Основа аудита

ВВЕДЕНИЕ

Истекшее десятилетие рыночных преобразований в России заставило  экономически активное население по - новому взглянуть на многие проблемы управления и контроля. Руководители различного уровня, учётный персонал предприятий и практикующие аудиторы чётко осознали, что необходимы не только изучение различных элементов «передовых технологий» западной экономики (в том числе международного опыта аудита), но и их адаптация к реальным условиям нашего отечественного рынка. А поскольку рынок России возрождается не на пустом месте, то нужно максимально использовать наши собственные достижения, наш немалый опыт в области управления и контроля.

В конце этого века (как и вначале) В России вновь произошёл крупнейший в мире передел собственности, но национально ориентированный капитал. Который должен оберегать аудитор, ещё очень слаб и хил. Пока он страдает от провокационно - карательного характера налоговой системы, и от явного криминалитета. Тем не менее именно национально ориентированный капитал больше всего нуждается в становлении сильного правового государства, в действенных и авторитетных аудиторских услугах. Ему нужны хотя бы условные гарантии выживаемости. Новые приоритеты в политике и экономике, начавшаяся приватизация и переход торговых, строительных и бытовых предприятий, промышленного и агропромышленного комплекса к рынку ещё на рубеже 80-90 -х гг. объективно вызвали соответствующую потребность. Они породили и развивали, обостряли спрос на аудиторские услуги.

В нашей стране аудит зародился  в конце 80-х годов и стал быстро развиваться. Аудитор превратился в весьма важную и престижную фигуру на возрождающемся рынке России. Аудиторы напряжённо работают, сами проводят к рынку через российскую правовую и учётную трясину не без оснований колеблющихся акционеров, а также более энергичных предпринимателей и представителей властных структур всех уровней управления страной.

                                                  Понятие, виды и задачи аудита

         В соответствии  с Федеральным законом "Об  аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудит - это систематический процесс  получения и оценки доказательств  достоверности данных по поводу экономических  действий и событий, установление степени  соответствия этих данных установленным  критериям и сообщение результатов заинтересованным пользователям.

Аудит - систематический процесс, проводимый независимым от внешних факторов лицом или группой лиц, основанный на результатах контроля и своего мнения. На основании установленных  критериев и стандартов по поводу информации, которую ревизионная единица предоставляет сторонним пользователям в своей деятельности и ее перспективах.

Несмотря на некоторые  различия в определении аудита, практически  все авторы подчеркивают ту или иную его особенность:

независимость;

платность;

конфиденциальность.

Для осуществления аудита требуются наличие нормативных  актов и система органов, на которые  возложены контрольные функции  по проверке соблюдения аудиторами требований законодательства Российской Федерации.

Аудиторскую деятельность регулируют следующие нормативные акты.

1. Законы и иные  нормативные акты Российской  Федерации:

Гражданский кодекс РФ (далее  ГК РФ), чч.1, 2 и 3.

Налоговый кодекс РФ (далее  НК РФ), чч.1, 2.

Федеральный закон от 30.12.08 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных  видов деятельности";

Федеральный закон от 1 декабря 2007 года №315-ФЗ "О саморегулируемых организациях"

Постановление Правительства  РФ от 06.02.2002 № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации";

Постановление Правительства  РФ от 29.03.2002 № 190 "О лицензировании аудиторской деятельности", действует  до 01.07.2006;

иные нормативные акты, не противоречащие Федеральному закону от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

2. Федеральные правила  (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством РФ, Постановление от 23.09.2002 № 696 "Об  утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в последней редакции).

3. Отраслевые нормативные  акты:

внутренние правила (стандарты), действующие в аккредитованных  профессиональных аудиторских объединениях;

Кодекс профессиональной этики аудиторов, действующий в  аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях.

