Хозяйственный учет, его виды и место в системе управления экономическими субъектами

Хозяйственный учет, его виды и  место в системе управления экономическими субъектами

Информационные потребности большинства  предприятий с целью управления хозяйственными процессами одинаковы  — количественная и качественная информация. Количественная информация выражена в конкретных числах, а качественная — представлена визуальными впечатлениями, разговорами, телевизионными программами и газетными сообщениями. В свою очередь количественная информация подразделяется на учетную и неучетную. Первую получают на предприятии с помощью учета. Под учетом понимаются процессы наблюдения, сбора, идентификации, оценки, классификации, обработки и передачи информации о фактическом состоянии и изменениях экономического субъекта.

На базе учета строится динамичная модель функционирования объекта управления. Ее единство проявляется в органической взаимосвязи и взаимозависимости управленческого и финансового бухгалтерского учета и статистики. Они взаимно дополняют друг друга и зачастую используют одну и ту же информацию. Многие формы статистической и управленческой отчетности составляются совместно работниками экономических и бухгалтерских служб (отчеты о себестоимости продукции, по труду и его оплате, объему производства и т. п.).

Вместе  с тем каждый вид учета играет свою, особую роль в информационном обеспечении управления.

Оперативный учет (на многих предприятиях сегодня поглощен управленческим учетом) используется для оперативного получения информации, которая необходима для текущего управления предприятием и его подразделениями, а также для контроля за процессами и фактами хозяйственной жизни на отдельных участках производственной и финансовой деятельности.

Информация  оперативного учета с высокой  точностью, объективностью и необходимой  подробностью отражает многочисленные качественные и количественные характеристики процессов и фактов хозяйственной жизни, несущественных с точки зрения других видов учета. Эта информация формируется на основе данных, взятых из первичных документов, или получаемых устно, или передаваемых по телефону, телеграфу, факсу и т. д. При этом используются все виды учетных измерителей, но наиболее часто применяются натуральные и трудовые.

К задачам  оперативного учета относятся наблюдение и документальное оформление процессов  и фактов хозяйственной жизни  предприятия и первичная обработка, накопление и представление данных для нужд оперативного управления и контроля. Оперативный учет отражает и контролирует отдельные хозяйственные процессы и факты, как правило, непосредственно в ходе и на месте их совершения: учет выпуска продукции, учет поставок продукции по договорам с заказчиками, использование производственных мощностей машин и оборудования, выполнение норм выработки, качество вырабатываемой продукции, ход выполнения товарооборота, реализации товаров и другие. Особенностью показателей такого учета считается быстрота их получения, оформление первичных документов непосредственно при выполнении фактов и процессов хозяйственной жизни, т.е. оперативность, а также конкретность информации, ее характер, зависящий от специфики отражаемых процессов и фактов. Однако, отражая их, оперативный учет не дает целостной картины функционирования экономического субъекта. Использование информации оперативного учета ограничено временным периодом. Как правило, она теряет свое значение для управления после завершения процесса или хозяйственного факта.

Бухгалтерский учет создает информационную систему, оперирующую данными об активах предприятия, капитале и пассивах, отражает факты хозяйственной жизни по движению материальных ценностей, выпуску продукции и ее реализации. Только с помощью бухгалтерского учета возможно определить доходы и расходы по производству и реализации продукции, исчислить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия.

Бухгалтерский учет в отличие от оперативного учета и статистики признан всеобъемлющим и наиболее достоверным видом учета в силу того, что с момента создания предприятия на протяжении всей его деятельности непрерывно в хронологическом порядке организуется сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни на основании первичных учетных документов. Он представляет количественную информацию и отличается тем, что оперирует данными только в денежных единицах измерения, хотя при необходимости для уточнения денежной информации применяется информация неденежного характера, выраженная в натуральных и трудовых показателях.

