Понятие налогового контроля

ГЛАВА 1. ПРАВОВЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РФ

1.1. Назначение  налогового контроля в РФ

Налоговый контроль является одним из важнейших элементов  налоговой системы и составляет основу государственного управления в  сфере налогообложения. Именно в  рамках налогового контроля непосредственно  реализуются государственные интересы в области государственных финансов, бюджета и налогов.

Официальное определение  налогового контроля закреплено в пункте 1 статьи 82 НК РФ, согласно которому под  налоговым контролем понимается деятельность уполномоченных органов  по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Контроль за соблюдением законодательства позволяет, прежде всего,  устранять недостатки в функционировании объектов управления и оценивать дисциплину исполнения законодательных актов. Кроме того, контроль за соблюдением законодательства позволяет судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения следует внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям развития регулируемых общественных отношений.¹ То же самое можно сказать и о налоговом контроле. Налоговый контроль позволяет выявить недостатки в системе налогообложения, оценить уровень налоговой дисциплины и налоговой культуры всех участников налоговых правоотношений, а также определить приоритетные направления совершенствования системы налогообложения.

В этой связи необходимо отметить, что налоговый контроль осуществляется не только в отношении граждан и их объединений, но и в отношении государственных органов, а также органов местного самоуправления, которые также являются подконтрольными субъектами, выступая в отношениях по налоговому контролю в качестве юридических лиц. Также необходимо отметить, что налоговый контроль является составной частью финансового контроля и представляет собой разновидность финансовой деятельности государства. Помимо налогового контроля, можно назвать такие виды финансового контроля, как бюджетный, банковский, валютный, таможенный и др.

В процессе осуществления  налогового контроля проверяется реализация такого важного направления финансовой деятельности государства, как сбор доходов, идущих на формирование денежных фондов, входящих в состав финансовой системы государства.² Именно в связи с этим налоговый контроль специалисты относят к общегосударственному финансовому контролю.³

Налоговый контроль обладает общими признаками государственного контроля. Кроме того, налоговый контроль имеет  также специфические черты. В  этих специфических чертах отражаются его сущность и его отличие  от других видов государственного контроля. Данные специфические признаки налогового контроля получили отражение в самом  понятии налогового контроля, которое, как было отмечено выше, закреплено в пункте 1 статьи 82 НК РФ. Среди таких  признаков необходимо назвать следующие:

1. Налоговый контроль - это деятельность государственных органов, которая заключается в проведении определенных организационных мероприятий, исходя из целей и задач этих органов.

Как правило, эта деятельность осуществляется налоговыми органами в  трех направлениях:

а)   сбор информации о  проверяемом субъекте, осуществляемый в формах, установленных статьей 82 НК РФ;

б)  оценка собранной информации, например, в акте камеральной или  выездной налоговой проверки;

в) реагирование на полученную информацию, например, путем вынесения  соответствующего решения.

2. Налоговый контроль  осуществляется специально уполномоченными  на то государственными органами - налоговыми органами.

На налоговые органы возложены  многообразные функции в различных  отраслях государственного управления, однако функция налогового контроля для налоговых органов является основной.

Определение налоговых органов  дано в пункте 1 статьи 30 НК РФ, согласно которому налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за:

- соблюдением законодательства  о налогах и сборах;

- за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью  уплаты (перечисления) в бюджетную  систему РФ налогов и сборов;

- а в случаях, предусмотренных  законодательством РФ, за правильностью  исчисления, полнотой и своевременностью  уплаты (перечисления) в бюджетную  систему РФ иных обязательных  платежей.

В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и  надзору в области налогов  и сборов, и его территориальные  органы.

Налоговым органом в РФ является ФНС России. Полномочия ФНС  России закреплены в НК РФ, Положении  о ФНС России, утвержденном Постановлением Правительства РФ в 2004 году.

Отдельными полномочиями налогового органа наделена ФТС России (по налогам и сборам при перемещении  товаров, работ, услуг через таможенную границу РФ), что закреплено в  НК РФ, ТК РФ, Положении о ФТС России.