4. Внутрифирменные правила  (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в аудиторской организации,  у индивидуального аудитора.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности имеет следующие четыре уровня:

законодательный - главным  законодательным актом является № 307 ФЗ от 30.12.08. и № 119 ФЗ от 07.08.07. "Об аудиторской деятельности"

нормативный - федеральные  стандарты (правила) аудита, которые  определяют общие вопросы регулирования  аудиторской деятельности, обязательные для всех субъектов рынка, а также устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов аудиторской деятельности;

методический - внутренние правила (стандарты) саморегулируемых организаций, а также нормативные  документы министерств и ведомств, которые упорядочивают специфические особенности аудита по видам (общий, страховой, банковский, аудит инвестиционных институтов);

внутрифирменный - внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские  организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита.

Основным нормативным  актом, регулирующим аудит в России, является Федеральный закон от 30.12.08 №307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

В соответствии с ним  аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями,

индивидуальными аудиторами.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных ФЗ № 307-ФЗ.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" обозначил  правовое пространство аудита и значительно  расширил роль и возможности профессиональных аудиторских объединений, при этом он четко закрепил функции уполномоченного государственного органа регулирования аудиторской деятельности за Минфином России.

В федеральном законе № 307-ФЗ раскрыты требования по аттестации, лицензированию, которые предусматривают не только порядок выдачи аттестатов, но и правила их продления и аннулирования, а также санкции для аудиторов за допущенные в работе ошибки и злоупотребления. Особое внимание уделяется контролю над соблюдением этических норм поведения.

Помимо указанного ФЗ аудиторская деятельность осуществляется и в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 года №315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".

Настоящим Федеральным  законом регулируются отношения, возникающие  в связи с приобретением и  прекращением статуса саморегулируемых организаций, деятельностью саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия саморегулируемых организаций и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Саморегулирование в  соответствии с настоящим Федеральным  законом осуществляется на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемые организации.

Саморегулируемой организацией признается некоммерческая организация, созданная в соответствии с Гражданским  кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", при условии ее соответствия всем установленным настоящим Федеральным законом требованиям.

Также к основным нормативным  документам относятся федеральные  правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые Минфином России. Они устанавливают правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Деятельности как самостоятельных  аудиторов , так и аудиторских  фирм, должно сопутствовать включение  их в Государственный реестр аудиторов  и аудиторских фирм. Обязательным условием осуществления аудиторской  деятельности является наличие лицензии, выданной в установленном законодательством порядке на проведение определённого вида аудита.

Виды лицензий: - банковский аудит;

-    аудит бирж;

-    аудит внебюджетных фондов;

-    аудит инвестиционных институтов;

-    аудит страховых организаций;

-    общий аудит (аудит иных экономических объектов).

Основными целями аудиторской  деятельности являются: А)- установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов. Достоверность - форма обнаружения  истины, обоснованная каким - либо способом. А основой достоверности бухгалтерской отчётности является отсутствие существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учёта и составления финансовой отчетности. Подтверждение аудитором соответствия осуществления данной финансовой деятельности предприятия установленным нормам является условием признания достоверности. В этом случае аудитор действует как в публичных интересах, так и в частных интересах самого субъекта, заинтересованного в истинности своих представлений о соответствии действительного состояния дел на предприятии изложенному в формах отчётности.

Б)- установление соответствия совершённых экономическими субъектами финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим  в РФ.

Всё, что делает аудитор в процессе проверки, направлено в первую очередь на достижение главной цели --- сформировать мнение о проверенных фактах. По существу аудит состоит в том, чтобы найти и оценить доказательства, подтверждающие мнение аудитора о соответствии фактов установленным критериям. «Типы полученных доказательств и критерии, используемые при их оценке, могут меняться, но во всех случаях основой процесса аудита является их получение и оценка» («Положение об основных концепциях аудита». Например, при финансовом аудите доказательствами, показывающими степень соответствия содержащихся в финансовом отчёте утверждений общепринятым принципам учёта, служат лежащие в его основе учётные данные (такие документы, как журналы, главные книги и др. и подтверждающая их информация из счетов- фактур, материалов проверки, а также полученная путём опросов, наблюдений, фактического осмотра имущества и изучения переписки с заказчиками). Прежде чем сделать вывод о том, что факты соответствуют объективным критериям, аудитор должен не только собрать, но и оценить полученные свидетельства.

Аудиторские стандарты

До принятия закона об аудиторской деятельности в РФ классификация  стандартов предусматривала деление  их на внешние и внутренние. Первые подразделялись на международные и  национальные.

Международные стандарты  аудита (International Standards of Auditing - ISA) выпускает  Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), в которую  входят национальные бухгалтерские  организации более 130 стран. Россия в IFAC представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.

Международные стандарты  аудита (МСА) стали выпускаться в 70-е годы ХХ в. и часто претерпевали изменения. В настоящее время  они имеют трехзначную нумерацию. Последняя их редакция была выпущена в 1994 г., но на этом работа не закончилась, ежегодно вносятся изменения, хотя они и имеют незначительный характер.

Что касается национальных (российских) стандартов, то в течение 1996-2000 гг. в РФ было создано 38 правил (стандартов) по аудиторской деятельности. Практически весь российский аудит сегодня использует именно эти правила (стандарты), и они выполняют роль основной методологической базы аудиторской деятельности.

К внутренним стандартам относятся правила (стандарты) аудиторских  организаций и индивидуальных аудиторов. Эта работа также велась и ведется аудиторскими фирмами и аудиторами-предпринимателями.

В новой классификации  в соответствии с Федеральным законом предусмотрено, что:

1. Правила (стандарты)  аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

2. Правила (стандарты)  аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ). 

3. Федеральные правила  (стандарты) аудиторской деятельности  являются обязательными для аудиторских  организаций, индивидуальных аудиторов,  а также для аудируемых лиц,  за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

4. Федеральные правила  (стандарты) аудиторской деятельности  утверждаются Правительством Российской  Федерации.

5. Профессиональные аудиторские  объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п.5 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

6. Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы вправе  устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п.6 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

7. Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы в  соответствии с требованиями  законодательных и иных нормативных  правовых актов Российской Федерации  и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе  самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Созданные 38 российских правил (стандартов) будут использованы для создания федеральных правил (стандартов).

Одновременно профессиональные аудиторские объединения России, например Аудиторская палата, должны начать работу по созданию своих внутренних стандартов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны продолжить работу по созданию и обновлению внутренних стандартов своих фирм.

Российские правила (стандарты) включают 11 групп, из них 10 групп соответствуют  группам международных стандартов, а 11-я группа имеет название "Образование и подготовка кадров" и включает стандарты "Образование аудитора" и "Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы".

Российские правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

-    Общие принципы правила (стандарта).

-    Основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте.

-    Сущность стандарта.

Практические приложения.

В разделе "Общие принципы правила (стандарта)" отражаются:

-    цель и необходимость разработки данного стандарта;

-    объект стандартизации;

-    сфера применения стандарта;

-    взаимосвязь с другими стандартами.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.

Структура документа  для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).

Первая группа "Вводные  замечания" включает 3 стандарта  и содержит перечень терминов по аудиторской  деятельности, требования к внутренним стандартам аудиторских организаций, состав и содержание сопутствующих услуг.

Вторая группа "Ответственность" включает 9 стандартов, посвященных ответственности аудиторов и аудиторских фирм. В этих стандартах рассмотрены вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита, права и обязанности лиц, осуществляющих аудит, письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Третья группа "Планирование" включает 3 стандарта, относящихся к планированию аудиторской проверки.

Четвертая группа "Внутренний контроль" содержит 2 стандарта, которые имеют отношение к процедурам внутреннего контроля, в том числе условия компьютерной обработки данных у клиента.

Пятая группа "Аудиторские  доказательства" включает 9 стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских  доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учете и др.

Шестая группа "Использование  работы третьих лиц" включает 3 стандарта, в которых рассматриваются вопросы  использования для проведения аудита экспертов, работы внутреннего аудитора и другой аудиторской фирмы.

Седьмая группа "Выводы и отчеты в аудите" - это 3 стандарта, посвященные вопросам составления  отчетов и выводов, разработки заключения, порядку оформления письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.

Восьмая группа "Специализированные области" включает 2 стандарта. В  этой группе содержатся материалы, посвященные  проведению аудита по специальным аудиторским  заданиям, изучению прогнозной финансовой информации.

В девятой группе "Задания" пока нет разработанных стандартов.

Десятая группа "Положения  по международной практике аудита" включает 4 стандарта. Здесь рассмотрены  вопросы использования компьютеров, общения с налоговыми органами.

Одиннадцатая группа "Образование и подготовка кадров" включает один стандарт, посвященный вопросам образования аудиторов и программе для сдачи экзаменов.

Разработанные отечественные  аудиторские правила (стандарты) аудита позволяют значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских проверок.

Аудиторские стандарты  являются также основанием в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности  аудитора. Аудитор, допустивший в  своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен объяснить причину этого.

Значение аудиторских  стандартов состоит в том, что  они:

1)   способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки;

2)   содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений;

3)   определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.

Внутренние стандарты  аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению  и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способствует:

а) соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов);

б) уменьшению трудоемкости аудиторских проверок; 

в) использованию для  проведения аудита аудиторов-ассистентов;

г) увеличению объема выполняемых аудиторских услуг.

Использование внутренних стандартов позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам  аудиторской организации при  проведении аудита и выполнении сопутствующих  аудиту услуг.

Внутренние (внутрифирменные) стандарты целесообразно разработать в виде следующих блоков:

-    по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;

-    стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);

-    методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

-    по организации сопутствующих аудиту услуг.

В первый блок входят стандарты, определяющие организационно-экономические  аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанностей сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и др. Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровывает положения российских правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам, как:

а) ответственность аудиторов;

б) планирование аудита;

в) изучение и оценка системы  внутреннего контроля экономического субъекта;

г) получение аудиторских  доказательств;

д) использование работы третьих лиц;

е) порядок формирования выводов и заключений в аудите;

ж) специализированные внутренние стандарты.

К специализированным относятся  следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений аудитора по специальным  аудиторским заданиям; отражающие специфические  аспекты проведения аудита кредитных учреждений; отражающие специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования; отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; отражающие специфические особенности проведения аудита других экономических субъектов.

Третий блок стандартов посвящен методикам проведения аудиторских  проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны такие методики для начинающих аудиторов и аудиторов-ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.

Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.

Аудиторские внутрифирменные  стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:

-    целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

-    преемственность и непротиворечивость - стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

-    полнота и детализация - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

-    единство терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Разработка и внедрение  внутрифирменных стандартов - это  трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу. Рекомендации по созданию внутренних аудиторских  стандартов приведены в российском стандарте "Требования к внутренним аудиторским стандартам аудиторских организаций".

Внутренние стандарты  являются частью организационно-распределительной  документации и системы внутреннего  контроля аудиторской организации. Внутренние стандарты должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического  сопровождения служит показателем  профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу-хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.

Получение разъяснений  от руководства, проверяемого экономического субъекта в ходе аудиторской проверки в соответствии с федеральным  стандартом. Общение с руководством экономического субъекта в ходе аудиторской проверки

Получение разъяснений  от руководства проверяемого экономического субъекта в ходе аудиторской проверки осуществляется в соответствии с  ПСАД № 23 "Заявления и разъяснения  руководства аудируемого лица"

Настоящее федеральное  правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных  стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении использования  заявлений и разъяснений руководства  аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, процедур документального оформления заявлений и разъяснений руководства, а также действий аудитора при отказе руководства аудируемого лица предоставить надлежащие заявления и разъяснения.

Аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и подписания данной финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица, официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность.