых систем (германская система права основана на кодификации норм, англосаксонская система общего права – на прецедентах).

        Требования к бухгалтерскому  учёту в Германии строго формализованы  и детализированы; основным источником нормативного регулирования является Коммерческий (Торговый) кодекс. В последнее время процесс гармонизации требований к бухгалтерскому учёту в рамках Европейского Сообщества потребовал от Германии пересмотра национальных норм, однако пользователям отчётности немецких компаний следует иметь в виду, что старые и новые нормы часто применяются параллельно и что англо-американские принципы учёта не вполне укоренились на немецкой земле.

        Основными пользователями бухгалтерской  отчётности были и остаются  банки. Как правило, крупные  банки имеют собственные аудиторские  фирмы и потому могут влиять на состав и качество предоставляемой фирмами информации.

        Общепринятые учётные стандарты  и принципы впервые были закреплены  в 1937 г. в Законе об акционерных  корпорациях. Его принятие стало  реакцией на мировой экономический кризис и было направлено на защиту интересов кредиторов.

   В 1965 г. Закон претерпел существенные изменения. В новой редакции больше внимания было уделено интересам акционеров, в частности, были ограничены возможности заниженной оценки активов. Закон об акционерных корпорациях остался практически единственным нормативным источником регулирования бухгалтерского учёта до 1985 г. – до включения в правовую систему Германии четвёртой, седьмой и восьмой директив ЕС, коренным образом изменивших правила подготовки, публикации и аудиторской проверки отчётности компаний.

        С 1 января 1986 г. действует Закон  о директивах по бухгалтерскому  учёту, внесший поправки в 39 прежних законов; существенно  были пересмотрены положения  основного источника норм представления  финансовой отчётности – Коммерческого кодекса (что особенно важно – принята специальная третья часть, посвящённая бухгалтерскому учёту и аудиту); были введены дополнительные законы, регулирующие деятельность предприятий отдельных организационных форм и отраслей. В настоящее время нормативные требования к бухгалтерскому учёту меняются не столь существенно и не часто.

        Основной бухгалтерской организацией  в Германии является аудиторская  палата (Wirtschaftsprьfer Kamer) – официальный  контролирующий орган, образованный  при Министерстве экономики в 1961 г. Кроме этого, с 1931 г. существует добровольная ассоциация – Институт присяжных аудиторов (Institut der Wirtschaftsprьfer), в задачи которого входит разработка рекомендаций по бухгалтерскому учёту и отчётности. Заметного влияния он, однако, не оказывает: бухгалтеры в Германии не столько разрабатывают новые нормы законодательства, сколько чтут старые. На практике последнее слово по спорным методологическим вопросам чаще всего остаётся за Верховным Налоговым судом.

        Представление бухгалтерской отчётности в Германии основано на следующих законодательно закреплённых принципах: отчёты должны быть ясными и понятными; учёт должен обеспечивать полноту отражения всех фактов хозяйственной жизни; сальдирование дебиторской задолженности с кредиторской и доходов с расходами недопустимо; показатели начального баланса года должны соответствовать показателям конечного баланса предыдущего года; учёт ведётся исходя из предположения о непрерывности деятельности, если тому нет особых препятствий; согласно принципу консерватизма (осмотрительности) признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, даже если о них стало известно после отчётной даты, но прибыль признаётся, только если она реализована; учёт должен вестись на основе принципа начислений или соответствия; методы должны применяться последовательно от года к году; оценка проводится по первоначальной стоимости (себестоимости).

        В Германии, помимо перечисленных  выше принципов бухгалтерского  учёта, существует совершенно неизвестный в англо-американской системе принцип обязательности, согласно которому счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налогов. Хотя существуют два типа счетов – коммерческие и налоговые, отдельного налогового учёта в том понимании, в котором он существует в других западных странах, нет, и выбор того или иного метода учёта имеет прямые налоговые последствия. Большинство налоговых льгот могут быть использованы, только если они нашли отражение в счетах коммерческого учёта.

