Отражение в бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах деятельности организации

Отражение в бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах деятельности организации

Базовыми элементами бухгалтерского учета, формирующими финансовый результат деятельности организации, являются доходы и расходы.

Идентификация и принятие к учету доходов и расходов организации осуществляются в соответствии с <Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. № 181> (далее – Инструкция), <Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. № 182>, и <Инструкцией о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 января 2004 г. № 19>.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению фонда этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества); расходами – уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению фонда этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Доходами  организации не признаются поступления  от других юридических и физических лиц:

• сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• задатка;
• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Расходами организации  не признается выбытие активов:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
• вклады в уставные фонды других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

В зависимости  от характера, условий получения  и направлений деятельности организации  различают доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы, которые в свою очередь подразделяются на операционные и внереализационные.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета конечный финансовый результат  деятельности организации (чистая прибыль  или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также операционных и внереализационных доходов и расходов.

Информация  о формировании конечного финансового  результата деятельности организации  в отчетном году обобщается на счете 99 «Прибыли и убытки», на котором в течение отчетного года отражаются:

• прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 «Реализация»;
• сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 91 «Операционные доходы и расходы»;
• сальдо внереализационных доходов и расходов за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
• суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Информация  о величине чистой прибыли (убытка), доходах и расходах организации, формируемая на счетах бухгалтерского учета, систематизируется и обобщается в <Отчете о прибылях и убытках (форма № 2, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17 февраля 2004 г. № 16 «О бухгалтерской отчетности организаций»)> (далее – Отчет). В Отчете данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

В форме Отчета заключительным является показатель «Прибыль (убыток) за отчетный период», представляющий собой остаток на конец отчетного периода по счету 99.

 Величина  показателя «Итого прибыль (убыток) отчетного года» Отчета соответствует  конечному сальдо по счету 99, которое заключительной записью декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль» или «Непокрытый убыток»:

• Дебет счета 99;

1. Кредит счета 84 – на сумму чистой прибыли отчетного года;

• Дебет счета 84;

Кредит счета 99 – на сумму убытка отчетного года.

Рассмотрим  порядок формирования в системе  счетов бухгалтерского учета показателей, участвующих в формировании показателя «Прибыль (убыток) за отчетный период».

Как уже было отмечено, прибыль (убыток) за отчетный период определяется сопоставлением доходов  и расходов организации за отчетный период.

 В Отчете  доходы организации за отчетный  период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы; расходы – с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию, операционные расходы и внереализационные расходы. Выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие не менее 5 % от общей суммы доходов организации за отчетный период, и соответствующие им расходы фиксируются по каждому виду в отдельности.

Операционные  и внереализационные доходы можно отражать в Отчете за минусом расходов, относящихся к этим доходам (следовательно, операционные и внереализационные расходы могут не отражаться развернуто по отношению к соответствующим доходам), при следующих условиях:

• соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов (расходов);
• доходы и связанные с ними расходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В разделе «Доходы  и расходы по видам деятельности»  Отчета формируется финансовый результат от видов деятельности, который представляет собой выручку от реализации продукции и товаров, а также от выполненных работ и оказанных услуг (п. 5 Инструкции).

 В сумму  выручки необходимо также включить  суммовые разницы, возникающие  в случае если товары, цена  которых выражена в условных единицах, отгружают раньше, чем поступает оплата за них. Если в договоре с покупателем были предусмотрены различные скидки или наценки, их также необходимо учесть при определении выручки. Кроме того, выручку увеличивают и проценты, причитающиеся с покупателя за рассрочку.

Согласно п. 4 Инструкции в Отчете выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается без учета косвенных налогов (НДС, акцизов, экспортных пошлин), не являющихся доходами. Также доходами не считаются:

• деньги, поступившие посреднику от покупателей за товары, принадлежащие комитенту (принципалу или доверителю);
• полученные авансы;
• задаток и залог, если они предусмотрены договором;
• суммы, поступившие в погашение кредитов и займов.

Финансовый  результат от видов деятельности определяется как разница между выручкой от реализации продукции (товаров, работ и услуг) (т.е. доходами от обычных видов деятельности) без НДС, акцизов и затратами на ее производство и реализацию.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета (далее – Типовой план счетов) формирование финансового результата от реализации продукции (товаров, работ и услуг) осуществляется на счете 90 в разрезе следующих субсчетов:

• 90-1 «Выручка от реализации» – учет поступления активов, признаваемых выручкой;
• 90-2 «Себестоимость реализации» – учет себестоимости реализации, по которой на субсчете 90-1 «Выручка от реализации» признана выручка;
• 90-3 «Налог на добавленную стоимость» – учет сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся к получению от покупателя (заказчика);
• 90-4 «Акцизы» – учет сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);
• 90-9 «Прибыль/убыток от реализации» – выявление финансового результата (прибыль или убыток) от реализации за отчетный месяц.