Бухгалтерская информационная система подразделяется на внешнюю (финансовый учет) и внутреннюю (управленческий учет). В финансовом учете формируется информация о  текущих расходах и доходах предприятия, о размерах дебиторской и кредиторской задолженности, величине финансовых инвестиций и поступлений от них, состоянии источников финансирования и т. д., которая необходима для составления финансовой отчетности. Последняя открыта для публикации и предназначена как для администрации предприятия, так и для внешних пользователей: государственных налоговых органов, бирж, банков, других финансовых институтов, поставщиков, покупателей, потенциальных инвесторов. Ведение финансового учета для хозяйствующего субъекта обязательно.

Вопрос  о создании внутренней учетной информационной системы решает администрация предприятия. Данная система направлена прежде всего  на получение информации, необходимой  для принятия управленческих решений. Она расширяет и детализирует данные финансового учета, охватывая производственные операции. Так, если внешнюю финансовую отчетность составляют по всей хозяйствующей единице и в ней находят отражение факты хозяйственной жизни, которые уже имели место в реальной действительности в денежной оценке на момент их совершения, то управленческий учет включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, себестоимости различных видов выпускаемой продукции, прямых и косвенных затратах по их видам, местам возникновения и носителям затрат и т. д., и не обязательно в стоимостной оценке. Часто для принятия управленческих решений используется предполагаемая денежная оценка (особенно в условиях гиперинфляции), так как необходимо спрогнозировать информацию о величине будущих операций, объемах производства и реализации продукции, прибыли, инвестиций и т. д. Кроме того, в управленческом учете применяются и такие измерители, как тонны, метры, штуки, человеко-часы, машино-часы и прочие натуральные и трудовые (временные) измерители.

Внутренняя  информация представляется в виде сводок и отчетов, в частности сметы  расходов, калькуляции себестоимости  продукции. Она используется при  определении продажной цены продукции, планировании ее производства и реализации капитальных вложений и составляет коммерческую тайну предприятия.

Финансовый  и управленческий бухгалтерский  учет основывается на данных оперативного учета, которые последовательно  сводятся и группируются на взаимосвязанных  счетах. Полученная таким образом  информация на счетах характеризует состояние и движение средств предприятия и источников их образования. Это достигается путем применения различных действий, способов и приемов бухгалтерского учета, в том числе документирования, стоимостной оценки (калькуляции), классификации в номенклатуре плана счетов, инвентаризации, идентификации, двойной записи, баланса и отчетности.

Показатели  первичного бухгалтерского учета обобщаются в сводные данные, необходимые  для статистических сводок и группировок, экономического (и в первую очередь финансового) анализа, оперативного управления, устранения недостатков в работе и для выявления неиспользованных внутренних резервов предприятий.

Статистический учет применяется для получения и обобщения данных, характеризующих массовые и отдельные типичные явления и процессы производственной деятельности и общественной жизни. Их количественная характеристика рассматривается в неразрывной связи с качественной с целью раскрытия закономерностей развития в реально существующих явлениях и процессах (объем производства, товарооборот, себестоимость, использование рабочего времени, динамика заработной платы и т. д.).

В части массовых явлений общественной жизни статистика изучает численность  и состав населения, социально-демографические  данные (о рождаемости, смертности, среднем заработке и т. п.). При помощи статистики исследуются процессы в экономике, культуре, спорте и других областях с целью анализа и прогнозирования этих процессов (процент износа основных средств, фондоотдача, темпы инфляции и т. п.).

Статистика абстрагируется от конкретного  факта. Ее информация строится на обобщенных показателях, характеризующих совокупность объектов. В отличие от бухгалтерского учета, в котором применяется  сплошное наблюдение процессов и  фактов хозяйственной жизни, статистическое наблюдение может быть как сплошным, так и выборочным. В нем применяются специфические способы и приемы получения и обработки данных: наблюдение, группировка, сравнение, индексы, средние величины и другие. Для регистрации наблюдений используются натуральные, трудовые и денежные измерители. Материалы статистического наблюдения сводятся, группируются в необходимом порядке и обобщаются в определенную систему статистических показателей.

Статистический учет использует агрегированные данные оперативного и бухгалтерского учета, а также сведения, полученные при комплексных и выборочных наблюдениях, проводимых органами статистики. Так, в торговых организациях статистическая информация характеризует величину запасов и движения товаров, реализацию товаров, вовлечение в хозяйственный оборот сверхнормативных и излишних товарно-материальных ценностей, выполнение плана поставок как в целом, так и по отдельным группам товаров, потребителям, наименованиям товаров и т. д.

Таким образом, дополняя друг друга, данные различных видов учета позволяют получить целостную картину состояния объекта.

Статистика поставляет информацию для управления экономическим субъектом  в той части, которая не имеет  стоимостной оценки, а также информацию в виде специальных средних и  иных статистических показателей. Она используется главным образом, для управления крупными хозяйственными структурами: предприятиями, комплексными программами, отраслями, регионами и в целом общественно-экономической жизнью страны. Статистика отражает экономические, демографические и иные аспекты, необходимые для управления на региональном и хозяйственном уровне страны.

Оперативный, бухгалтерский (финансовый и управленческий) учет и статистика связаны между собой за счет общности методологии учета во всем хозяйстве государства, а также показателей прогнозирования, учета и отчетности; взаимной согласованности разных видов учета, обмена данными между ними; применения унифицированных первичных документов и согласованных форм первичного наблюдения, а в большинстве случаев и отчетности.

Функции управления и их информационные потребности

Рассмотрим на концептуальном уровне основные функции управления, к которым  относятся планирование, контроль и  оценка [7. C. 14].

Планирование —  процесс формирования порядка действий, которые должны быть предприняты в будущем. Он включает: постановку цели, изыскание путей ее достижения и выбор наилучших вариантов. На этой стадии необходимо иметь представление об имеющихся альтернативах. Планы разрабатываются как для экономического субъекта в целом, так и для отдельных подразделений. При этом необходима их координация в целях обеспечения согласованности.

Разработка планов сама по себе не гарантирует их выполнения. Менеджеры  должны предпринять необходимые  действия по обеспечению предприятия  трудовыми, материальными, энергетическими и другими ресурсами для достижения запланированных результатов. Планирование может носить стратегическую направленность (на длительную перспективу); технико-экономическое планирование производственно-хозяйственной и финансовой деятельности осуществляется на конкретный период времени — год; более детальные расчеты оперативно-календарного планирования должны определить конкретные действия на каждую неделю и даже день.

Информационное обеспечение планирования базируется на экономических показателях, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) и статистической отчетности, значительном объеме нормативной и директивной (методологической) информации, формируемой органами общегосударственного, ведомственного и территориального управления, финансовыми и налоговыми институтами, обслуживающими и кредитующими банками и т. п., собственниками (владельцами, учредителями, акционерами). Особое внимание уделяется результатам финансового анализа хозяйственной деятельности.

Результат планирования — доведение до объекта управления информации о целях, планируемых результатах, ресурсах и других показателях функционирования, представляющее собой управленческое воздействие прямой связи.

Контроль — процесс отслеживания фактического выполнения планов или определение того, насколько действия соответствуют плану, т. е. сопоставление данных фактического поведения управляемого объекта с плановым на предмет выявления отклонений.

Устранение выявленных контролем  отклонений от запланированного состояния  управляемого объекта (компенсация нежелательных отклонений) осуществляется оперативным регулированием. В кибернетическом смысле под регулированием понимают процесс, обеспечивающий требуемые значения переменных, существенных для функционирования управляемого объекта, т. е. управляющее воздействие в системе управления изменяется таким образом, чтобы регулируемая величина соответствовала заданию.

Контроль  и оперативное регулирование  основываются на информации обратной связи, полученной в ходе повседневного  оперативного учета и вытекающего из него управленческого бухгалтерского учета. Результатом данной функции управления — проявлением реакции прямой связи — считается информация о действиях, рекомендуемых органом управления управляемому объекту по устранению нежелательных возмущений (отклонений).

Оценка функционирования системы  — процесс изучения всей системы принятия решений с целью ее улучшения. На этом этапе важно понять, была ли достигнута поставленная цель (обратная связь), и если нет, то выяснить, что послужило причинами: недостатки планирования или контроля или неправильный выбор самоцели. Оценочная информация может содержаться в годовом и других финансовых отчетах на основе бухгалтерских данных. Кроме финансовой информации обратной связи о состоянии управляемого объекта в анализе широко применяется и плановая информация.

В результате анализа функционирования управляемого объекта (для хозяйственной единицы  — ее производственно-хозяйственной  и финансовой деятельности) могут  быть приняты управленческие воздействия оперативного регулирования или осуществлены мероприятия по пересмотру планов.

На рисунке 3.1 представлена схема управления производственно-хозяйственной  и финансовой деятельностью экономического субъекта. Жирными линиями выделены прямые воздействия (прямая связь) органа управления на объект управления, тонкими — информация обратной связи в системе управления.

Задачи бухгалтерского учета

Основными задачами бухгалтерского учета (согласно Федеральному закону [1]) признаны:

формирование  полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской  отчетности для контроля за соблюдением  законодательства Российской Федерации  при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение  отрицательных результатов в  хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В [8] перечисленные  задачи систематизированы в теоретическом  аспекте по этапам развития бухгалтерского учета и рассмотрены в следующем  порядке:

обеспечение сохранности имущества собственников;

контроль  как средство обеспечения эффективного управления предприятием;

исчисление  финансовых результатов (выявление  экономических и юридических  последствий хозяйственных фактов).

Кроме того, обозначена современная (характерная для экономики развитых западных стран) задача, рассматривающая бухгалтерский учет как инструмент перераспределения ресурсов в народном хозяйстве.

Первая  задача признается исследователями  исторической. Ее решение направлено на защиту интересов собственников — сохранность их имущества, переданного в распоряжение экономического субъекта. Как образно говорил Лука Пачоли, бухгалтер подобен петуху, который «бодрствует и сторожит».

В противном  случае, если не организовать на должном  уровне учет имущества предприятия, контроль за его движением и сохранностью, а также учет прав и ответственности исполнителей, администрация, менеджеры и прочие работники будут рассматривать имущество предприятия как «плохо лежащее», предназначенное для удовлетворения личных интересов, а не как средство достижения целей, поставленных перед экономическим субъектом собственниками.

В сохранности  имущества предприятия заинтересованы не только собственники (владельцы  и акционеры), но и такие внешние  пользователи бухгалтерской информации, как налоговые органы, в первую очередь при расчете налога на имущество, кредиторы, поставщики и прочие заимодатели, для которых погашение задолженности перед ними зависит от благосостояния экономического субъекта, в том числе от наличия экономических ресурсов. Бухгалтерский учет имущества предприятия предусматривает отражение всех фактов хозяйственной жизни документами, в которых один работник подтверждает отпуск ценностей, а другой — их получение. Количество переданных ценностей и стоимостная оценка сделки регистрируются в специальных бухгалтерских регистрах, что позволяет осуществить инвентаризацию имущества, находящегося у каждого лица. Именно бухгалтерский учет и персонификация ответственности материально ответственных лиц обеспечивают адекватность экономического состояния имущества и его юридического статуса.

Вторая  задача бухгалтерского учета (контроль как средство обеспечения эффективного управления предприятием) высветилась  в конце прошлого столетия и обусловлена  внедрением систем интенсивного использования трудовых ресурсов. Она, с одной стороны, развивает первую задачу — обеспечение сохранности имущества предприятия; с другой — направлена на формирование информационной базы для принятия эффективных управленческих решений, т. е. бухгалтерский учет рассматривается как информация обратной связи в контуре управления предприятием.

Первоначально данная задача вызвала к жизни  оперативный учет и анализ отклонений, отрицательно влияющих на финансово-хозяйственную  деятельность, систему управленческих мероприятий, обеспечивающих устранение нежелательных воздействий и закрепление передового опыта. Как показала многолетняя практика, эта задача не может быть решена только в рамках бухгалтерского учета. Она требует комплексных решений по реорганизации всей системы управления, затрагивающей аспекты стратегического планирования, менеджмента, маркетинга, учета и т. д.

В странах  с развитой рыночной экономикой решение  задачи бухгалтерского учета по обеспечению  эффективного управления предприятием осуществлялось по пути распараллеливания учетных функций на две самостоятельные информационно-учетные подсистемы: финансовый и управленческий учет.

Третья  задача — выявление экономических  и юридических последствий хозяйственных  фактов или исчисление и распределение  финансового результата, хотя на первый взгляд представляется узкомасштабной, в условиях переориентации экономики на рыночные отношения приобретает первостепенное значение.

В предшествующий период (плановой экономики) прибыль имела больше пропагандистскую направленность, чем экономическое или юридическое наполнение. Юридически прибыль принадлежала монопольному собственнику — государству. Экономические отношения ограничивались выявлением части прибыли, передаваемой государством экономическому субъекту, которая рассчитывалась не по результатам реального хозяйствования, а на основе субъективно определяемых плановых показателей. Заметим, что оставшаяся в распоряжении предприятия прибыль использовалась только на цели, оговоренные нормативами, регламентирующими формирование фондов экономического стимулирования, которые фактически воспринимались не чем иным как производными от плановых показателей.

В числе фондообразующих показателей, устанавливаемых в период функционирования административно-командной системы как органами общегосударственного управления, так и директивными центрами отраслевого или ведомственного значения, выделялись:

выполнение и перевыполнение плановых заданий по объему и ассортименту;

снижение плановых показателей  по себестоимости продукции, работ  и услуг;

экономия планового фонда заработной платы;

снижение уровня нормируемых оборотных  средств, который предусматривался по товарам, готовой продукции, производственным запасам, незавершенному производству и т. п.

По мере развития рынка меняются приоритеты в процессах выявления  экономических и юридических  последствий хозяйственных операций, т. е. исчисления и распределения  прибыли.

В международной практике имеют  место два основных подхода к проблеме идентичности финансового результата в экономическом и юридическом смысле. В западных странах с рыночной экономикой реализуется весь спектр связей между бухгалтерией и налогообложением: от сильного воздействия налоговых правил на систему учета до независимого параллельного существования обеих систем.

Для стран континентальной модели бухгалтерского учета (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария  и др.) характерна достаточно тесная связь между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Учетная практика в этих странах направлена прежде всего на удовлетворение требований правительств в отношении налогообложения. Внутри данной группы, в свою очередь, страны различаются по степени зависимости системы учета от налогообложения. Так, Германия считается ярким примером жесткой зависимости, Франция — сильной, но постепенно ослабевающей зависимости.

К странам с континентальной  моделью учета достаточно близко примыкают государства южноамериканской модели учета (Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др.). Обычно отмечается, что в этих странах учет в достаточной степени формирует «информацию, необходимую для контроля за исполнением налоговой политики».

В противоположность государствам континентальной модели учета в странах британо-американской, или англосаксонской, модели (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др.) зависимость системы учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Как правило, в них бухгалтерский учет существует параллельно с налоговым учетом.

В России в 1993—1995 гг. налоговые органы находились под влиянием идей немецкого  законодательства, наиболее характерных  для континентальной школы, ориентированной  на тесную связь бухгалтерского учета и налогообложения. В этот период наблюдались активные попытки вмешательства налоговых властей в процесс регулирования бухгалтерского учета. Это выражалось в издании в нарушение действующего порядка разного рода инструктивных документов, официальных разъяснений, в незаконных требованиях местных налоговых органов, в иных формах. Отмеченная тенденция крайне негативно воздействовала на общее состояние бухгалтерского учета.

В 1995 г. сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета  прибыли от ее налогообложения. По сути возникает новое направление — налоговый учет, который строится на основе бухгалтерского, а также специально организуемого оперативно-аналитического учета данных, необходимых для расчета налогооблагаемой прибыли. В качестве отличительных черт бухгалтерского и налогового учета, к примеру, можно привести различные подходы к формированию показателей себестоимости. В расходы, учитываемые на бухгалтерских счетах и отражаемые в финансовой отчетности, включаются все затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ и услуг. В себестоимость, принимаемую для расчета налогооблагаемой прибыли, понесенные затраты  входят только в пределах установленных лимитов, норм и нормативов, т.е. они подлежат корректировке.

Таким образом, в российском учете и налогообложении наметилась тенденция ориентации на британо-американскую школу, для которой первостепенность и самостоятельность (отсутствие влияния налогообложения) бухгалтерского учета не подлежат сомнению. Данный подход нашел отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации [9].

Однако следует различать понятия  «влияние налогообложения на расчет прибыли в бухгалтерском учете» (представляющей интересы собственников) и «механизм расчета прибыли  для целей налогообложения» (отражающей интересы государства, доходной части его бюджета).

До 2002 г. налоговый учет воспринимался как производный от бухгалтерского. С введением 25 главы Части 2 Налогового кодекса РФ (с 1.01.2002 г.) статьей 313 провозглашено понятие «Налоговый учет прибыли», который установил обособленный учет прибыли в целях налогообложения от бухгалтерского учета финансовых результатов. Как следствие, существенно усложнился труд бухгалтера, в обязанности которого вменялось по данным бухгалтерских первичных документов вести два самостоятельных вида учета: бухгалтерский финансовый (выявление бухгалтерской прибыли) и налоговый учет целью выявления объекта налоговых расчетов.

Правительство РФ 23 января 2003 г. Рекомендовало  Министерству финансов РФ и Министерству по налогам и сборам РФ совместно с заинтересованными министерствами и ведомствами разработать единую систему формирования данных бухгалтерского и налогового учета.

Четвертая задача, рассматривающая  бухгалтерский учет как средство перераспределения ресурсов в народном хозяйстве, провозглашена сравнительно недавно. Она успешно решается только в странах с налаженными рыночными отношениями, так как для ее реализации как минимум необходимы два условия:

открытость (публичность) финансовой отчетности экономических субъектов;

развитый рынок ценных бумаг.

Участники рынка ценных бумаг, изучая публичную финансовую отчетность, вкладывают свой финансовый капитал в те сферы  деятельности или конкретные предприятия, где выше прибыль и соответственно доходность акций, и изымают финансовые капиталы из низкоприбыльных или убыточных предприятий. Аналогично ведут себя кредиторы, поставщики и прочие инвесторы.

Заканчивая рассмотрение четырех  общепризнанных и вполне реальных задач  бухгалтерского учета, нельзя не согласиться  с автором [10. C. 36], что каждая последующая задача как бы впитывает в себя предыдущую, образуя живую взаимосвязанную цепь. Однако в зависимости от среды, в которой реализуются эти задачи, их приоритет неоднозначен.

В условиях административно-командной  системы решающее значение имела первая задача, хотя пропаганда на первое место выдвигала третью. В рыночной экономике важное значение имеет вторая задача. И только по мере развития рынка будет возрастать роль третьей и четвертой задач.

Законодательное и нормативное  регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

Основы организации и регулирования  российской бухгалтерской системы  следует рассматривать в контексте  классификации мировых учетных  систем (с точки зрения происхождения  национальных стандартов учета и  отчетности), согласно которой выделяются две базовые модели:

континентальная, в которой развитие учета предопределяется

законодательными актами государства;

англосаксонская (британо-американская), в которой доминирующую роль в  установлении стандартов учета и  отчетности играют бухгалтеры-профессионалы.

До недавнего времени российской учетной системе были присущи  следующие черты: доминирование  государственного регулирования учета  и отчетности, направленность учета  на фискальные цели, консерватизм учетной  политики, незначительная роль профессиональных организаций в регулировании учета. В связи с чем ее можно соотнести с континентальной моделью учета и отчетности.