История развития бюджетного учета. 2

История развития бюджетного учета 

Многие и многие тома написаны об истории бухгалтерского учета. Однако про истоки того, чем  занимаются бухгалтеры бюджетных учреждений, сведений крайне мало. Прочитав эту  статью, вы узнаете, как зарождался бюджетный учет.

Термин «бюджет» происходит от старинного нормандского слова bougette (а возможно, от латинского bulga), означающего карман, сумку, кожаный мешок. От него и произошло слово budget – так англичане называли кожаный мешок (или, позднее, портфель), в котором содержались документы (счета), касающиеся государственных доходов и расходов. 
«Открыть бюджет» означало представить эти документы на утверждение парламента. Позднее этим словом в Англии стали обозначать речь канцлера казначейства, посвященную финансовым делам государства, а с конца XVIII века – уже сам документ, содержащий роспись доходов и расходов государства.

В древнейшие времена  учет как таковой вообще не велся. Первые свидетельства применения местных  и общих смет расходов появились  лишь в 1645 году. Правда, каких то определенных правил их составления не было. Не существовало и отчетности о выполнении смет. Приказы собирали деньги, тратили  их, а оставшиеся средства предназначались  для следующих периодов. При дефиците средства могли одолжить у другого приказа. Предание огласке, разглашение данных о состоянии финансовых дел приказа не допускалось. Со времени образования Министерства финансов (1802 год) начали составлять росписи доходов и расходов на основании смет министров. Это позволяло уравновешивать доходы с расходами, но общих правил их составления по прежнему не было ввиду того, что структура и сферы деятельности Минфина были окончательно определены лишь к 1811 году. Именно в это время были предприняты первые шаги в разработке хоть какого то порядка ведения государственных финансов. Так, к 1811 году в России был издан «Наказ Министерству финансов». Он делил расходы на: необходимые, полезные, избыточные, излишние; бесполезные. 
По «Наказу» министры сдавали в Министерство финансов сметы по единой форме к 15 ноября. Позже на их основе составлялась сводная смета, которую Минфин вносил в Государственный Совет, а последний представлял ее на утверждение государю. Однако составлявшаяся таким образом государственная смета имела серьезные недостатки, главным из которых было то, что она представляла собой механическое соединение смет отдельных ведомств, причем неполное, поскольку отдельные доходы и расходы в нее не вносились, не было единства кассы, существовали разные методики составления смет разных ведомств. 
Состояние финансов России начиная с 1845 года можно охарактеризовать как хронический дефицит, в условиях которого не могло быть и речи о серьезном реформировании финансовой системы. Все помыслы и деяния государей и чиновников были полностью сосредоточены на обеспечении средствами военных действий. 

Правление Александра II

Вклад Татаринова

До этой реформы  государственный бюджет не охватывал  всех средств и потребностей государства. Каждое министерство помимо общегосударственных  средств пользовалось и своими капи талами, имело свое хозяйство, и его интересы нередко противоречили интересам казны. Прежняя система проверки государственной отчетности состояла в окончательной ее ревизии самими отчетными управлениями. На долю государственного контроля оставалась формальная и бесцельная проверка общих отчетов высших учреждений, составлявших их из частных отчетов подведомственных им мест. Новая кассовая система в первые же годы после ее введения раскрыла истинное со стояние финансов государства, сосредоточив все средства страны в одном Министерстве финансов, что повело к значительному сокращению расходов. Несмотря на все нападки лиц и учреждений, старавшихся удержать старые порядки независимого распоряжения казенными средствами, проект комиссии был утвержден. 
В 1862 году по указаниям Татаринова были составлены кассовые правила (правила о порядке поступления государственных доходов). Они создали единство бюджета, направление кредитов на их прямое назначение (специальность кредита), а неизрасходованных остатков — в общие государственные средства, ограничение сверхсметных кредитов и систему единства кассы, по которой общими приходо  расходчиками всех казенных управлений сделались кассы Министерства финансов. 1 января 1863 года Татаринов был назначен на должность государственного контролера, и в том же году впервые были применены новые сметные правила. В 1864 году Валериан Алексеевич приступил к введению в Санкт Петербурге единства кассы, которое в 1865 году было распространено на 12 губерний, а затем последовательно на всю Россию. В своих отчетах до 1866 года Татаринов не переставал указывать на постоянные дефициты в государственном бюджете, представляя соображения о способах восстановления давно уже нарушенного равновесия государственной росписи. Следствием таких настояний было сокращение расходов. 
В результате деятельности комиссии также был установлен новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода, открыты новые местные учреждения государственного контроля — контрольные палаты (в 1864 г.). 