3. Налоговый контроль  представляет собой контроль за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также иных субъектов, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности в сфере налоговых отношений. Это также закреплено в пункте 1 статьи 82 НК РФ.

 Контрольная деятельность  налоговых органов в сфере  налогообложения касается не  только налогоплательщиков, обязанных  точно и своевременно исполнять  налоговые обязательства, но и  всех других лиц, участвующих  в сложных и многообразных  операциях по организации и  осуществлению налогообложения  (налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, понятых, специалистов, переводчиков), а также собственных  органов (прежде всего налоговых).

Отдельные обязанности НК РФ в целях налогового контроля предусматривает  и в отношении органов юстиции, адвокатских палат, органов опеки  и попечительства, нотариусов, например, в области учета налогоплательщиков.

4. Налоговый контроль  осуществляется в порядке, установленном  законом.     Этот порядок  определен Главой 14 НК РФ. Данной  главой определены:

- формы и методы налогового  контроля (например, учет, проверки);

- порядок организации  проведения налоговых проверок (например, обязательное составление и утверждение  плана выездных налоговых проверок  уполномоченным на то должностным  лицом;

- порядок проведения налоговых  проверок;

- круг полномочий всех  участников данных правоотношений;

- порядок принятия решений  по результатам проведенных контрольных  мероприятий и т.д.

Кроме того, отдельные вопросы  налогового контроля содержатся в подзаконных  актах. Например, формы налоговых  деклараций и порядок их заполнения утверждаются приказами Министерства финансов РФ. Порядок взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками утверждается приказами ФНС России.

Таким образом, можно сделать  вывод о том, что деятельность по осуществлению налогового контроля регулируется НК РФ и иными принятыми  в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

5. Налоговый контроль  осуществляется в целях обеспечения  соблюдения законодательства о  налогах и сборах. Для осуществления  этой общей цели налоговые  органы наделены соответствующими  принудительными полномочиями, например, правом применять налоговую и  административную ответственность.

С учетом изложенного можно  определить налоговый контроль как  особый вид государственного контроля (надзора) в сфере налогообложения, который реализуется в деятельности компетентных государственных органов (налоговых органов – ФНС и  ФТС России), и который направлен  на обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджетную  систему, а также на обеспечение  выполнения иных обязанностей, установленных  законодательством о налогах  и сборах.

Далее перейдем к содержанию налогового контроля.

Налоговый контроль в РФ, исходя из анализа Главы 14 НК РФ, включает в себя:

- проверки выполнения  налогоплательщиками налоговых  обязательств;

- проверки применения  налоговых льгот;

- проверки полноты и  своевременности учета налогоплательщиков  и объектов налогообложения;

- выявление налоговых  правонарушений;

- пресечение и предупреждение  правонарушений в налоговой сфере.⁴

Как любая управленческая деятельность, налоговый контроль осуществляется на базе следующих принципов:

- принципа законности;

- принципа планирования мероприятий  налогового контроля;

- принципа соблюдения налоговой  тайны (специального режима доступа  к сведениям о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых  агентах, полученным должностными  лицами уполномоченных контрольных  органов);

- принципа последовательности  проведения мероприятий налогового  контроля;

- принципа документального оформления  установленных фактов, действий  и событий; 

- принципа недопустимости причинения  ущерба проверяемой организации  или физическому лицу при проведении  налогового контроля.⁵

Реализация указанных  принципов налогового контроля не только обеспечивает результативность контрольных  мероприятий налоговых органов, но и являются в значительной степени  определяющим фактором повышения уровня собираемости налогов и сборов в  бюджетную систему государства.

2. Основные виды, формы и методы налогового контроля

на современном этапе

Как следует из Главы 14 НК РФ «Налоговый контроль», налоговый  контроль осуществляется в различных  формах, применяются различные методы налогового контроля.

Все эти формы и методы налогового контроля можно классифицировать следующим образом.

1. По месту проведения  контрольных мероприятий выделяют  налоговый контроль:  

- по месту расположения  налогоплательщика, т.е. выездной;

- по месту нахождения  налогового органа, т.е. камеральный.

При этом в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 89 НК РФ, в  случае, если у налогоплательщика  отсутствует возможность представить помещение для проведения выездной налоговой проверки, такая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

2. По степени осуществления  контрольных мероприятий выделяют  непосредственный налоговый контроль  и опосредованный. В первом случае  контрольные мероприятия проводятся  по месту нахождения налогоплательщика  либо по месту ведения им  предпринимательской деятельности. Кроме того, при непосредственном  налоговом контроле налоговые  органы как проверяющие исследуют  первичную документацию, относящуюся  к налоговому учету. Это осуществляется, как правило, при проведении  выездной налоговой проверки.

Для опосредованного налогового контроля, напротив, характерно то, что  проверяющие (т.е. налоговые органы) и проверяемый субъект не вступают в непосредственный контакт. Помимо этого, проверяющие имеют дело в основном с отчетной документацией.⁶

3. По времени проведения  контрольных мероприятий налоговый  контроль в теории налогового  права дифференцируется как предварительный,  текущий, последовательный.⁷

Предварительный налоговый  контроль осуществляется до совершения какой-либо деятельности, влекущей в  последующем возникновение налоговых  обязательств. Задача предварительного контроля состоит в том, чтобы  предотвратить и не допустить  возможных нарушений законодательства о налогах и сборах. Таким образом, предварительный контроль начинает действовать еще до возникновения  у налогоплательщика обязанности  по уплате налога. Формой предварительного налогового контроля является учет налогоплательщиков, направленный на обеспечение контроля их последующей деятельности.

Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какой-либо финансовой деятельности. В  ходе этого контроля выясняется вопрос, является ли проводимая операция законной. Задача текущего контроля заключается  в пресечении нарушений законодательства о налогах и сборах. Некоторые  авторы рассматривают текущий налоговый  контроль довольно широко - как общий надзор за соблюдением налоговой дисциплины в стране.⁸

 Последующий налоговый  контроль осуществляется после  завершения налогового (отчетного)  периода либо после истечения  иного срока, отведенного для  исполнения той или иной обязанности,  установленной законодательством  о налогах сборах. Иными словами,  в рамках последующего контроля  проверяются уже совершенные  хозяйственные операции. Такой контроль  всегда имеет ретроспективный  характер. В ходе его выясняется  вопрос о том, была ли налоговая  обязанность выполнена, имело  ли место нарушение законодательства  о налогах и сборах.

4. В зависимости от  степени охвата исследуемых предметов  в рамках контрольных мероприятий  налоговый контроль можно подразделить  на сплошной и выборочный.

При сплошном контроле исследуются  все имеющиеся документы, связанные  с уплатой налогов и сборов, а также с исполнением иных установленных законом налоговых  обязанностей. Выборочный контроль предполагает проверку только части специально отобранных документов.

5. В зависимости от  запланированности контрольных мероприятий налоговых органов следует выделить плановый и внеплановый налоговый контроль.

Плановый - это такой контроль, который осуществляется в соответствии с ранее составленным планом (например, плановая выездная налоговая проверка). Внеплановый налоговый контроль осуществляется не в соответствии с планом, а при наступлении обстоятельств, предусмотренных законом (например, выездная налоговая проверка организации, проводимая в связи с ее ликвидацией или реорганизацией).

6. В зависимости от  статуса проверяемых лиц существует  налоговый контроль:

- организации;

- индивидуальных предпринимателей;

- физических лиц, не  являющихся индивидуальными предпринимателями.

7. В зависимости от  субъектов, проводящих контроль, выделяют контроль:

- налоговых органов; 

- таможенных органов; 

- органов государственных  внебюджетных фондов.

Приведенная автором классификация  видов налогового контроля основана на классификации, составленной Ю.А. Крохиной, Гончаренко Л.П., Майбуровым И.А.⁹

Недостатком такой классификации, на наш взгляд, является отсутствие в этой классификации банков, которые  являются одними из важнейших участников налоговых правоотношений, реализующих  в налоговой сфере серьезные  полномочия – открытие (закрытие) счетов налогоплательщиков в банках, исполнение поручений о перечислении налогов  и сборов в бюджеты всех уровней  и т.д.

