Допущение непрерывности деятельности его анализ и аудиторское заключение

   Введение   

   В настоящее время существует необходимость  повышения качества аудита и более  полной его адаптации интересам  собственников и инвесторов. Связано  это с целым комплексом обстоятельств, в частности и таких глобальных, как интеграция России в мировую  экономику, грядущий переход на Международные  стандарты финансовой отчётности (МСФО), поиск и привлечение дополнительных инвестиций, с одной стороны, и  развитием самого аудита как профессиональной деятельности, с другой. 

   Полная  и прозрачная информация об имущественном  и финансовом состоянии предприятия  необходима в первую очередь собственникам  бизнеса (акционерам). 

   Постепенно  и поэтапно формируется новый  взгляд на аудит, который предполагает переход от аудита, подтверждающего соответствие нормам законодательства деятельности предприятия в истекшем году, к аудиту, нацеленному на оценку возможных последствий происходящих событий хозяйственной деятельности в будущем. Ориентация аудита на обоснование и оценку перспектив развития предприятия выдвигается на первый план, что является реакцией аудиторского профессионального сообщества на изменение потребностей собственников и менеджеров, инвесторов и других заинтересованных в развитии конкретного бизнеса групп стейкхолдеров. 

   Подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности за прошедший год не даст полной картины деятельности предприятия  для них, если аудитор не использовал  методы финансового анализа, не выявил критические точки данного бизнеса, не провёл ряд процедур, позволяющих  подтвердить или подвергнуть  сомнению экономическую состоятельность бизнеса. Один из методов – это анализ непрерывности деятельности  
 

   Допущение непрерывности деятельности

   его анализ и аудиторское заключение. 

   Допущение непрерывности деятельности предполагает, что  предприятие будет  продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную  деятельность в течение 12 месяцев следующего за отчетным года и  не имеет намерения  в ликвидации, прекращении  финансово-хозяйственной  деятельности или  обращении за защитой  от кредиторов. Активы и обязательства предприятия учитываются на том основании, что предприятие сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

   . От соблюдения допущения непрерывности  деятельности предприятия зависят  особенности методики осуществления  аудиторской проверки.

   В настоящее время данный вопрос регламентируется ФПСАД № 11 «Применимость допущения  непрерывности деятельности аудируемого  лица». В нем установлены общие  требования и представлены руководящие  указания в отношении определения  действий аудиторской фирмы по оценке обоснованности подготовки экономическим  субъектом бухгалтерской отчетности, исходя из допущения непрерывности  деятельности аудируемого лица, в  том числе оценки способности  этого лица продолжать осуществлять непрерывную деятельность.

   Допущение о непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской  отчетности. В соответствии с данным допущением экономический субъект  обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную  деятельность в обозримом будущем  и не имеющий намерения или  потребности в ее ликвидации либо обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно, активы и обязательства  учитываются на том основании, что  экономический субъект сможет выполнить  обязательства и реализовать  активы в ходе своей деятельности.

   Действующее законодательство по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской  отчетности содержит требование о том, чтобы экономический субъект  проводил специальную оценку способности  продолжать свою непрерывную деятельность, а также требования в отношении  подлежащих рассмотрению событий и  условий, которые должны быть раскрыты в связи с допущением о непрерывности  деятельности.

   Поскольку допущение о непрерывности деятельности является одним из основных принципов  подготовки бухгалтерской отчетности, обязанность экономического субъекта заключается в том, чтобы оценить  способность продолжать свою непрерывную  деятельность, даже если общепризнанные в данных условиях принципы подготовки бухгалтерской отчетности не предусматривают  требования, выраженного в явной  форме.

   Если  предприятие исторически имеет  опыт проведения выгодных операций и  свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может сделать свою оценку без проведения подробного анализа.