Согласно Типовому плану счетов записи по субсчетам 90-1 «Выручка от реализации», 90-2 «Себестоимость реализации», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации за отчетный месяц определяется простым сопоставлением (без записей по счетам учета) совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость реализации», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка от реализации». Полученная в результате такого сопоставления сумма финансового результата относится на счет 99 проводками:

• Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от реализации»;
• Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли от реализации;
• Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;
• Кредит субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от реализации» – на сумму убытка от реализации.

 Таким образом,  синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.

По строке «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» Отчета показывается выручка, признанная в бухгалтерском учете. Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, т.е. если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении  денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных  условий, то в бухгалтерском учете  организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, одним из условий признания в  бухгалтерском учете выручки  и доходов является возможность  определения их величины.

Выручка принимается  к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления  и (или) дебиторской задолженности  определяется исходя из цены, установленной  договором между организацией и  покупателем (заказчиком) или пользователем  активов организации.

Особенности определения величины выручки в зависимости от условий договора между организацией и контрагентом отражены в табл. 1.

Таблица 1

Особенности определения величины выручки в  зависимости от условий договора между организацией и покупателем

Показатель, отражаемый по строке «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом  налога на добавленную стоимость, акцизов  и аналогичных обязательных платежей)», исчисляется как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-1 «Выручка от реализации» и дебетовым оборотом по субсчету 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

 Себестоимость  реализованных товаров, продукции,  работ, услуг включает в себя  расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по стр. 010 Отчета. По стр. 020 Отчета отражается сумма, списанная в отчетном периоде в дебет счета 90 «Реализация» субсчет «Себестоимость реализованной продукции, работ, услуг» с кредита счетов:

43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» – для производственных предприятий;

20 «Основное  производство» – для организаций,  деятельность которых связана  с выполнением работ и оказанием  услуг;

41 «Товары», 45 «Товары отгруженные»  – для торговых организаций.

При заполнении строки «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг» следует иметь в виду, что отражаемый по ней показатель не соответствует данным, обобщаемым на субсчете 90-2 «Себестоимость реализации». В себестоимость реализации, помимо собственно себестоимости продукции, работ, услуг, включаются управленческие расходы (если согласно учетной политике организации они не учитываются в составе себестоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), т.е. относятся со счета 26 «Общехозяйственные расходы» не на счет 20 «Основное производство», а на счет 90) и расходы на реализацию (расходы, связанные с реализацией), которые показываются в Отчете отдельными строками.

С целью достижения соответствия показателей синтетического учета  и отчетности целесообразно организовать учет на субсчете 90-2 таким образом, чтобы обеспечить формирование себестоимости реализации по ее элементам, отражаемым в Отчете о прибылях и убытках. Для этого к субсчету 90-2 «Себестоимость реализации» необходимо открыть субсчета второго порядка:

• 90-2.1 «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг»;
• 90-2.2 «Коммерческие расходы»;
• 90-2.3 «Управленческие расходы».

Субсчет 90-2.3 «Управленческие расходы» будет присутствовать в рабочем Плане счетов только тех организаций, учетной политикой которых предусмотрен учет общехозяйственных расходов полностью в себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Как уже было отмечено, такие организации будут списывать в конце отчетного периода учтенные на счете 26 общехозяйственные расходы проводкой:

Дебет субсчета 90-2.3 «Управленческие расходы»;

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

По строке 030 приводятся общехозяйственные  расходы предприятия, например заработная плата администрации или затраты  на содержание основных средств управленческого или общехозяйственного назначения.

Управленческие расходы  списываются на себестоимость двумя  способами:

• распределением между реализованной и нереализованной продукцией;
• включением в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Способ списывания управленческих расходов должен быть отражен в учетной политике организации.

 Если организация  использует для учета затрат  на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», в статью «Себестоимость реализованных товаров, работ, услуг» включается сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью. В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма этого отклонения уменьшает данные по указанной статье.

Сумма отклонения фактической себестоимости продукции  от ее нормативной (плановой) себестоимости  образуется на счете 40 в результате оформления проводок:

• Дебет счета 40;

Кредит счета 20 – на сумму фактической себестоимости выпущенной продукции;

• Дебет счета 43 «Готовая продукция»;

Кредит счета 40 – на сумму плановой себестоимости выпущенной продукции.

Превышение  фактической производственной себестоимости над нормативной (плановой) списывается со счета 40 в дебет субсчета 90-2.1 дополнительной записью; превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической сторнируется по кредиту счета 40 и дебету субсчета 90-2.1.

По строке «Прибыль (убыток) от реализации» отражается разница между значениями строк «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг», а также управленческими расходами и расходами на реализацию. При такой организации учета показатель «Прибыль (убыток) от реализации» исчисляется как разница между сальдо субсчетов 90-1 «Выручка от реализации», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и 90-2.1 «Себестоимость реализованных товаров, работ, услуг» и есть не что иное, как сальдо по субсчету 90-9 «Прибыль/убыток от реализации».

Пример

В отчетном периоде  ООО «Заря» реализовало готовую  продукцию на сумму 271 400 руб. (в т.ч. НДС – 41 400 руб.). Право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателям в момент отгрузки. Себестоимость отгруженной продукции – 160 000 руб. Расходы на реализацию составили 25 000 руб., управленческие расходы – 20 000 руб. Согласно учетной политике организации управленческие расходы учитываются полностью в себестоимости реализованной продукции.

Составим бухгалтерские  проводки и определим финансовый результат от реализации продукции:

• Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит субсчета 90-1 «Выручка от реализации» – на сумму выручки от реализации продукции (271 400 руб.);

• Дебет субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

Кредит счета 68 – на сумму НДС (41 400 руб.);

• Дебет субсчета 90-2.1 «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 43 – на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции (160 000 руб.);

• Дебет субсчета 90-2.2 «Коммерческие расходы»;

Кредит счета 44 «Расходы на реализацию» – на сумму расходов, связанных с продажей продукции (25 000 руб.);

• Дебет субсчета 90-2.3 «Управленческие расходы»;

Кредит счета 26 – на сумму общехозяйственных расходов (20 000 руб.).

Финансовый  результат от реализации продукции  определяется сопоставлением кредитового  оборота по субсчету 90-1 «Выручка от реализации» и дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость реализации» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость»: 271 400 – 41 400 – (160 000 + 25 000 + 20 000) = 25 000 руб.

На сумму  прибыли, полученной от реализации (25 000 руб.), оформляется проводка:

• Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от реализации»;

1. Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 25 000 руб.

В разделе 2 «Операционные  доходы и расходы» дается информация об операционных доходах и расходах организации. В форме Отчета, рекомендуемой Министерством финансов Республики Беларусь, отсутствуют строки для указания чрезвычайных доходов и расходов. При наличии у организации таких расходов соответствующие строки необходимо ввести в данный раздел Отчета.

Существенным  недостатком Отчета является отсутствие четких критериев отнесения доходов и расходов к операционным и внереализационным – в указанных документах приводятся только перечни конкретных видов доходов и расходов, входящих в ту или иную группу, причем исчерпывающим является только перечень операционных доходов.

Операционными доходами являются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если это не предмет деятельности организации);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не предмет деятельности организации);

поступления, связанные с участием в уставных фондах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (если это не предмет деятельности организации);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование  денежных средств организации, а  также проценты за использование  банком денежных средств, находящихся  на счете организации в этом банке.

1. Внереализационными доходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации  убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой  давности;

курсовые  разницы;

сумма дооценки активов;

прочие  внереализационные доходы.

Операционными расходами являются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если это не предмет деятельности организации);
• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не предмет деятельности организации);
• расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций (если это не предмет деятельности организации);
• расходы, связанные с реализацией, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• отчисления в резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
• прочие операционные расходы.

1. Внереализационными расходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• курсовые разницы;
• сумма уценки активов;
• перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• прочие внереализационные расходы.

2. В соответствии с Типовым планом счетов информация об операционных доходах и расходах организации обобщается на счете 91. Порядок применения счета 91 аналогичен порядку применения счета 90. В соответствии с Типовым планом счетов учет на счете 91 организуется в разрезе субсчетов:

• 91-1 «Операционные доходы» – учет поступлений активов, признаваемых операционными доходами;
• 91-2 «Операционные расходы» – учет операционных расходов;
• 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов» – выявление сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Операционные доходы» и 91-2 «Операционные расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Операционные расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Операционные доходы» определяется сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов» на счет 99:

• Дебет субсчета 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли;

• Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит  субсчета 91-9 «Сальдо операционных доходов  и расходов» – на сумму убытка.

Таким образом, синтетический счет 91, так же как и счет 90, сальдо на отчетную дату не имеет.

В форме Отчета отдельно раскрываются доходы и расходы  по операциям с имуществом, доходы и расходы от финансовых операций. Поэтому целесообразно организовать учет по счету 91 таким образом, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета.