Исторические этапы развития бухгалтерского учёта. 2

Исторические  этапы развития бухгалтерского учета  

для формирования кругозора бухгалтера – как специалиста. 

История науки (от греч. ictoria – повествование, рассказ  об узнанном, иссле-дованном) отражение  многовекового развития познавательной деятельности чело-вечества. Она позволяет  показать процесс становления проблем  и их решений, научить объективно, оценивать новое. Изучая историю, бухгалтер  не может ее из-менить, но он способен переосмыслить. Методология бухгалтерского учета прошла 6 главных этапа, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. При  этом достижения предыдущих этапов органически  включались в состав предыдущих этапов, растворялись в них.  
 

1. этап развития  – это Натуралистический  (его  временные отрезки от 4000 до н.э.  – 500 до н.э.).  
 

Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает центральное  понятие бухгалтерского учета –  факт хозяйственной жизни. На этом этапе  мысль бухгалтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Сначала  просто отразить, затем точность отражения  превращается в идеал. В основе учета  всегда лежали, лежат и будут лежать факты хозяйственной жизни. В  самом общем виде факт хозяйственной  жизни – это то, что должен согласно программе наблюдения зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирована в учете. Так  рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета. Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для  ее фиксации возникают счета расчетов. 
 

Все факты состояния  предопределили и первые учетные  приемы – инвентаризацию – констатацию  того, что есть, и коллацию – установление, кто, кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форс-мажорные) отражались там же в  порядке констатации. 
 

И для регистрации  фактов хозяйственной жизни появились  первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные). На этом этапе очень важно понять, что первоначально факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет  создавать факты хозяйственной  жизни. 
 

Теперь поговорим, а что именно произошло на этом этапе в истории: 
 

В Древнем Египте на данном этапе научились делать папирус, на свитках которого регистрировались факты хозяйственной жизни, проводилась  инвентаризация имущества и текущий  учет получение и выдачи серебра, хлеба и т.д. На папирусе три лица отмечали число ценностей к отпуску, фактический отпуск, выявление отклонений. На документах на отпуск стояла разрешительная резолюция. По окончании дня составлялся  отчет. Значительным моментов было ежедневное выведение остатков. Так что можно  сделать заключение, что уже в  древности бухгалтера выполняли  разные операции, несмотря на то, что  еще не было найдено никаких книг по «счетоводству» или «бухгалтерии». Также в учете Древнего Египта встречается смета, относящаяся  к 2500–2400 гг. до н.э., что подтверждается документами и не может быть опровергнуто. Также на этом этапе приходится расцвет  учета в Персии в 522 гг. до н.э. Оплата работы осуществлялась натурой или  деньгами по «требованию – наряду». Уже в это время были командировочные  удостоверения, по которым чиновники  при предъявлении получали продовольствие по нормам. 
 

Таким образом, во 2 этап развития мы переходим с  появившимися первыми счетами (инвентарными и счетами расчетов). Делая папирус, проводилась регистрация фактов хозяйственной жизни, проводили  инвентаризацию имущества, текущий  учет.  Это время в документах на отпуск стояла разрешительная резолюция. Оплачивали труд натурой или деньгами. Имелись командировочные удостоверения. 
 

2. этап развития  – Стоимостной (Временные отрезки  500 лет до н.э. – 1300г. н.э.).  
 

Произошло первое появление денег (первые монеты возникли в 5 веке до н.э.), что привело к  возникновению нового приема – оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции  меры стоимости. С этого момента  объект учета  – факт хозяйственной  жизни – раздвоился, ибо сначала  он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном. Денежная оценка вносит в учет определенную условность. 
 

Но появление  денег имело еще одно следствие: деление учета на патримональный и камеральный. В первом упор делается на учет состояния и движения ценностей – имущества (доходы и расходы являются следствием этого движения). Во втором – на учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматривается как следствие выполнения бюджета (сметы). В системе патримонального счетоводства упор делается на оценку имущества, принадлежащего предприятию, в камеральном – на выполнение сметы. Недостаток первого состоит в том, что он не позволяет проконтролировать ожидаемые факты хозяйственной жизни, недостаток второго – в том, что весь имущественный комплекс, кроме денег выпадает из системы учета. 
 

На этом этапе  развития учет велся и в натуральном, и в стоимостном измерении. 
 

Переходя к  практической части на этом этапе  хотелось бы сказать, что: 
 

Древний Египет являлся родиной счетоводства на свитках папируса («свободных листах»), в то время, как в Вавилонии  впервые вели учет на карточках, сделанных  из мягкой и влажной глины в  виде пластинок – «таблеток». Тростниковой палочкой на этих пластинках делались надписи и их хранили в глиняных кувшинах или тростниковых корзинах. Среди сохранившихся первичных  «документов» встречаются «наряды» на выполнение работ, ведомости расходов на «заработную плату». Уже тогда  при учете материальных ценностей  реально группировались приходные  и расходные документы, и что  самое главное уже выводили «сальдо».  Это то, что касается Вавилонии, но существуют и другие страны, которые  тоже применяли свои достижения В  бухгалтерском учете, так например: 
 

В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом, или на папирусе, как в  Древнем Египте. Также Древняя  Греция стала родиной первого  счетного прибора – абака. Который  представлял собой доски с  желобками, по которым передвигались  камешки. Каждый из этих желобков был  предназначен для отдельного числового  ряда. Для Древней Греции было характерно, что на учет материальных ценностей  назначались только богатые люди, т.к. государству были выгодны недостачи. К примеру: если кто-то украл 5 драхм, то он должен был отдать государству  уже 50, т.е. таким образом, он покрывал свою недостачу в 10 кратном размере. Для доказательства правдивости  отчетов проводилась инвентаризация. Уже тогда документы о платежах (налогах) распределялись и хранились  по срокам. Получение денег (налогов), вычеркивание плательщиков, возвращение  списков, сведения о просроченных платежах и неплательщиках способствовали возникновению линейной и нелинейной (позиционной) записи. 
 

На втором этапе  развития во многих происходили свои открытия, так же эти достижения коснулись и Рима: 
 

В Риме записи в  учете выполнялись на холсте, папирусе, пергаменте, на деревянных, покрытых воском дощечках. Основные достижения проявились в создании системы учетных регистров. Уже тогда появляются первые книги-кодексы. А при регистрации долгов впервые  в развитии появляются термины «дебет»  и «кредит», но двусторонняя форма  расположения чисел носит случайный  характер, а не принцип двойной  записи. В Риме развивается бюджетный  учет; сметные ассигнования и их исполнение отражаются в книге, которую  можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства. Уже  тогда в строительстве при  оценке сооружений учитывалась амортизация. Также был создан аппарат ревизоров  и контролеров. 
 

Делая вывод  по Западной Европе можно сказать, 
 

К 13 в. уже сложилась  определенная система учета кассовых операций. В кассовых книгах отражался  учет прихода и расхода. Лица, на которые возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записи необходимо было специальное постановление, исправление  производил специальный нотариус. 
 

Во 2 этапе подводя  итог можно сказать о том, что  раздвоившийся объект учета отражался  сначала в натуральном, а потом  и в денежном измерениях. Появился первый счетный прибор – АБАК. Документы  о платежах распределяли и хранили  по срокам. Появились системы учетных  регистров. Также появляются первые книги-кодексы. Впервые в развитии употребляются термины «дебет»  и «кредит». Сложилась определенная система учета кассовых операций. 
 

3. этап развития -  Диграфический  (приходится  на время 1300 – 1850гг.).  
 

На этом этапе  происходит дальнейшее развитие патримонального  учета. На этом этапе он делится на униграфический – основанный на необходимости  информационного воспроизведения  хозяйственных процессов. Он обеспечивает как бы определенную ясность для понимания пользователями информации о хозяйственных процессах (простая запись) в основе счетоводства лежит имущественный баланс; и диграфический – основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов на идее учетного реализма. Реализм предполагает отсутствие полной адекватности между реальными и информационными фактами хозяйственной жизни. В его основе вместо имущественного баланса вводится система рубрик, отдельный счетов, составляющих Главную книгу (двойная запись). Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет получил гораздо большее развитие. Тем не менее, распространение малых предприятий и появление компьютерной  техники явно оживили возможности и униграфического учета, основанного на простой записи.  
 

В плане счетов произошла революция, т.к. появились  условные счета (счета порядка и  метода); счета собственных средств  – счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков. 
 

В этом этапе  так же было характерно: 

☞  появление различных способов регистрации фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах (журналах, ведомостях и др.) в виде систематических и хронологических записей; 

☞ мануфактурное производство; 

☞ сосуществование натурального обмена и товарно-денежных отношений. 
 

В период правления  Альфонса Мудрого в Кастилии (Испания) в 1263 г. был издан специальный  закон «Об обязательном ежегодном  составлении отчетности управляющими государственных предприятий».  
 

Во второй половине ХV в. в трудах Бенедетто Котрульи (1458 г.) впервые говорится о бухгалтерском  учете как о науке. Бенедикт Котрульи в своей работе под названием  «О торговле и совершенном купце», в главе «О купеческой бухгалтерии» излагает суть ведения учета в  трех книгах – Главном, журнале и  мемориале с применением двойной  записи на счетах. 
 