        Законодательное регулирование  формы и содержания финансовой  отчётности существует только для юридических лиц и крупных организаций без образования юридического лица. В состав обязательной финансовой отчётности входят баланс, отчёт о прибылях и убытках и пояснительная записка. Крупные фирмы представляют также отчёт руководства. С 1999 г. отчёт о движении денежных средств обязателен, но только для компаний, чьи акции котируются на бирже – это отличительная немецкая особенность.

        При отражении в немецком балансе отдельных показателей существуют следующие особенности.

        Коммерческим кодексом особо  регулируется отражение в отчётности  концессий, лицензий, патентов и  т.п., с одной стороны, и гудвила  – с другой. По общему правилу,  отражение в балансе основных нематериальных активов обязательно в случае приобретения их у третьих лиц, но не в случае создания их собственными силами. Возникающий при консолидации гудвил может или списываться сразу за счёт капитальных резервов (что у нас не допускается), или амортизироваться в течение ряда лет, когда он, как предполагается, будет приносить прибыль. Отрицательный гудвил трактуется как кредиторская задолженность, списание которой возможно лишь при определённых обстоятельствах, например, при получении прибыли от перепродажи предприятия или при наступлении ожидавшегося ранее события, с учётом которого назначалась цена покупки.

        Основные средства отражаются  в учёте по стоимости приобретения  или создания за вычетом систематически начисляемого износа. Закон не предписывает каких-либо конкретных методов амортизации (на практике наиболее часто применяются прямолинейный метод и метод снижающегося остатка.) Сроки службы активов обычно устанавливаются по специальным отраслевым налоговым таблицам. Следует также отметить, что в отчёте о движении основных средств в строке «Стоимость приобретения» может отражаться как первоначальная стоимость, так и остаточная, перенесённая из последней перед внедрением директив ЕС финансовой отчётности. Это упрощение обернулось для внешних пользователей тем, что стало сложнее оценить степень изношенности активов.

        Говоря об основных средствах,  особое внимание следует уделить  финансовому лизингу. Согласно Коммерческому кодексу финансовый лизинг подлежит капитализации на счетах арендатора; однако на практике арендные соглашения обычно составляются таким образом, чтобы актив оставался на балансе арендодателя. Ни от арендаторов, ни от арендодателей не требуется детального раскрытия информации об арендуемых активах.

        Финансовые вложения (участие в капитале других компаний) рассматриваются согласно Коммерческому кодексу как долгосрочные вложения в другие компании. Выделяются два типа долевого участия: инвестиции и вложения в дочерние компании. Как и другие финансовые активы, финансовые вложения, как правило, учитываются по себестоимости. В случае снижения реальной стоимости финансовых вложений проводится переоценка (списание); в случае повышения переоценка необязательна.

        Товарно-материальные запасы (сырье  и материалы, незавершённое производство, готовая продукция и товары) должны отражаться в балансе по наименьшей величине из себестоимости или рыночной стоимости. Для оценки себестоимости наиболее распространёнными на данный момент являются методы средней себестоимости и ФИФО, но для налоговых целей с 1990 г. принят метод ЛИФО, в связи с чем можно ожидать усиления его роли.

        При оценке незавершённого производства  немецкие компании пользуются  большой свободой выбора. Напомним, что счета Главной книги делятся на налоговые и коммерческие. Так, обязательному отнесению на затраты производства во всех случаях подлежат прямые расходы. В налоговых (но некоммерческих) счетах из накладных расходов подлежат включению в дебет счёта «Основное производство» только заработная плата, материалы и амортизация основных средств. Общехозяйственные расходы и различные отчисления социального характера компании по своему усмотрению могут включать или не включать в себестоимость незавершённого производства. Проценты могут включаться в состав себестоимости, только если они непосредственно связаны с созданием актива (и только в период его производства). Из себестоимости исключаются затраты, связанные с простоем производственных мощностей.

        Если рыночная цена оказывается  ниже себестоимости, необходимо провести переоценку товарно-материальных запасов (ТМЗ). При этом для сырья и материалов в качестве рыночной цены обычно берётся цена приобретения (замещения), а для готовой продукции – цена возможной реализации. Особенностью немецкой учётной практики является то, что если цена замещения ниже себестоимости приобретения, запасы должны отражаться по цене замещения, даже если чистая цена возможной реализации превышает историческую (фактическую) себестоимость, что вытекает из принципа консерватизма (осмотрительности). Кроме того, немецкие компании располагают возможностью создания резервов под ожидаемый будущий рост цен.

        Таким образом, принятые в Германии  методы оценки ТМЗ открывают  бухгалтерам разнообразные пути  занижения стоимости запасов и, тем самым, как правило, уменьшают налогооблагаемую величину прибыли.

        Расчёты с дебиторами и кредиторами.  Немецкая практика учёта счетов  к получению и оплате в целом соответствует европейской. Отдельного внимания заслуживает лишь подход к дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте. В балансе расчёты с дебиторами, как правило, – отражаются по более низкому показателю из первоначальной стоимости и стоимости по курсу на дату составления баланса; к расчётам с кредиторами применяется противоположное правило.

   Таким образом, убытки от колебаний валютных курсов признаются, а прибыли –  нет. Но подобная практика, хотя и соответствует принципу консерватизма (осмотрительности), может искажать реальное положение дел, особенно если у компании имеются взаимосвязанные активы и обязательства в иностранной валюте (примером могут служить форвардные контракты).

   Согласно  последнему изменению в законодательстве дебиторская и кредиторская задолженность могут отражаться в балансе по курсу на дату его составления; при этом в пояснительной записке необходимо раскрыть применяемые учётные методы.

         Особенностью немецкой практики  является отражение отложенных  доходов и расходов отдельными разделами в балансе.

         Немецкие компании преимущественно  склонны к долговому финансированию (внешнему – за счёт банковских кредитов, внутреннему – посредством пенсионных схем). В течение последних лет средняя для Германии доля собственных средств в общей сумме активов не превышала 20 %. Это объясняется в основном налоговыми соображениями; исходя из них акционеры часто стремятся классифицировать часть своих инвестиций в компанию как кредиты, даже если возвратность таких вложений ограничена. Для акционерных обществ и товариществ с ограниченной ответственностью законом установлены минимальные размеры уставного капитала, оговорены права по выкупу собственных акций. Правила образования резервов установлены только для юридических лиц. Резервы предназначены в основном для покрытия возможных убытков или увеличения уставного капитала.

         Специальные статьи для налоговых целей – это один из ярких примеров налоговой ориентированности немецкого бухгалтерского учёта. В балансе они обычно образуют второй раздел пассива и могут быть двух типов.

         • Резервы, не облагаемые налогом,  – часть кредиторской задолженности (для отложенного налогообложения) и часть собственного капитала (нераспределённая чистая прибыль). Как правило, здесь показывается финансовый результат от реализации основных средств и финансовых активов, уплата налогов по которым откладывается при условии реинвестирования выручки.

         • Накопленная разница между  суммой амортизации, принимаемой  для налоговых целей и оправданной с коммерческой точки зрения; эта статья особенно часто встречается на территории бывшей ГДР.

         Коммерческий кодекс требует раскрытия правил отнесения расходов и доходов к этим статьям, но не требует детализации расчётов, поэтому внешний пользователь вряд ли сможет точно оценить влияние этих статей на будущие прибыли.

         В балансе, согласно требованиям  законодательства, отдельными строками показываются пенсионные, налоговые и прочие начисления.

         Пенсионные начисления – один  из самых спорных моментов  в бухгалтерской отчётности немецких предприятий. Внешний пользователь должен иметь в виду, что, во-первых, в учёте фактически отражаются не все пенсионные обязательства компаний – так, в баланс не включаются непрямые обязательства (в случае финансирования, например, через организуемые в рамках предприятия фонды социального обеспечения); во-вторых, установленный для налоговых целей метод расчёта современной стоимости пенсионных обязательств не учитывает будущего увеличения окладов и не касается служащих моложе тридцати лет. В результате реальные пенсионные обязательства обычно оказываются заниженными, что противоречит принципу консерватизма (осмотрительности).

         Чисто немецкий принцип обязательности  приводит к тому, что отложенные  налоги обычно отсутствуют в  учёте и отчётности большинства компаний. Обычно они появляются в результате консолидации. Кроме того, если в консолидированной отчётности отражению подлежат как активы, так и кредиторская задолженность, связанные с отложенными налогами, в счетах отдельных компаний необходимо показывать лишь соответствующую часть кредиторской задолженности.

         В составе прочих начислений отражаются резервы под неопределённые обязательства, ожидаемые убытки и резервы, предназначенные для выравнивания издержек (например ремонтные фонды). В целом величина этой статьи может оказаться завышенной, так как в уменьшение налогооблагаемой базы она не принимается (с 1997 г.), и для создания резерва в большинстве случаев не требуется, чтобы соответствующий убыток или расход был вероятным, достаточно, чтобы он был возможным.

         Отчёт о прибылях и убытках  представляется в вертикальной  форме, в одном из двух форматов – затратном или функциональном. Традиционным для Германии является затратный формат, ориентированный на характеристику производства. В его основе лежит представление, что показателем деятельности компании является не только объём продаж, но и объём производства и потребления товарно-материальных запасов и ресурсы, использованные для увеличения основного капитала.

   Затраты в таком отчёте классифицируются по типам независимо от места их возникновения.

         Форма такого отчёта о прибылях  и убытках следующая:

                                    Объём реализации

                                    ± Изменение объёмов незавершённого  производства

                                    (готовой продукции)

                                    + Капитализация работ на собственные  нужды

                                    Валовый показатель деятельности

                                    + Прочие прибыли от хозяйственной  деятельности

                                    – Затраты на материалы

                                    – Затраты на персонал

                                    – Амортизация

                                    – Прочие операционные издержки

                                    Прибыль / убыток от хозяйственной деятельности

                                    + Прибыль / убыток от финансовой  деятельности

                                    Прибыль / убыток от обычных  операций

                                    ± Прибыль / убыток от чрезвычайных  операций

                                    – Налоги

                                    Прибыль / убыток за год 

   В настоящее время в ряде корпораций получает признание англо-американский формат, в котором затраты классифицируются по центрам их возникновения, т.е. по функциональному признаку. В этом случае отчёт о прибылях и убытках имеет следующий вид:

                            Объём реализации

                            – Себестоимость реализованной  продукции

                            Валовая прибыль / убыток

                            – Расходы на реализацию

                            – Управленческие расходы

                            + Прочие прибыли от хозяйственной  деятельности

                            – Прочие операционные издержки

                            Прибыль / убыток от хозяйственной деятельности

                            ± Прибыли / убытки от финансовой  деятельности

                            Прибыль / убыток от обычных  операций

                            ± Прибыль / убыток от чрезвычайных  операций

                            – Налоги

                            Прибыль / убыток за год 

        Следует отметить, что в разных  форматах строки с одинаковыми  названиями могут иметь различное  содержание. Так, налоги (кроме налогов на прибыль) в функциональном формате могут относиться к расходам на реализацию или административным расходам, что невозможно в затратном формате.

        Общепринятая практика составления  отчёта в функциональном формате  пока не вполне устоялась. В частности, существуют определённые разногласия в трактовке чрезвычайных статей; отличается от мировой практики и метод отнесения затрат на материалы (к расходам на материалы нередко относятся только прямые затраты, а косвенные – к прочим операционным издержкам).

        Законодательных требований к  содержанию отчёта руководства компании немного. Он должен раскрывать достоверно и добросовестно (истинно и справедливо) положение дел компании и развитие её в отчётном периоде; в данный отчёт могут включаться сведения о существенных событиях, произошедших после отчётной даты (у нас это нашло отражение в Положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ) 7/98); прогноз развития и заявление о политике на будущее; оценка рисков; информация об исследованиях и разработках; характеристика существующих подразделений компании; отчёт о движении денежных средств; отчёт о социальной политике и т.п.

        Консолидированная финансовая отчётность  не является основой для исчисления  налогов или распределения прибылей, но приобретает всё большее значение в связи с ростом экономической интеграции. Головные компании, расположенные в Германии должны представлять консолидированную отчётность, если:

        • они фактически контролируют  подчинённые компании, владея более  чем 20 % их акций (традиционный для Германии подход);

        • они в принципе могут осуществлять  контроль над подчинёнными компаниями, обладая большинством голосующих прав, имея право назначать или смещать директоров подчинённых компаний или заключив соглашение о доминировании (англосаксонская концепция контроля).

        Однако из этого правила существует  множество исключений. Так, для организаций, не имеющих статуса юридического лица, раскрытие информации о зависимых предприятиях второго типа необязательно. Имеется возможность не включать подчинённую компанию в консолидированную отчётность, если: доля её незначительна; её акции предназначены исключительно для перепродажи; в отчётный период права головной компании по распоряжению активами дочерней были существенно ограничены; необходимую для консолидации отчётности информацию не удалось получить в срок и без затрат, превышающих разумные.

        Наконец, не допускается включение  дочерних фирм, нарушающее принцип  достоверности и добросовестности (это случается, например, если сферы деятельности головной и дочерней компаний резко различаются).

        Особая проблема при консолидации возникает с пересчётом иностранной валюты. Ни Коммерческий кодекс, ни Седьмая директива (о консолидации бухгалтерской отчётности) не определяют метода пересчёта иностранной валюты. Нет в Германии и устоявшейся практики в данном вопросе. Поэтому используются самые различные методы (текущий/нетекущий, монетарный/немонетарный, временной, курса на дату составления баланса и т.п.). По-разному трактуются и курсовые разницы. Одни компании компенсируют влияние курсовых разниц с помощью корректировок; другие допускают прямое отражение их на счёте прибыли или убытка; третьи, строго придерживаясь принципа консерватизма (осмотрительности), признают убыток, но не прибыль от колебаний курсов.

        Все средние и крупные компании  должны проходить аудиторские проверки. Требования к содержанию публикуемого мнения аудитора с мая 1998 г. были расширены: теперь в него должны быть включены сведения о том, соблюдались ли компанией общепринятые принципы бухгалтерского учёта, удовлетворяет ли отчётность требованиям истинности и справедливости, какие риски могут в ближайшем будущем повлиять на состояние компании и т.д.

        С конца 1980-х гг. изменение требований  к бухгалтерскому учёту в основном  было связано с приведением законодательства Германии в соответствие с директивами ЕС. В 1998 г. были приняты новые законы, основные положения которых сводятся к следующему:

   • акционерные компании должны внедрять систему управления рисками, а аудиторы – оценивать её достаточность;

        • руководство в своём ежегодном  отчёте должно оценивать потенциальные риски и ожидаемые направления развития фирмы;

        • для компаний, чьи акции котируются  на бирже, отчёт о движении  денежных средств становится  обязательным;

        • такие компании будут выбирать, каких общепринятых принципов  учёта придерживаться (немецких, международных 1А5, американских СААР или национальных какой-либо иной страны).

        В составе ЕС Германия в  настоящее время продолжает двигаться  по пути приближения национальных стандартов к общепринятым в мире, но изначальные различия между ними столь глубоки, что пока говорить о достаточном соответствии немецких норм международной практике или даже общеевропейским подходам не приходится.

        Основным условием в системе  рыночного хозяйствования является  невмешательство государства во внутренние дела предприятия. Однако государство создаёт определённые общие условия для организованного и успешного хозяйствования, которые обязательны для всех хозяйствующих субъектов и должны строго соблюдаться. К этим общим условиям относятся законы в области хозяйствования, управления, налогообложения.

        Ведение бухгалтерского учёта  основывается на предписаниях  Торгового кодекса, налогового  законодательства, Закона о налоге с оборота, Закона о подоходном налоге и Закона о налоге на корпорации.

        Торговое и налоговое законодательства обязывают придерживаться определённых правил ведения бухгалтерского учёта по содержанию и по форме.

       Требования к ведению бухгалтерского учёта в Германии 

                                     Критерий                          Требования

                             1. Полнота                 Запись всех хозяйственных операций

                             2. Правильность            Записи хозяйственных операций

                                содержания              соответствуют их содержанию

                             3. Временные               Записи производятся в соответствии