Стараниями Татаринова в 1870 году впервые введены правила  материального счетоводства в интендантских  складах. Для устранения неудобств двойной ревизии и значительного уменьшения расходов казны Татаринов провел слияние административного контроля сборов казенной Николаевской железной дороги с проверкой доходов дороги государственным контролем, и эти доходы с 1867 года стали проверяться ежедневно на самом месте сбора. 
Эти реформы оказали непосредственное влияние на весь строй финансового управления в России. Они позволили качественно оформить государственный контроль над бюджетными средствами. Принцип единства кассы закрепил возросшую роль налогов в формировании бюджета и регулирующую функцию бюджетно налоговой политики в экономике. Кроме того, была решена проблема территориальной неравномерности распределения поступлений и платежей. Министерство финансов получило возможность использования излишков средств, полученных в одних кассах, для покрытия недоимок в других.

Появление Госдумы

Опубликование Манифеста 17 октября 1905 года и учреждение Государственной Думы внесли новые  начала в бюджетную законодательную  практику. Государственная Дума наряду с реформированным Государственным  Советом была привлечена к рассмотрению госбюджета. 
С установлением бюджетных Правил 8 марта 1906 года о порядке рассмотрения государственной росписи доходов и расходов в России возникло настоящее бюджетное право. Правила предоставили министерствам право возлагать предварительное рассмотрение смет на комиссии Государственной Думы и Государственного Совета. Всякое изменение или новое ассигнование средств на возникающие потребности возможно было лишь при издании соответствующего закона. Если роспись не утверждалась или не рассматривалась, то оставалась в силе роспись предыдущего года. Первая государственная роспись, одобренная Думой, была принята на 1908 финансовый год.

Советский бюджет

1939 1955 годы. В  это время внедряется двойная  система учета. В 1938 году утверждают «Инструкцию по бухгалтерскому учету по двойной системе учета в учреждениях, находящихся на государственном и местных бюджетах» и «Инструкцию о бухгалтерском учете (по простой схеме) в учреждениях, состоящих на государственном и местных бюджетах». Первая инструкция предполагала ведение раздельного учета: по исполнению сметы расходов учреждений по бюджету и внебюджетным средствам; операций по капитальным вложениям и подсобным хозяйствам, находящимся на хозрасчете. Согласно ука занным инструкциям бухгалтерский учет велся по двойной или простой системе в зависимости от объема работы бюджетного учреждения и размера получаемого финансирования. В том же году был утвержден и единый счетный план № 1, содержащий перечень счетов, необходимых для отражения всех операций по исполнению смет. Уставные подсобные хозяйства бюджетных учреждений должны были руководствоваться счетными планами, установленными для учета основной деятельности предприятий соответствующих отраслей народного хозяйства. В связи с этим бюджетные учреждения стали составлять два баланса. 
1955 1987 годы. В 1955 году утверждается «Положение о бухгалтерской отчетности и балансах в учреждениях и организациях, которые находятся на Государственном бюджете СССР». Оно определило права и обязанности главных распорядителей кредитов, правила составления балансов, оценку их статей и другие вопросы. В том же году были изданы новые инструкции по ведению учета по двойной и простой системам. Для учреждений, ведущих учет по двойной системе, был утвержден единый план счетов, и они стали составлять один баланс по исполнению сметы расходов. 
В 1958 году Министерство финансов утверждает «Методические указания из бухгалтерского учета в централизованных бухгалтериях бюджетных учреждений». Позже были разработаны учетные регистры для машинной обработки учетной информации. 
1988 1999 годы. Развитие бюджетного учета в это время характеризуется

  централизацией и децентрализацией учета; 
  широким использованием современных вычислительных машин (ЭВМ) для обработки учетной и экономической информации; 
  переводом бюджетных учреждений на двойную систему учета; принципиальной переработкой нормативных актов в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, и Положения о бухгалтерских отчетах и балансах; 
  учетом показателей коммерческой деятельности учреждений и внебюджетных источников их финансирования; 
  интеграцией учета, финансовой и планово экономической работы в централизованных бухгалтериях. 
 

Бюджетный учет в СССР. Первый исторический этап, подвергнутый исследованию, — годы советской власти. В 1917—1938 гг. создается единая система бюджетного учета в СССР. До 20 х гг. ХХ века в условиях гражданской войны, интервенции и военного коммунизма еще не была отлажена система государственной власти, бюджетное устройство претерпевает кардинальные изменения. Нет единой, четко выстроенной системы бюджетного учета — разные ведомства и разные территориальные образования, разные учреждения применяют разные правила учета. Товарно распределительные отношения в государственной экономике не требуют какой либо серьезной учетной системы.

В 20—30 е гг. ХХ века происходит упорядочивание как бюджетных процедур, так и учета исполнения бюджета. В марте 1920 г. было принято решение о переходе от военного коммунизма к НЭПу; в 1922—1924 гг. была проведена денежная реформа. Экономика государства перешла на товарно денежные отношения. В таких условиях значительно усилилась роль государственного бюджета как формы образования общественных финансов. Это стало стимулом для развития и бюджетного учета. В систему бюджетного учета были введены элементы, обеспечивающие целевое использование средств, усиление контроля за оборотами по межбюджетным расчетам. В рассматриваемый период развития бюджетного учета в СССР устанавливается и совершенствуется бюджетный процесс, например, вводится новый порядок открытия кредитов по бюджету. В процессе реформы изменяется и отчетность об исполнении бюджета.

Учет исполнения бюджета в указанный период осуществлялся  в разных государственных органах (в органах казначейства, подразделениях Госбанка СССР и учреждениях), в результате одни и те же операции подвергались тройному учету. Для решения данной проблемы действовавшая казначейская система исполнения бюджета была заменена на банковскую систему кассового  исполнения бюджета, а учетные функции  четко разделены между Госбанком  СССР и учреждениями.

В данный период повышается роль финансовых органов  в управлении бюджетным процессом. В связи с этим упрощается учет исполнения бюджета: уменьшается количество счетов по учету доходов и расходов, сокращается объем отчетности, увеличивается  периодичность ее составления. Делаются попытки улучшить оперативное руководство  процессом исполнения бюджета —  для этого между участниками  бюджетного процесса перераспределяются функции в части аналитического учета.

В рассматриваемый  период впервые принимается единая инструкция по бюджетному учету в  учреждениях. Вместо действовавшей  ранее простой системы учета (до Великой Октябрьской социалистической революции применялась большинством бюджетных учреждений) была введена  в действие двойная система учета. Простая система учета была оставлена  только для небольших учреждений. Устанавливается единый для всех учреждений план счетов, единые учетные  регистры и формы отчетности.

В 1936—1938 гг. впервые  в истории советского бюджетного учета вводится раздельный учет операций по исполнению сметы по бюджетным  и внебюджетным средствам, учреждения стали формировать два бухгалтерских  баланса.

В период с конца 1938 го по 1955 г. завершается создание единой системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в финансовых органах — в ноябре 1938 г. Наркомфин СССР издал новую единую инструкцию по бухгалтерскому учету исполнения Государственного бюджета СССР в финансовых органах.

В годы Великой  Отечественной войны много усилий затрачивается на восстановление и  обновление бухгалтерского аппарата финансовых органов и бюджетных учреждений. Очевидно, что качественное изменение  системы бюджетного учета в данный период не входит в перечень первоочередных государственных задач.

В пятидесятые  годы ХХ века совершенствуется сложившаяся  ранее система бюджетного учета. Бюджетные учреждения стали составлять один баланс и освободились от сложной  работы по ведению расчетов между  балансами одного и того же учреждения по исполнению сметы расходов по бюджету  и внебюджетным средствам.

В 1956—1990 гг. меняются правила учета финансирования по республиканским бюджетам автономных республик и местным бюджетам, учета взаимных расчетов между бюджетами, учета целевого бюджетного резерва, совершенствуются учетные регистры и первичные учетные документы, техника ведения учета. В бюджетных  учреждениях создаются централизованные бухгалтерии и внедряются средства механизации. Разработка методологии  централизации бюджетного учета  расценивается как самое крупное  достижение в развитии и практике бюджетного учета. Организация централизованных бухгалтерий позволила оптимизировать бюджетные расходы на содержание штата бухгалтеров в малых  по численности учреждениях (детских садах, сельских школах и т.п.) и значительно повысить качество учета (бухгалтерские работники в таких учреждениях имели, как правило, низкую квалификацию).

Бюджетный учет в России в постсоветский период (1990—2004 гг.).

После распада  СССР в начале 90 х гг. прошлого века произошли глубокие изменения в  государственном устройстве, организации  государственной власти, состоянии  и уровне социально экономического потенциала страны. Экономика России переходит на рыночные принципы функционирования. Этот период характеризуется бюджетным  кризисом, гиперинфляцией, неэффективностью новых межбюджетных отношений и  действовавшей налоговой системы, не определенностью и низким качеством  процедур планирования и исполнения бюджетов и прочими негативными  факторами.

10 октября 1991 г. был принят Закон РСФСР  «Об основах бюджетного устройства  и бюджетного процесса в РСФСР», устанавливающий новые принципы  бюджетного процесса в России. В новых условиях расходование  бюджетных средств стало неэффективным: бюджетные средства разворовывались (вспомним «чеченские авизо»), выдавались в виде безнадежных кредитов предприятиям банкротам и т.д. Для контроля за бюджетными потоками в 1993 г. в системе Минфина России было создано Федеральное казначейство, тем самым в России вновь вводилась казначейская система исполнения бюджетов (напомним, казначейство было упразднено в 1925 г.).

Налоговая система  страны в рассматриваемый период была неэффективна. Возможность наращивания  доходов бюджета за счет увеличения номинального налогового бремени была исчерпана. Принятые федеральные бюджеты  не реализовывались. Это характеризует  неспособность государственных  органов власти управлять общественными  финансами.

Указанные факторы  привели к масштабным укрывательствам налогоплательщиков от уплаты налогов и, как результат, к низким бюджетным доходам. Для выхода из бюджетного кризиса в первую очередь сокращались бюджетные расходы.

В анализируемый  период проблемам бюджетного учета  и отчетности как системе подготовки достоверной информации о состоянии  государственных финансов уделяется  недостаточно внимания. Это объясняется  глубиной экономического и бюджетного кризиса — на первое место выходят  вопросы наполнения бюджета и  выполнения бюджетных обязательств.

Однако постепенно появляется осознание необходимости  реформирования системы бюджетного учета и отчетности. С 1 января 2000 г. вводится в действие Бюджетный  кодекс РФ, хотя многие его положения  остаются не реализованными. Так, требование Бюджетного кодекса РФ о едином плане  счетов бюджетного учета на практике игнорируется Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов.

Изменения в  бухгалтерском учете бюджетных  учреждений в рассматриваемый период носят в основном технический  характер. Например, была осуществлена перегруппировка активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета. План счетов бюджетного учета был пересмотрен, но изменения не носили принципиального  характера. Были уточнены правила учета  и оценки основных средств, запасов, кассовых операций, что было обусловлено  общим развитием бухгалтерского учета, но не бюджетной системы и  бюджетного процесса в Российской Федерации.

Действие Инструкции по бюджетному учету было приостановлено по решению Верховного Суда Российской Федерации. Основанием для этого  решения послужило несоответствие положения Инструкции о составлении  единого баланса по имуществу  и обязательствам, сформированным за счет бюджетных средств и доходов  от предпринимательской деятельности, требованиям ГК РФ о формировании двух балансов по указанным средствам.

На протяжении двух лет, с июля 1998 го по июль 2000 г., бухгалтерский учет бюджетных учреждений нормативно не регулировался.

В период с 2000 го по 2004 г. последствия дефолта 1998 г. были уже преодолены, чему способствовало снижение курса рубля к мировым валютам и резкий рост мировых цен на нефть. Но основные указанные проблемы организации бюджетного процесса еще актуальны. Инструкция по учету исполнения бюджета продолжает действовать без каких либо изменений. Вводится в действие новая Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая устанавливает требование раздельного учета, необходимого для формирования отдельного баланса по внебюджетной деятельности, — учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется с составлением единого баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

Напомним, что  отказ от двух (трех) балансов расценивался как положительный фактор еще  в советский период развития бюджетного учета, поэтому формирование двух бухгалтерских  балансов необходимо расценивать как  шаг назад в развитии бюджетного учета.

Других принципиальных методологических изменений, внесенных  в систему бюджетного учета, в  рассматриваемый период было не так  уж и много. Одной из решенных задач  дореформенного периода стал перевод  всех бюджетополучателей на бюджетный  план счетов, установленный этой Инструкцией. Эта задача была поставлена в Послании Президента РФ Правительству РФ еще  в 1997 г., но почти до конца указанного периода такие бюджетополучатели, как подразделения Министерства обороны Российской Федерации, учреждения культуры, руководствовались планом счетов бухгалтерского учета в коммерческих организациях или вели учет на основании  иных правил.

Как видно, прогресса  в развитии бюджетного учета в 1990 – 2004 гг. не наблюдалось. И это при  том, что бюджетный учет, как и  бюджетный процесс в целом, требовали  срочных реформ. Так, например, в  начале 90 х годов сложилась практика погашения крупными организациями  налоговых задолженностей перед  местными бюджетами путем «натурального  обмена»  в счет налоговых платежей предприятия поставляли муниципалитету товар. Поскольку  по правилам бюджетного учета налоговые доходы бюджета  исчислялись методом «по оплате», в отчете об исполнения бюджета фактически отсутствовала информация о налоговых  поступлениях. Отсутствие надлежащего  бюджетного учета приводило к  масштабным злоупотреблениям как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны чиновников.

Другой красноречивый  пример – бухгалтерский учет деятельности бюджетных учреждений. Правительство  РФ, стремясь сократить неэффективные  расходы путем сокращения количества бюджетных учреждений, попыталось проанализировать рентабельность деятельности бюджетных  школ, больниц вузов и др., оказывающих  платные услуги (автор принимал участие  в данном исследовании, осуществленном НП «Центр фискальной политики» по заданию Правительства РФ). Однако оказалось, что сопоставить деятельность бюджетных учреждений и небюджетных организаций аналогичного профиля (в тот момент уже появились частные школы, больницы, вузы) фактически не возможно. Это было следствием разных учетных принципов: бюджетные учреждения, как известно, ранее по основным средствам начисляли износ, который не переносился на расходы учреждений в виде амортизационных отчислений. Небюджетные же организации, руководствуясь планом счетов коммерческих организаций, начисляли амортизацию в общем порядке. В результате финансовая отчетность указанных организаций оказалась несопоставимой. Это явилось одной из причин того, что реорганизация сети бюджетных учреждений была отложена на десятилетие.

Более того, в  рассматриваемый период многие правила  бюджетного учета попросту перестали  соответствовать общепризнанным правилам бухгалтерского учета. Например, в рассматриваемый период износ не начислялся по таким фактически изнашиваемым основным средствам, как оборудование, наглядные пособия, основные средства учреждений, находящиеся за границей. В результате фактический износ указанных основных средств не отражался в бюджетном учете. Приведенные факты говорят о том, в анализируемый период бюджетный учет предоставляет недостаточно качественную информацию.

Начало реформы  бюджетного учета (2005 г. — настоящее  время).

Третий этап развития бюджетного учета характеризуется началом масштабной реформы бюджетного процесса и как одной из его составляющих — реформой бюджетного учета. На данном этапе бюджетный учет и отчетность регулируются Инструкцией по бюджетному учету и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности.

Существенными характеристиками новой системы учета являются следующие. Инструкцией по бюджетному учету предусматривается единый план счетов для всех участников бюджетного процесса: учреждений, финансовых органов, органов, осуществляющих кассовое обслуживание бюджета. Единый план счетов позволил объединить учет бюджетных средств на каждом этапе их поступления и расходования. Напомним, что требование о едином плане счетов было заложено еще в 2000 г. в Бюджетном кодексе РФ. Единый план счетов предполагает учет не только имущества, находящегося у учреждений, но и имущества казны, что ранее бюджетный учет не обеспечивал.

Единый план счетов, являясь элементом техники учета, по сути принципиальным образом изменил идеологию учета — субъектом учета сейчас является не бюджетный процесс как таковой, и даже не бюджетное учреждение, а публично правовое образование — Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.

Новый план счетов интегрирован с бюджетной классификацией, в том числе с классификацией операций сектора государственного управления, которая включает в себя экономическую классификацию доходов и расходов. В результате любая хозяйственная операция с бюджетным имуществом и обязательствами подлежит классификации. Таким образом, обеспечивается более глубокий аналитический учет, а сама доработанная бюджетная классификация позволяет представить качественную информацию.

Следующая важная особенность новой системы бюджетного учета — применение метода начисления при учете доходов и расходов. Данный метод считается наиболее прогрессивным в бюджетном учете и позволяет отражать активы и обязательства субъекта учета максимально точно. Ранее в бюджетном учете в полном объеме этот метод не применялся — расходы бюджетных учреждений и расходы бюджета считались по сумме выплаченных денежных средств. Но еще более важно, что метод начисления является единственным возможным методом учета доходов и расходов в коммерческих организациях. Это значит, что такие финансовые показатели, как доходы и расходы, могут быть сопоставлены в разрезе бюджетных и коммерческих организаций. Такой анализ позволяет определять эффективность деятельности бюджетных учреждений в сравнении с деятельностью коммерческих организаций.

Кроме того, новой  Инструкцией по бюджетному учету  предусмотрена новая классификация  некоторых объектов учета — такой  объект учета, как малоценные предметы, в учете отсутствует (соответствующие  предметы учитываются в составе  основных средств либо материальных запасов). Это было сделано в соответствии с международной практикой учета. Вместе с тем учету стали подлежать  непроизведенные активы (земля, недра  и проч.), что объясняется появлением частной собственности на землю и ряд иных подобных активов.

Несмотря на важные изменения в подходах к  бюджетному учету начало реформы  получилось «скомканным», нововведения в систему бюджетного учета внедрялись крайне тяжело и отвергались профессиональным сообществом. Это объясняется в первую очередь качеством Инструкции по бюджетному учету. В новой Инструкции по бюджетному учету не раскрываются важнейшие элементы бюджетного учета. Они представляют собой лишь план счетов бюджетного учета и инструкцию по его применению, т.е. определяют, за редким исключением, лишь корреспонденцию счетов. Такие важнейшие элементы учета, как метод первоначальной оценки имущества и обязательств, правила переоценки, момент принятия к учету и списания с баланса для многих объектов учета остались не урегулированными.