Теперь об основных формах, в которых проводятся мероприятия  налогового контроля.

Реализация контрольных  полномочий налоговых органов возможна только в формах и в порядке, которые  предусмотрены НК РФ. От выбранных  форм налогового контроля зависит следующее:

- вероятность достижения  конечного результата и эффективность  налогового контроля:

- возможность соблюдения  прав и законных интересов  подконтрольных лиц;

- возможность нормального  функционирования финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщиков.¹⁰

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится, во-первых, должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, во-вторых, посредством  налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов  и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений  и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Анализ приведенной нормы  позволяет сделать вывод о  том, что формами налогового контроля являются:

- налоговые проверки;

-получение объяснений  налогоплательщиков, налоговых агентов  и плательщиков сборов;

- проверки данных учета  и отчетности;

- осмотр помещений и  территорий;

- учет налогоплательщиков (организаций и индивидуальных  предпринимателей, нотариусов и  адвокатов) в налоговых органах.

Наиболее значимой формой налогового контроля является налоговая  проверка. Специалисты не совсем едины  в содержании налоговой проверки. Так, некоторые специалисты считают, что налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налогового органа по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы.¹¹

 Некоторые специалисты  сводят налоговую проверку к  процессуальному действию налогового  органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов).¹²

 Некоторые специалисты  считают, что налоговая проверка - это основная форма налогового  контроля, представляющая собой  комплекс процессуальных действий  уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности.¹³

 Налоговые проверки  следует отличать от иных (не  налоговых) проверок, которые проводятся  налоговыми органами при осуществлении  функций, возложенных на них  федеральным законодательством  (например, проверок по соблюдению  кассовой дисциплины, по соблюдению  законодательства об обороте  алкогольной продукции, валютного  законодательства). Объектом неналоговых  проверок является соблюдение  законодательных актов в иных  сферах, в то время как объектом  налоговых проверок является  соблюдение законодательства о  налогах и сборах.

Таким образом, можно сделать  следующий вывод: налоговые проверки - это проверки, которые проводят налоговые органы в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах.

В качестве самостоятельной  формы налогового контроля, по нашему мнению, следует рассматривать учет налогоплательщиков в налоговых  органах, который представляет собой  комплекс проводимых налоговыми органами мероприятий, осуществляемых в особом порядке и с использованием специфических приемов и способов, которые определены не только в НК РФ, но и в Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков, утвержденном приказом ФНС России..

Следует отметить, что статьей 82 НК РФ предусмотрен открытый перечень форм налогового контроля. Наряду с  перечисленными в данной норме формами  налогового контроля допускается использование  других форм.

Наиболее эффективными мероприятиями, в соответствии с абзацем 1 статьи 87 НК РФ, проводимыми налоговыми органами, являются камеральные и выездные, налоговые проверки как налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых  агентов, являющихся организациями, так  и индивидуальных предпринимателей. В отношении иных лиц проведение налоговых проверок не предусмотрено. Такими иными лицами признаются банки, лица, обязанные представлять в налоговые  органы сведения о налогоплательщиках: нотариусы, регистрирующие органы и  т.п.

Анализируя формы и  методы контрольных мероприятий  налоговых органов, необходимо отметить следующее. Иногда в литературе встречается  точка зрения, согласно которой законодатель в статье 82 НК РФ необоснованно смешал формы и методы контроля. При этом поясняется, что если налоговые проверки действительно относятся к категории  форм налогового контроля, то все остальные  элементы, перечисленные в пункте 1 статьи 82 НК РФ, являются методами налогового контроля, используемыми при реализации той или иной его формы. Именно методами, а не формами, согласно данной позиции, являются получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений. Главным отличием методов налогового контроля от его форм является то, что  методы не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно  от какой-либо определенной формы налогового контроля.