В Венеции в 1494 г. была издана книга по математике франциского монаха Луки Пачоли «Совокупность  всей арифметики, геометрии, учения о  пропорциях и отношениях». Данная книга  состояла из 2-х частей: первая часть  содержала арифметику и алгебру, а вторая – геометрию. Каждая часть  подразделялась на отделы, которые, в  свою очередь, делились на тракты. В  первой части, в отделе 9, содержится 11 трактат «О счетах и записях» состоящий  из 36 глав. В этой работе изложен  венецианский способ ведения операций средневековых купцов. Луке Пачоли принадлежит авторство следующий  пяти главных положений бухгалтерского учета, не утративших своего значения и в настоящее время: 

☞ он дал теоретическое истолкование двойной записи (без употребления терминов «Дт» и «Кт»), создал персональную модель учета и заложил основы для его юридического истолкования, что было подтверждено в работах Э. Дегранжа и Дж. Чербони. 

☞ персоналистическая модель учета привела к возможности самостоятельного рассмотрения таких бухгалтерских категорий, как «дебет» и «кредит». Тем самым создавались условия для выделения бухгалтерского учета в самостоятельную науку. 

☞ бухгалтерский учет рассматривался им как самостоятельный метод, основанный на применении двойной записи и применяющийся для отражения хозяйственных процессов. 

☞ он ввел двойную запись на счетах, которые рассматриваются как система (план) учета. По его мнению, организация системы (плана) не могла быть постоянной, а должна зависеть от цели, преследуемой администрацией. 

☞ впервые в бухгалтерский учет введено моделирование, основанное на комбинаторике, что позволяет построить общую модель, в рамках которой любая учетная задача истолковывается как частный случай. 
 

Идеи Луки Пачоли были развиты его последователями. В результате сформировалась такая  наука, как бухгалтерский учет. Венцом данного периода стало широкое  использование метода двойной записи. Однако бухгалтерское дело еще не рассматривается как отдельная  наука, а курс «счетоводство» включен  отдельным разделом в математику. 
 

В Германии, где 13 февраля 1498 г. император Священной  Римской империи Максимилиан I подписал следующий указ: «Повелеваем делопроизводителя  нашей палаты, доверенного и прилежащего  писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христоф Штехер». Так впервые появилось слово «бухгалтер». 
 

Последователи Луки Пачоли распространили применение учета в различных отраслях: Альвизе  Казанова (1558г.) – судостроение; А. ди Пиетро (1586г.) – монастырское хозяйство  и банки; Д.А. Маскетти (1610г.) – промышленность; Людовико Флори (1636г.) – госпитали, государственные  организации; Бастиано Вентури (1655г.) –  сельское хозяйство. Было создано первое в истории общество бухгалтеров  в Венеции в 1581 г. 
 

Так же для 16 века характерен операционный учет – выявление  результатов по каждой операции. Но также в это время не было и  отчетности. С 17 века появилась система  учета, при которой затраты и  выпуск соизмерялись на едином счете  торговой стадии развития бухгалтерии  появилась система учета, основанная на использовании счета «Производство» (счет 20), а также счетов «Покупки»  и «Продажи» (счет 90). При этом общие  затраты предприятия, связанные  со снабжением, производством и реализацией, относили без распределения на счет «Прибыли и убытки» (счет 99). Данные об уже закупленных товарах записывали в дебет счета, а о проданных  – в кредит счета «Производство». 
 

В 1673г. М. де ла Порт ввел во французский язык слово «соmptabilite» - «счетоводство», которое с тех  пор используется во Франции и  вошло в другие языки, в том  числе и в русский. 
 

В 1773г. в справочнике  Эдинбурга насчитывалось 7 бухгалтеров, а к началу 19 в. в справочниках крупных городов Англии и Шотландии  их было более 50. Принятый в 1844г. закон  «О компаниях» предусматривал обязательную аудиторскую проверку обанкротившихся  фирм. Этот закон был принят для  того, чтобы фирмы изучали причины  обанкротившихся фирм и не повторяли  их ошибок.  
 

Теперь переходя к нашей стране можно сказать, что же произошло на этом этапе  у нас. 
 

В России с 1645 г. имеются сведения о существовании  как общих, так и городских  смет, но определенных об исполнении не существовало. 
 

В 1653 годы введен первый в истории России Торговый устав. 
 

В 1783 году в Петербурге было издано первое печатное руководство  по бухгалтерскому учету «Ключ коммерции» без указания автора. А уже в  Москве, которую стали называть купеческой из-за особенно быстрого развития торговли, в 1790 г. вышла книга «Почетный  купец, или Бухгалтерия», состоящая  из 3-х частей. 
 

В России бухгалтерский  учет как наука получил свое развитие только в первой половине 19 в. Его  основоположниками стали К.И. Арнольд, И.Н. Ахметов, Э.А. Мудров. Арнольд приехал  из Германии и был первым в Москве преподавателем бухгалтерского учета; Ахметов – служащий петербургской  торговой фирмы; Мудров – учитель  математики и физики в Олонецкой  гимназии. (г. Петрозаводск). 
 

Первые учебники по бухгалтерскому учету появились  в России в 19 в. в 1831г. К. Кларком и  В. Немчиновым было издано учебное пособие  «Счетная наука». 
 

Данный этап занял в историческом развитии почти 6 веков и характеризуется появлением двойной записи, хронологической  и систематических записей в  учете баланса, Главной книги, методов  контроля и привел к созданию национальных торговых систем. Также впервые говорится  о бухгалтерском учете как  о науке. Издана книга по математике франциского монаха Луки Пачоли «Совокупность  всей арифметики, геометрии, учения о  пропорциях и отношениях». Появление  первого  «бухгалтера». 
 

4. этап развития -  Теоретико-практический  (Занявший  в своем развитии всего пол  века, но имеющий не мало важный  вклад в историю приходится  на  1850 – 1900 гг.).  
 

Желание познать  содержание учитываемых процессов  и сделать бухгалтерскую процедуру  более эффективной привело к  возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения), и практика учета еще тем, чтобы лучше  понять ее и эффективнее воздействовать на нее. Это нашло отражение в  новой дифференциации счетов. Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов, собственных средств) появились  совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто, подобное рентгенограмме. 
 

Этот этап развития бухгалтерского дела приходится на время: 

☞ революционных преобразований в области производства – переход на машинный технологический базис; 

☞ развития разнообразных форм хозяйственных сделок и увеличения объемов как торговых, так и финансовых операций. 

Для этого периода  характерны единообразные подходы  к основам систематизации бухгалтерских  записей.  
 

Этот этап характеризуется  появлением промышленной бухгалтерии, определяющей себестоимость продукции, методов распределения накладных  расходов. Но Вершиной этого этапа  явилось создание планов счетов предприятий. 
 

Потребность совершенствовать управление предприятиями привела  в начале организационного этапа  развития бухгалтерского учета к  выделению аналитической бухгалтерии. Основным вкладом в развитие учета  на этом этапе явилось разделение бухгалтерии на две: финансовую и  аналитическую и появление принципов  управленческой бухгалтерии, решающей тактические проблемы управления на основе определения и анализа  результатов по центрам ответственности, широкого использования в финансовой и управленческой бухгалтерии плановых показателей: стандартов, норм, смет, данных по предвидению и др. С началом  промышленной революции стали появляться профессиональные бухгалтера. То есть бухгалтера, которые специально были обу-чены и занимались, только бухгалтерской  деятельностью. 
 

Так же отмечен  развитием в промышленности и  торговле неизвестных ранее форм предпринимательства. Появление финансовых рынков ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынудили отдельные страны поставить  под государственные контроль и  регулирование системы бухгалтерского учета, учредить институт аудита. В  этот период возникают различные  теории счетоводства: юридическая –  во Франции, экономическая – в  Италии, камеральная – в Германии. 
 

Каждый член Общества бухгалтеров, образованного  в 1854 году в Эдинбурге, в соответствии с королевской хартией получил  право на титул «присяжного бухгалтера». То есть, он приносил присягу на верность королеве Виктории. 
 

На этом этапе  в бухгалтерии органически используется система плановых показателей, характеризующая  как общие результаты работы предприятия, так и деятельность центров ответственности. Бухгалтерия, аккумулирующая плановые показатели, получила наименование бюджетной  и представляла информацию, характеризующую  баланс, прибыли и убытки, самофинансирование, снабжение, производство, реализацию, деятельность центров ответственности. Бухгалтерия на этом этапе интегрировала  функции учета и планирования, и в ее недрах родилась новая специальность  «управленческий контроль». 
 

Переходя к  точным датам можно сказать, что  в 1880 г. с одобрения королевы Виктории создан Институт присяжных бухгалтеров  Англии и Шотландии. Считается, что  с этого момента профессия  профессионального бухгалтера получила признание на государственном уровне. 
 

Переходя к  России можно сказать, что в нашей  стране в 1866г. преподаватель коммерческого  училища в Санкт-Петербурге П. Рейнборт издает «Полный курс коммерческой бухгалтерии  по простой и двойной системам», состоящий из теоретических и  практических частей. В 1883г. А. Прокофьев  – преподаватель бухгалтерии  в Московском техническом училище  и коммерческой арифметики в Московской практической академии коммерческих наук – издает «Курс двойной бухгалтерии».  
 

В конце 19 века из практики выделилась теория, появились  новые методологии, вычислительные приборы и аппараты. В конце 19 начале 20 в. учет  становится наукой. 

Данный этап в развитии занял всего полвека, но, не смотря на это в нем произошло  много преобразований, таких, как  возникновение условных категорий (баланса, прибыли, себестоимости, издержки производства и обращения), также  появились совершенно условные «метафизические» счета. Но его вершиной явилось создание планов счетов предприятий. Также произошло  развитие бухгалтерии на две: финансовую и аналитическую. 
 

5. этап развития -  Научный (Так же занял в  своем развитии всего пол века  с 1900 по 1950гг.). 
 

 Много веков  бухгалтерский учет существовал  как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался  методом проб и ошибок. В середине XIX в. преобладала юридическая  интерпретация учета, с начала  ХХ в. получило признание экономическое  его понимание. Оба научных  направления сосуществовали, время  от времени влияние одного  усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из них не имела  господствующего значения и ни  одна из них не исчезала. При  этом появление условных категорий  сначала было стихийным. Но  в определенный момент возникла  необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование  центральной категории – баланса.  Одни понимали его как следствие  двойной записи, другие – как  упрощенную инвентарную опись.  Последняя требовала подтверждения,  что привело к возникновению  современного аудита. 
 

Существенное  значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости  продукции, работ и услуг. По учету  затрат патримональное счетоводство связано  с камеральным. Последнее фиксировало  затраты в соответствии со сметой, первое – по мере возникновения. Теория калькуляции себестоимости возникла в начале ХХ в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение  в нее как прямых, так и косвенных  затрат. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга – метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять  объемы производства, снижая отпускные  цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен  метод учета затрат по центрам  ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. С середины XIX в. распространение  акционерных обществ и изменения  в налогообложении привели к  резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета. 
 

По существу этот этап стал периодом становления  бухгалтерского дела как области  научных знаний. Большинство авторов, среди них Франческо Вилла, Д. Масса, Е. Пизани, А.П. Рудановский стремились сформулировать теоретические основы бухгалтерского учета. 
 

В 1917г. Ассоциация общественных бухгалтеров преобразовалась  в Американский институт бухгалтеров  со строгими квалификационными требованиями, но без обладания сертификатом. Позднее появляется Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров с наличием сертификата. А вот уже в 1936г. эти оба общества слились, и в 1957 г. получили название Американский институт присяжных бухгалтеров. 
 

В 1941 г. Американский институт присяжных бухгалтеров  дал следующее определение бухгалтерского учета: «Учет есть искусство записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере, в какой-то части, имеют финансовый характер, а также  интерпретации полученных результатов». 
 

В 1944 г. французский  ученый Жан-Батист Дюмарше предложил  международный герб бухгалтеров, состоящий  из трех фигур: солнца – бухгалтерский  учет освещает хозяйственную деятельность; весов – баланса; и кривой Бернулли, символизирующая, что учет, однажды  возникнув, будет существовать вечно, и девиза «наука, доверие, независимость». В 1946 г. Международный конгресс бухгалтеров  утвердил герб как интернациональную  эмблему счетных работников. 
 

На этом этапе  в России (1906 г.) в Санкт - Петербурге выходит книга      И. Максимова  «Счетоводство. Краткий исторический очерк развития счетоводства и его  значение в торгово-промышленных и  сельскохозяйственных предприятиях». 
 

Подводя итог по всему 5-му этапу развития можно сказать  что, только на этом этапе появилась  эмблема всех бухгалтерских работников, сформулирован принцип директ-костинга, истолкована центральная категория  – баланс. Данный этап еще характеризуется  и тем, что бухгалтерия наряду с решением тактических задач  стала решать стратегические задачи управления на основе использования  в учете ЭВМ и четкого подразделения  затрат на переменные, пропорциональные объему производства. 
 

6. этап развития -  Современный (который начался  с 1950 и длится по наше время). 
 

Этот этап привел к развитию динамической и статистической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Динамическая трактовка  и эволюция методов калькуляции  привели к рождению управленческого  учета, а статистическая трактовка  предопределила возникновение международных  стандартов финансовой отчетности (МСФО) и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.