Налоговый аудит. 3

Налоговый аудит представляет собой отдельное  направление в системе отечественного аудита.

Термин "налоговый аудит" появился сравнительно недавно, и до сих пор ведутся  споры относительно как права  на существование такого термина, так  и содержания данного термина.

В настоящее  время действует Методика аудиторской  деятельности "Налоговый аудит  и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с  налоговыми органами", одобренная Комиссией  по аудиторской деятельности при  Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., протокол N 1 (далее - Методика). В соответствии с Методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды. Определение, данное в Методике, наиболее четко отражает сущность налогового аудита.

Объектом  налогового аудита являются бухгалтерская  и налоговая отчетность экономического субъекта, а также его первичные  документы, налоговые регистры, договоры и другие документы.

Налоговый аудит преследует три основные цели:

• определение правильности исчисления суммы налогов, подлежащих уплате;
• предупреждение возможных претензий и штрафных санкций, связанных с нарушением законодательства по налогам и сборам (превентивная защита клиента-налогоплательщика);
• предоставление руководству клиента необходимой информации для последующей оптимизации налогообложения организации-клиента.

При проведении налогового аудита решаются следующие  задачи:

1. аудит налоговых обязательств на предмет соответствия исчисляемых и уплачиваемых налогов нормам налогового законодательства;
2. оптимизация и планирование налогообложения;
3. диагностика проблем налогообложения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;
4. анализ методики исчисления налоговых платежей и использования налоговых льгот с учетом корпоративной структуры и правовых отношений с контрагентами;
5. проверка правильности составления деклараций и расчетов клиента по всем или отдельным видам уплачиваемых им налогов.

При этом в ходе налогового аудита оцениваются:

• соответствие налогового учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности в Российской Федерации;
• соответствие налоговой отчетности экономического субъекта данным первичного учета и тем сведениям о деятельности субъекта, которыми располагает аудиторская организация в ходе проверки;
• финансовые последствия искажений, найденных в налоговом учете, и пути их устранения;
• необходимость внесения изменений в методику налогового учета, применяемую субъектом.

Согласно  п. 2.9.3 Методики этап проверки и подтверждения  правильности исчисления и уплаты экономическим  субъектом налогов и сборов в  бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. Таким образом, налоговый аудит можно классифицировать как комплексный налоговый аудит и тематический налоговый аудит.

Комплексный налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год.

Тематический  налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период.

Помимо  указанных двух видов налогового аудита на практике выделяется также  так называемый структурный налоговый  аудит, под которым понимается проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений. Последний вид аудита является особо актуальным для крупных предприятий или финансово-промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений.

В настоящее  время проводятся исследования относительно соотношения общего и налогового аудита. В частности, по мнению ряда авторов, два указанных направления  аудита взаимно пересекаются и в  процессе общего аудита осуществляется и налоговый аудит.

 Безусловно, в процессе аудита бухгалтерской  (финансовой) отчетности аудитором  проверяются вопросы правильности  исчисления и уплаты налогов,  однако в отличие от налогового  аудита данные вопросы проверяются  выборочным способом, и подчас  объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является не презентабельным для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности. Именно по этой причине многие организации, для которых общий аудит является обязательным, отдельно указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Такой подход, возможно, оправдан для относительно небольших организаций, для которых характерны незначительные налоговые риски. Для экономических субъектов с большими оборотами и разветвленной сетью структурных подразделений такой подход вряд ли можно считать обоснованным, поскольку у подобных субъектов есть потребность в проведении полноценного налогового аудита. Таким образом,  налоговый аудит может выступать как частью "общего" аудита, так и самостоятельным направлением.

Помимо  отличий от аудита финансовой отчетности следует четко разделять налоговый  аудит и сопутствующие налоговому аудиту услуги в области налогового консультирования.

К сопутствующим  услугам в области налогового консультирования относятся (примерный перечень сопутствующих услуг приведен в Методике):

• разработка предложений и рекомендаций по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;
• разработка оптимальных механизмов начисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;
• выработка рекомендаций по полному и правильному использованию экономическим субъектом налоговых льгот;
• разработка комплекса мер, направленного на оптимизацию налогов и снижение налоговых рисков в рамках действующего законодательства;
• предварительный расчет налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;
• разработка рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;
• разработка предложений по созданию у экономического субъекта системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налогов и сборов;
• разработка предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства;
• постановка налогового учета;
• налоговое планирование и оптимизация налогообложения;
• налоговое сопровождение в виде текущего консультирования по вопросам применения норм налогового законодательства и др.

Приведенные сопутствующие услуги отличаются по своей сути от непосредственно налогового аудита тем, что налоговый аудит  предполагает проведение проверочных мероприятий в отношении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в то время как иные сопутствующие аудиту услуги направлены прежде всего на оптимизацию налоговых платежей экономического субъекта, построение системы налогового учета и внутреннего контроля, а также на консультирование по отдельным вопросам налогообложения.

Помимо  этого различаются и результаты, а также порядок оформления налогового аудита и сопутствующих услуг  по вопросам налогообложения.

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:

- указания  на наличие налоговых правонарушений  и налоговых последствий для  экономического субъекта в случаях  обнаружения нарушений норм налогового  законодательства;

- практические  рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;

- разработка  новых проектов построения как  общей системы налогообложения  экономического субъекта, так и  отдельных ее элементов;

- внесение  рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в налоговом законодательстве и другим факторам, оказывающим существенное влияние на уровень полноты, правильности и своевременности исчисления и перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

- разработка  комплекса организационно-правовых  и оперативных управленческих  мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования;

- расчеты,  подтверждающие эффективность налогового  планирования, той или иной оптимизационной  модели.

Результатом же проведенного налогового аудита будут  являться заключение аудитора и отчет. Несмотря на то, что два указанных документа не регламентированы на законодательном уровне, именно они, как правило, составляются аудиторскими фирмами для оформления результатов выполненного налогового аудита. В заключении о результатах проведения налогового аудита аудиторы выражают мнение о степени полноты и правильности исчисления (в том числе правильности применения налоговых льгот и преференций), отражения и своевременности перечисления экономическим субъектом налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. При этом заключение о результатах проведения налогового аудита не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Отчет же по результатам проведения налогового аудита содержит рекомендации по исправлению  выявленных существенных нарушений и дальнейшему их недопущению, рекомендации в отношении порядка исчисления налогов, включая правильность применения льгот, перечень вопросов, требующих особого внимания со стороны руководства организации, предложения по оптимизации налогообложения и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета с позиций налогообложения.

Таким образом, отличия налогового аудита и сопутствующих услуг в области  налогообложения, безусловно, имеют  место, несмотря на то что два данных направления достаточно близки. В то же время следует иметь в виду, что положительный результат от оказания сопутствующих услуг в сфере налогового консультирования может быть достигнут, только если этим услугам предшествовал налоговый аудит как таковой. В противном случае аудиторы не смогут оперировать всем объемом информации об организации и ее деятельности, а значит, и найти наиболее приемлемое и эффективное решение поставленной проблемы.

Место налогового аудита в современной  системе экономических отношений, а также его роль в ближайшем будущем вызывают множество вопросов и предложений. Налоговый аудит, возможно, является именно тем инструментом, который позволит, с одной стороны, избавить аудит финансовой отчетности от огромного массива информации, анализируемой в рамках проведения проверок соблюдения законодательства при подготовке и составлении финансовой отчетности, а с другой - обеспечить контролирующие органы аудиторскими заключениями именно по вопросам соблюдения налогового законодательства.

Многие  организации, для которых общий аудит является обязательным, указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Как правило, это увеличивает общую стоимость работ. Однако если организация действительно стремится снизить свои налоговые риски, ей необходимо проводить полный налоговый аудит. Проверка налоговой отчетности и налогового учета в отличие от общего аудита должна проводиться сплошным методом. Очевидно, что объем налоговой информации значительно меньше, чем объем всей финансовой информации организации, поэтому сплошной метод проверки вполне применим для налогового аудита.

Заказчики налогового аудита

В первую очередь налоговый аудит пользуется спросом у крупных компаний, осуществляющих несколько видов деятельности, в том числе экспортно-импортные операции. Обороты таких компаний велики, поэтому и налоговые обязательства, в том числе штрафы и пени, составляют немалые суммы. Таким образом, дабы минимизировать налоговые выплаты, а также избежать штрафных санкций, крупной компании целесообразно и экономически выгодно провести налоговый аудит, посредством которого удастся выявить и нейтрализовать ошибки в ведении налогового учета и составлении налоговой отчетности.

Отдельно  налоговый аудит могут заказать и организации, для которых обязательным является общий аудит. К таким  организациям относятся:

• открытые акционерные общества;
• кредитные, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, а также фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
• организации и индивидуальные предприниматели, у которых оборот за отчетный период превышает 600 млн. руб. или сумма актива баланса превышает 40 млн. руб.
• иные организации, в отношении которых обязательный аудит предусмотрен федеральным законом.

В таком  случае налоговый аудит целесообразно  проводить в рамках обязательной аудиторской проверки.

Фактически  налоговый аудит по методу проведения схож с проверкой, которую проводят налоговые органы. Поэтому, если перед налоговой проверкой в организации проведен налоговый аудит, риски выявления ошибок и, как следствие, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности существенно снижаются.

Следующей категорией хозяйствующих субъектов, которым необходим налоговый аудит, являются организации, в которых произошла смена главного бухгалтера. По объективным причинам это весьма негативно сказывается на качестве ведения бухгалтерского и налогового учета в организации. Главному бухгалтеру, который порой единолично занимается всеми вопросами, связанными с налогообложением, весьма сложно в новой фирме организовать правильное ведение налогового учета и исправить уже имеющиеся ошибки предшественника. Ему необходима помощь в виде налогового аудита. Проведение налогового аудита в организации может заказать также собственник или руководитель организации с целью проверить правильность исчисления и уплаты налогов.

Методика  проведения налогового аудита

Практически каждая аудиторская фирма имеет собственные методы и способы проведения аудита. Создать универсальную методику налогового аудита невозможно, так как, несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налогового аудита.