   Оценка  организацией допущения о непрерывности  своей деятельности связана с  вынесением субъективного суждения в конкретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными  на дату составления бухгалтерской  отчетности. Оценка аудируемым лицом  своей способности непрерывно осуществлять свою деятельность является основным элементом при анализе аудитором  допущения о непрерывности деятельности. В связи с этим уместно указать  следующие факторы:

   1) в общем смысле уровень неопределенности, сопряженной с результатом события  или условия, значительно повышается  по мере того, как «отодвигаются»  временные рамки суждения относительно  воздействия условных фактов. По  этой причине в большинстве  случаев в числе основных принципов  подготовки бухгалтерской отчетности, где содержится явное требование  в отношении действий организации,  указывается период, применительно к которому руководство должно учитывать всю доступную информацию;

   2) любое влияние условного факта  в будущем основывается на  информации, доступной в момент  составления бухгалтерской отчетности. Последующие события могут вступать  в противоречие с субъективным  суждением, которое было разумным  в момент его вынесения;

   3) размер и сложная структура  субъекта, характер и условия  его деятельности, а также степень,  в которой субъект подвержен  воздействию внешних факторов, способствуют  формированию субъективного суждения  о влиянии условных фактов.

   *В ФПСАД приводятся примеры условных фактов, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в допущении непрерывности деятельности. Этот перечень не является исчерпывающим; наличие еще одного или нескольких фактов не всегда означает наличие существенной неопределенности.

   Факторы хозяйственной деятельности, при наличии которых  может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности  деятельности:

   Внутренние  факторы

   1. Предприятию предстоят значительные  выплаты по займам в следующем  году.

   2. Предприятием нарушались условия  соглашений о займе.

   3. Чистые активы предприятия представляют  собой отрицательную величину.

   4. Текущие обязательства предприятия  превышают его текущие активы, или произошло снижение отношения  текущих активов предприятия  к его текущим обязательствам.

   5. В следующем году ожидаются  убытки.

   6. Произошло прекращение или существенное  сокращение деятельности после  даты баланса.

   7. Закупки запасов были отложены, и уровень запасов существенно  снизился.

   8. Была отложена замена основных  средств.

   9. Существуют повторяющиеся убытки  от основной деятельности.

   10. Происходит финансирование за  счет просроченных обязательств.

   11. Существует чрезмерное использование  краткосрочных заемных средств  в качестве источника финансирования  долгосрочных вложений.

   12. У предприятия наблюдается недостаточность  собственных оборотных средств.

   13. Предприятие имеет низкие значения  коэффициентов финансовой устойчивости.

   14. Предприятие имеет плохие показатели  деловой активности и  рентабельности.

   15. Предприятие имеет низкие значения  коэффициентов ликвидности.

   16. Существует рост в динамике  коэффициента соотношения привлеченного  и собственного капитала.

   17. Существует превышение размера  заемных средств над принятыми  лимитами.

   18. Обязательства перед кредиторами  и акционерами не выполняются  в установленные сроки.

   19. Существуют ограничения обычных  коммерческих условий со стороны  поставщиков.

   20. Имеются устаревшие или сверхнормативные  запасы.

   21. Имеются значительные суммы просроченной  дебиторской задолженности.

   22. Произошло значительное увеличение  сроков оплаты дебиторской задолженности.

   23. Не соблюдаются требования учредительных  документов в отношении политики  реинвестиций.

   Внешние факторы

   1. Компания зависит от основного  поставщика.

   2. Компания зависит от основного  покупателя.

   3. Появились новые разработки конкурентов,  в ответ на которые предприятие  не предприняло необходимых действий.

   4. Произошла значительная потеря  покупателей из-за конкурентов  или неполноценной продукции.

   5. Сумма страховки была недостаточна  для покрытия значительных убытков  в течение года или после  отчетной даты.

   6. Произошло расторжение договора  с основными покупателями или  поставщиками, приведшее к значительным  убыткам, потере поставщиков или  покупателей.

   7. Происходят забастовки.

   8. Существуют ограничения государства  по торговле.

   9. Произошло значительное расширение  деятельности.

   10. Должники объявили о неплатежеспособности.

   11. Поставщики объявили о невыполнении  обязательств.

   12. Произошло ухудшение отношений  с банками.

   13. Предприятие не может обновить  старые основные средства по  причине отсутствия финансов.

   14. Произошло сокращение объема  заказов.

   15. Существуют неэффективные долгосрочные  соглашения.

   16. Существует большая вероятность  возникновения обязательств по  причине нарушения законодательства  об окружающей среде.

   17. Произошла потеря ключевых фигур  аппарата управления.

   18. Существует излишняя ставка на  успех нового проекта, который  может быть не очень успешным.

   19. Произошла утрата основного франчайза  или патента.

   20. Произошло техническое устаревание  основной продукции.

   21. Прочее.

   Значение  таких событий или условий  нередко улучшаются в силу действия иных факторов. Так, последствия в  связи с неспособностью субъекта производить выплаты в счет погашения  заемных средств могут уравновешиваться действиями организации, предусматривающими обеспечение достаточных поступлений  денежных средств за счет других источников (например, путем реализации активов  и обязательств, реструктуризации выплат в счет погашения заемных средств  или получения дополнительных инвестиций). Приведем еще один аналогичный пример: потеря основного поставщика может  быть восполнена появлением нового.

   Аудитор обязан проанализировать совокупность факторов, оказывающих и (или) способных  оказать влияние на возможность  экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства  в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

   Аудитор рассматривает условные факты, касающиеся допущения непрерывности деятельности, при планировании, поскольку такое  рассмотрение позволяет более своевременно обсудить эти вопросы с руководством экономического субъекта, а также  в ходе всего процесса проведения аудита. При этом он анализирует  последствия выявленных условных фактов и их влияние на характер, временные  рамки и объем аудиторских  процедур. Условные факты, которые обусловливают  значительные сомнения в способности  субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены в  ходе выполнения аудиторских процедур. Процесс их рассмотрения продолжается по мере проведения аудита. В случаях, когда аудитор считает, что установленные  по мере проведения аудита условные факты  обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, определенные процедуры приобретают дополнительное значение. Аудитор запрашивает у  субъекта информацию относительно его  деятельности в будущем, в том  числе о планах по получению доходов, привлечении заемных средств  и реструктуризации Долга, снижении или отсрочке расходов или увеличении размера уставного капитала. Он также рассматривает вопрос о том, стали ли доступными какие-либо дополнительные факты или сведения с момента проведения субъектом оценки. При этом аудитором могут быть получены достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.

   В число аудиторских процедур могут  входить:

   — анализ и обсуждение с руководством субъекта прогнозов в отношении  движения финансовых потоков, доходов  и т.п.;

   — анализ и обсуждение имеющейся последней  по времени предварительной бухгалтерской  отчетности предприятия;

   — анализ условий привлечения заемных  средств и выявление нарушений  условий погашения таких средств;

   — изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов  на предмет упоминания в них о  финансовых трудностях;

   — опрос юристов предприятия, касающийся наличия судебных тяжб и исков  и правильности оценки их результатов  на финансовое состояние предприятия;

   — проверка наличия, правомерности и  возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансирования со стороны  аффилированных и третьих лиц, а  также оценка способности таких  сторон предоставить дополнительные средства;

   — изучение планов субъекта, касающихся невыполненных заказов клиентов;

   — анализ событий после отчетной даты с целью определения, какое воздействие  они оказывают (ослабляющее или  иное) на способность предприятия  продолжать свою непрерывную деятельность.

   Аудитор должен внимательно относиться к  вероятности существования известных  событий (запланированных или иных) или условных факторов, которые могут иметь место в будущем и поставить под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности. Аудитору может стать известно о таких условных факторах в ходе планирования или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур, касающихся событий после отчетной даты.

   Поскольку степень неопределенности, связанной  с последствиями каких-либо условных фактов, повышается по мере отдаленности такого факта, постольку аудитор  должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том  случае, если признаки проблем, связанных  с допущением непрерывности деятельности предприятия, являются значительными. Аудитор вправе попросить организацию  оценить потенциальную значимость условных фактов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности  деятельности.

   Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением запроса организации) с целью проверки признаков наличия  условных фактов, которые подвергают значительному сомнению способность  субъекта продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят  за рамки периода, оцениваемого экономическим  субъектом. В случае выявления таких  условных фактов аудитор должен:

   а) проверить планы организации  в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения о  непрерывности деятельности;'

   б) собрать путем проведения необходимых  аудиторских процедур достоверные  аудиторские доказательства для  подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия  любых планов организации и иных факторов;

   в) попросить организацию предоставить информацию в письменном виде, касающуюся ее планов о деятельности в будущем.

   Кроме того, аудитор сравнивает:

   а) ожидаемую финансовую информацию за недавние предшествующие периоды с  действительными результатами;

   б) ожидаемую финансовую информацию за текущий период с действительными  результатами, достигнутыми до данного  момента.

   На  основе полученных аудиторских доказательств  аудитор должен определить, имеет  ли место в соответствии с его  субъективным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями  и событиями, которые по отдельности  или в совокупности обусловливают  значительные сомнения в способности  субъекта продолжать свою непрерывную  деятельность.

   Существенная  неопределенность имеет место, если ее потенциальное значение таково, что, в соответствии с суждением  аудитора, для того чтобы представление  бухгалтерской отчетности не вводило  в заблуждение, необходимо четкое раскрытие  информации о характере и последствиях такой неопределенности.

   Если  в бухгалтерской отчетности сделано  адекватное раскрытие информации, аудитору следует выразить безусловно положительное  мнение, но модифицировать аудиторское  заключение, включив в него абзац, привлекающий внимание к ситуации. В нем должно быть отмечено наличие  существенной неопределенности, связанной  с условиями или событиями, которые  обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и должна содержаться ссылка на соответствующий  пункт пояснительной записки  к бухгалтерской отчетности.

   Если  бухгалтерская отчетность не содержит адекватного раскрытия информации, аудитор должен выразить по обстоятельствам  либо мнение с оговоркой, либо отрицательное  мнение (ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»). В заключении должна быть сделана  конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает  значительные сомнения в способности  субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

   Если  в соответствии с суждением аудитора субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует  выразить отрицательное мнение и указать, что бухгалтерская отчетность была подготовлена на основе допущения непрерывности деятельности. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации, а также с учетом планов руководства аудитор сочтет, что субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (независимо от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитор делает вывод о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допущение о непрерывности деятельности не является надлежащим, и выражает отрицательное мнение.

   В случае, если руководство субъекта пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допущение непрерывности деятельности предприятия является неуместным, бухгалтерская  отчетность должна быть подготовлена на основе альтернативных принципов. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации аудитор  приходит к выводу об уместности таких  альтернативных принципов, то он может  выразить безусловно положительное  мнение при условии адекватного  раскрытия информации, но при этом счесть необходимым включить в аудиторское  заключение абзац, указывающий на данную ситуацию, с тем чтобы обратить внимание пользователя на применение иных принципов.

   Если  руководство не желает давать оценку или увеличивать оценочный период в ответ на соответствующую просьбу  аудитора, то в обязанности последнего не входит прояснение ситуации, вызванной  недостаточной аналитической работой  со стороны руководства. В этом случае вполне уместно модифицировать аудиторское  заключение, поскольку для аудитора может оказаться недоступным  получение достаточных надлежащих доказательств, касающихся допущения  непрерывности деятельности при  подготовке бухгалтерской отчетности.

   Отсутствие  в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

   Факт  того, что экономический субъект  находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором  не выражено какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности  деятельности (в том числе в  течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) как таковой, не может и  не должен трактоваться экономическим  субъектом и заинтересованными  пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно  проведенного аудита.

   В случае подписания или утверждения  руководством аудируемого лица бухгалтерской  отчетности значительно позже даты ее составления аудитор должен проанализировать причины такой задержки. Если задержка связана с условными фактами, касающимися допущения непрерывности  деятельности, аудитор рассматривает  необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур.

   Серьезное сомнение в применимости допущения  непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные  в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные на основе их результатов, подлежат отражению  в рабочей документации аудиторской  фирмы. Последняя должна включить в  итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный  поясняющий параграф. Цель его включения  состоит в том, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей  аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 

Литература: 

1.Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит : учебное пособие / А.Е. Суглобов,Б.Т. Жарылгасова. 2005. - 496 с. 

2.Коваль И.Г. Аудит:Учебно-методическое пособие.-М. 2004 

3.Белуха Н.Т.    Аудит: Учебник. —, 2000. — 769 с. — (Высшее образование XXI века).  

4.Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Анализ бухгалтерской (финансо¬

вой) отчетности: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2004.

выпуск. 1999. №  № 9,10.