По мнению сторонников  такого подхода, анализ содержания НК РФ позволяет выделить следующие  формы налогового контроля:

1) учет налогоплательщиков;

2) контроль налоговых  поступлений; 

3) контроль соответствия  расходов и доходов налогоплательщиков; 4) налоговые проверки.¹⁴

Высказываются и иные точки  зрения. Так, по мнению А.И. Худякова, в  данном случае вообще необходимо вести  речь не о формах налогового контроля, а об его видах.¹⁵

Неоднозначность оценки пункта 1 статьи 82 НК РФ свидетельствует о  том, что перечень форм налогового контроля, установленный в указанной норме, требует корректировки и приведения его в соответствие с иными положениями части первой НК РФ. На наш взгляд, анализ положений законодательства о налогах и сборах позволяет утверждать, что формами налогового контроля в настоящее время являются:

1. учет налогоплательщиков;
2. налоговые проверки.

По нашему мнению, к формам налогового контроля можно отнести  также истребование из внешних источников документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом  агенте или информации о конкретных сделках, которое осуществляется в  порядке статьи 93.1 НК РФ. При этом данное мероприятие имеет фактически самостоятельный характер и может  осуществляться за рамками контрольных  мероприятий налоговых органов, проводимых в форме налоговых  проверок.

Теперь о методах налогового контроля.

Налоговый контроль - это целенаправленная деятельность налоговых органов, при осуществлении которой используются определенные методы.

По мнению специалистов, под методом налогового контроля следует понимать совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности  уплаты налогов и сборов в соответствующий  бюджет или внебюджетный фонд, а  также об исполнении возложенных  на лиц иных налоговых обязанностей.

По мнению О.А. Ногиной, система  методов налогового контроля является многоуровневой и включает в следующие  виды методов:

1) общенаучные методы:

- анализ и синтез;

- индукция и дедукция;

- моделирование;

- аналогия;

- статистические методы;

- логический метод;

- сравнительный метод  и другие методы.

Эти методы применяются при  осуществлении любого вида деятельности;

2) специальные методы  исследования:

- проверка документов;

- экономический анализ;

- исследование предметов  и документов;

- осмотр помещений (территорий) и предметов; 

- инвентаризация;

- экспертиза и т.д..

Применение этих методов  характерно именно для проведения контрольной  деятельности;

3) методы воздействия  на поведение проверяемых лиц  в ходе осуществления налогового  контроля:

- убеждение;

- поощрение;

- принуждение и др.

При этом в рамках одной  формы контрольной деятельности могут применяться различные  методы контроля, в некоторых случаях  совпадающие по наименованию с самой  установленной налоговым законодательством  формой контроля.¹⁶ Выбор формы и методов контроля решается самим налоговым органом в зависимости от целого ряда различных факторов:

- специфики налогоплательщика;

- целей конкретных мероприятий  налогового контроля и т.д.

Наиболее эффективными формами  налогового контроля являются налоговые  проверки. На основании положений НК РФ выделяют несколько видов налоговых проверок.

Так, прежде всего самим  законодателем названы выездные и камеральные налоговые проверки, которые отличаются друг от друга  в основном местом проведения.¹⁷ Данное утверждение имело под собой основания до 1 января 2007 г., т.е. до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, внесшего существенные изменения в часть первую НК РФ в целях совершенствования налогового администрирования, а стало быть, и налогового контроля.  Сегодня, согласно новой редакции статьи 89 НК РФ (абз. 2 п. 1) налоговая проверка может проводиться не только по месту нахождения налогоплательщика, но и по месту нахождения налогового органа - в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. ¹⁸

На основании действующего налогового законодательства дифференциацию налоговых проверок можно провести по следующим критериям:

1.  По основаниям проведения  проверок. Основанием проведения  выездной налоговой проверки  является соответствующее решение  руководителя налогового органа (или его заместителя). В то  же время камеральная налоговая  проверка проводится без принятия  какого-либо решения, основанием  ее проведения является представление  налогоплательщиком налоговой декларации.

2. По обязательности проведения  проверок. Так, камеральная налоговая  проверка проводится обязательно,  если представлена налоговая  декларация, т.е. в отношении всех  налогоплательщиков, представивших  налоговую декларацию. Выездные  же налоговые проверки проводятся  в отношении не всех налогоплательщиков. В этом смысле камеральная  проверка является наиболее распространенной  и наиболее типичной формой  налогового контроля.