В целом  налоговый аудит можно определить как выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания  по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды. Налоговый аудит как процесс состоит из нескольких этапов:

1. предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;
2. проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;
3. оформление и представление результатов проведения налогового аудита.

На каждом из этих этапов аудиторы выполняют  определенные проверочные действия. Так, на первом этапе необходимо:

• провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта;
• определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
• проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;
• провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;
• проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
• осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение  процедур на данном этапе позволяет  рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты  налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

На следующем, основном, этапе проверки необходимо определить, на каких именно участках налогового учета необходима углубленная  проверка. По результатам предварительного анализа аудиторы могут выявить проблемные моменты в налоговой системе организации, поэтому проводить полноценный аудит всех участков налоговой системы нецелесообразно. Например, на первом этапе вполне можно понять, что проблемы у организации, скорее всего, возникнут с экспортным НДС, так как организация реализует товары (работы, услуги) за рубеж, с налогом на прибыль, так как учет доходов и расходов в целях налогообложения не организован должным образом, с акцизами, если организация реализует подакцизную продукцию, и т.д. С другой стороны, можно сразу определить участки, где проблем, вероятнее всего, не возникнет. Это касается в первую очередь несложных налогов (транспортный налог и т.д.).

Таким образом, проверку исчисления и уплаты налогов можно проводить в тематическом разрезе. Однако в организациях со сложной и объемной системой налоговых обязательств, имеющих обособленные подразделения, дочерние компании, применяющих разные режимы налогообложения (общий режим у головной организации и единый налог на вмененный доход у обособленного подразделения), второй этап налогового аудита должен проводиться сплошным методом.

При проведении второго этапа работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, правильности исчисления налогов, сроков уплаты и т.д. При этом способы и методы проверки каждого налога имеют свои особенности. Например, при проверке правильности исчисления налога на прибыль в первую очередь обращается внимание на документальное подтверждение и экономическую обоснованность затрат.

В ходе налогового аудита проводится проверка правильности формирования налоговой  базы и заполнения налоговых деклараций организации.

Итак, аудиторы, проводящие проверку, проводят экспертизу бухгалтерского и налогового учета за весь период, подлежащий проверке. Экспертиза включает проведение анализа первичных документов, получение разъяснений от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета.

В ходе проверки (аудита) аудиторы должны тесно взаимодействовать с бухгалтерской и юридической службами организации, а также непосредственно с руководством.

Необходимость тесного взаимодействия проверяющей  и проверяемой сторон в ходе налогового аудита вызвана  тем, что в ходе проверки бухгалтерия организации должна стремиться незамедлительно исправить максимально возможное количество обнаруженных аудиторами ошибок. Таким образом, целью налогового аудита является не обнаружение как можно большего количества ошибок и занесение их в отчет, а исправление обнаруженных ошибок вместе с работниками организации. Если некоторые ошибки уже невозможно исправить по тем или иным причинам, аудиторы вносят их в свой отчет с рекомендациями о том, как в дальнейшем избежать аналогичных ошибок.

На третьем, заключительном, этапе подводятся результаты проведенного аудита. Результаты аудиторской  проверки оформляются аудиторским  заключением. В заключении о результатах  выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита следует выразить мнение:

- о степени  полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим  субъектом платежей в бюджет  и внебюджетные фонды;

- о правильности  применения экономическим субъектом  налоговых льгот.

Однако  само по себе заключение не несет аналитической и рекомендательной информации. Поэтому заказчик аудита должен также требовать отчет об аудиторской проверке, в котором подробно рассмотрены все выявленные ошибки и даны рекомендации по их исправлению.

Проверяющая организация несет ответственность за правильность и полноту отражения данных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях.

Ответственность аудиторов

Очевидно, что аудиторы, как и работники  налоговых органов, способны выявить  возможные нарушения действующего законодательства. Однако цель налоговых органов - привлечь хозяйствующего субъекта к ответственности, а цель аудиторов - снизить вероятность привлечения к ней организации.

Аудиторы  не могут заставить своего заказчика, принимать те или иные решения, они могут только дать обоснованные рекомендации. Таким образом, в случае выявления нарушений налогового законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, носящих существенный характер, аудиторская организация должна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов.

Если  бухгалтерия организации не сочтет нужным исправить существенные нарушения, выявленные аудиторской организацией по результатам выполнения специального аудиторского задания, аудиторская организация должна направить письмо-уведомление на имя руководителя организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства. Решение о том, следовать или не следовать рекомендациям аудиторской фирмы, остается за руководителем организации. Таким образом, аудиторская фирма освобождает себя от ответственности и перед законом, и перед клиентом в случае привлечения последнего к ответственности. Однако у аудиторской фирмы есть определенные обязательства перед клиентом. В частности, она несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации проверяемой организации.

Аудиторская организация может также представлять интересы хозяйствующего субъекта в  отношениях с налоговыми органами. Общение с налоговыми органами в  ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществляется:

- для  получения разъяснений по актам  проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого экономического субъекта;

- при  оказании консультаций (юридических,  бухгалтерских, налоговых и др.) экономическому субъекту в спорах  с налоговыми органами.