Понятие трансформации бухгалтерской отчетности

Содержание

Введение

1. Понятие трансформации  бухгалтерской отчетности

1.1 Суть трансформации  и последовательность действий  при трансформации отчетности

1.2 Методы трансформации

2. Проблемы трансформации  бухгалтерской отчётности

2.1 Основные проблемы, возникающие при трансформации  отчетности

2.2 Пути решения  проблем трансформации

3. Анализ осуществления  трансформации отчетности в соответствии  с МСФО

Заключение

Список литературы

Введение

Одним из направлений  дальнейшей реформы бухгалтерского учета в нашей стране является обязательный переход на международные  стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) в течение 2004 - 2007 гг. социально  значимых организаций, а именно: акционерных  обществ, организаций, оказывающих  услуги финансового характера населению  и организациям, и некоторых других. Это предусмотрено Концепцией среднесрочного развития бухгалтерского учета и  отчетности в Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180. На самом деле перечень юридических лиц, у которых в  самое ближайшее время возникнет  необходимость применения МСФО, значительно  шире. Это связано с распространением положений МСФО на те организации, которые  должны представлять головной компании данные для включения в состав консолидированной финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО.

В современных условиях ведения бизнеса ни люди, ни организации  не могут замыкаться в своих национальных рамках. Рано или поздно они выходят (или могут выйти) на международную  арену. Например, акции крупнейших российских компаний давно и с успехом  котируются на американских, европейских, азиатских биржах. Для того чтобы  пользователи финансовой отчетности из разных стран "говорили на одном  языке", был разработан язык МСФО, вобравший в себя лучшую мировую  практику учета и отчетности.

Международные стандарты  нужны, прежде всего, организациям, которые  выходят на международные рынки  капитала, берут займы за рубежом, сотрудничают с иностранными инвесторами, покупателями, поставщиками. Если российская фирма не собирается выходить на западные рынки, не собирается инвестировать  свободные средства в ценные бумаги иностранных компаний, то она вполне может обойтись своими национальными  стандартами - российскими ПБУ.

МСФО разрабатываются  с 1973 г. Советом по международным  стандартам финансовой отчетности (СМСФО; www.iasb.org.uk).

Совет изначально создавался как учреждение, с одной стороны, не имеющее властных полномочий в  части законодательного утверждения  МСФО в разных странах, а с другой - как организация, имеющая очень  хорошие связи как с профессиональными  бухгалтерскими ассоциациями в разных странах (в настоящий момент в  работе СМСФО принимают участие  около 150 бухгалтерских организаций), так и со структурами, реально  контролирующими вопросы эмиссии  ценных бумаг на мировых биржах. Именно благодаря этим связям, несмотря на отсутствие реальной власти у этого независимого негосударственного учреждения, он успешно проводит свои решения в жизнь в разных странах.

Трансформация предполагает формирование финансовой отчетности по МСФО посредством корректировок  показателей (статей) бухгалтерской  отчетности без осуществления учетных  записей всякий раз, когда организации  требуется такая отчетность. Особенность  трансформации заключается в  необходимости корректировки показателей  отчетности не только в рамках одной  формы отчетности, например бухгалтерского баланса, но и в сквозной корректировке  всех связанных показателей отчетности из других форм отчетности.

Несмотря на существующие трудности, все большее количество российских организаций, оценивая перспективы  подготовки финансовой отчетности в  соответствии с МСФО, отдают предпочтение параллельному ведению учета  по российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ) и МСФО, поскольку  использование метода трансформации  отчетности дает наименее точные оценки показателей отчетности.

Различные стандарты  учета и отчетности сами по себе не хуже и не лучше других. И все  же МСФО более предпочтительны для  иностранных пользователей финансовой отчетности, чем российские ПБУ.

Приведем примеры:

- в России до  сих пор не было ни одного  ПБУ, посвященного отражению в  отчетности инфляционных процессов.  Это делало отчетность российских  компаний в 1992 - 1999 гг., в условиях  гиперинфляции, абсолютно несопоставимой. А в МСФО есть требования  учитывать эту составляющую. Поэтому  если в российской отчетности  компания могла показывать положительные  финансовые результаты, то, будучи  пересчитанной в соответствии  с требованиями МСФО 29 "Финансовая  отчетность в условиях гиперинфляции", в отчетности показывался реальный  убыток;

- в соответствии  с требованиями МСФО 36 "Обесценение  активов" компания обязана  тестировать свои активы на  обесценение, снижая их балансовую  стоимость до возмещаемой суммы  (recoverable amount) - наибольшей суммы между  ценностью от использования (value in use) и возможной чистой стоимостью  реализации (net realisable value). В России  такого требования нет, что  приводит к завышению стоимости  активов;

- нет возможности  выбора представления отчета  о прибылях и убытках (в МСФО  предусмотрено 2 формата), отчета  о движении денежных средств  (в МСФО 2 формата), отчета об изменении  капитала (в МСФО 2 формата);

- наконец, стоит  отметить широкое использование  в МСФО оценки объектов учета  по справедливой стоимости (fair value) и дисконтированной стоимости  (present value), в отличие от российской  практики, ориентирующейся в основном  на историческую (первоначальную, фактическую)  стоимость.

Как известно, российское правительство постоянно декларирует  заинтересованность во вступлении страны в ВТО. А для этого, помимо прочего, необходимо ускорить процесс внедрения  МСФО в России.

Между тем российские банки уже в 2004 г. обязали формировать  отчетность по МСФО. Разработанная  Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную  перспективу также предусматривает  постепенное внедрение международных  стандартов в России. Она одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180.

Однако следует  признать, что проблема перехода на МСФО российских предприятий и банков связана с затратами на подготовку кадров, с решением юридических проблем  формирования и утверждения стандартов учета, с изменением самого учетного менталитета сотрудников финансовых департаментов компаний и контролирующих государственных структур.

Рассмотрим более  подробно существующие проблемы трансформации  отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

1. Понятие трансформации  бухгалтерской отчетности

1.1 Суть трансформации  и последовательность  действий при трансформации  отчетности

Трансформация бухгалтерской  отчетности - это составление отчетности по определенным стандартам на основании  путем корректировки статей имеющейся  отчетности.

Суть трансформации  состоит в дополнительной интерпретации  первичной бухгалтерской информации в соответствии с МСФО.

Трансформация отчетности проводится после составления бухгалтерской  отчетности в соответствии с отечественными правилами.

Для трансформации  отчетности необходимо выполнить ряд  шагов в определенной последовательности:

- определить состав  статей международной финансовой  отчетности. Пакет форм финансовой  отчетности, включающий все требуемые  стандартами отчеты, а также формы  представления информации, подлежащей  раскрытию в пояснительной записке,  должны быть предоставлены (разработаны)  до начала трансформации. Одновременно  должна быть определена учетная  политика для целей формирования  отчетности по МСФО;

- расшифровать статьи  российской бухгалтерской отчетности;

- провести дальнейшую  детализацию остатков и оборотов  по счетам и выполнить реклассификацию  статей российской отчетности (увязать  каждый из бухгалтерских счетов  с соответствующей ему статьей  международной отчетности);

- сделать необходимые  корректировки к остаткам (оборотам) по счетам, из которых состоят  статьи российской отчетности, чтобы  привести их к учетному базису  международной отчетности;

- сгруппировать остатки  по статьям международной отчетности  и на их основании заполнить  отчетные формы;

- систематизировать  информацию о трансформации (представить  отчет о порядке регулирования  статьи российской отчетности  по МСФО). Если международная отчетность  была составлена методом трансформации,  то такую информацию необходимо  раскрыть в пояснениях к отчетам.

При трансформации  отчетности применяется анализ сводных  оборотов и остатков по счетам, субсчетам  и номенклатурным группам. В остальном  применяемые методы схожи.

1.2 Методы трансформации

К методам трансформации  отчетности относятся:

- детализация остатков;

- реклассификация  остатков;

- переоценка остатков.

Детализация остатков. Расшифровка статей отчетности и  детализация остатков бухгалтерских  счетов являются первичными методами трансформации. Отправным моментом служит российская бухгалтерская отчетность.

Корректность сделанных  при трансформации регулировок  проверяется на основе анализа исходной отчетности. Рабочие документы трансформации  должны демонстрировать прозрачную взаимосвязь между статьями национальной бухгалтерской отчетности и отчетами, полученными в результате трансформации.

Бухгалтерская отчетность рабочим материалом для трансформации  являться не может[[1] Клинов Н. Трансформация  отчетности. - М.; Финансовая газета, 2004, №49.]. Статьи российского бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и  убытках необходимо вначале расшифровать по остаткам включенных в них счетов.

Связь между статьями баланса и остатками по счетам должна быть однозначно установлена. Если остатки по одному счету участвуют  в формировании нескольких отчетных статей, то необходимо разделить остатки  и обороты по такому счету на несколько  субсчетов. Такая детализация информации осуществляется по отношению к счетам бухгалтерского учета внесистемно.

Реклассификация остатков. Ряд объектов учета, формирующих  статьи международной отчетности в  соответствии с ПБУ и с учетной  политикой российской организации, не отражаются на счетах бухгалтерского учета. Поскольку российская система  учета и система учета в  соответствии с МСФО в трансформационных  таблицах дает бухгалтерскую интерпретацию  одних и тех же фактов хозяйственной  жизни, то большинство учетных объектов находит свое отражение и в  той и другой системе отчетности.

Реклассификация остатков - способ устранения формальных различий в структуре и составе показателей  российской отчетности и отчетности, составляемой по международным стандартам.

Установленная связь  показывает, какая отчетная позиция  является абсолютным либо относительным  аналогом данного счета.

В трансформационной  таблице остатки по счетам учета  активов связываются со статьями отчетности, отражающими наличие  активов; обязательства в российском учете стыкуются с обязательствами  в международной отчетности; капитал - с капиталом; доходы и прибыли - с доходами и прибылями, а расходы  и убытки - с расходами и убытками.

Переоценка остатков. Различия в отражении одних и  тех же фактов хозяйственной деятельности могут получать принципиально различную  интерпретацию в учете и отчетности. Например, стоимость материалов, принадлежностей, инвентаря, предназначенных для  снабжения офиса, остающаяся в наличии  на отчетную дату, по российским стандартам находит отражение в бухгалтерском  балансе в качестве актива, в то время как по международным стандартам конкретный объект должен включаться в расходы данного отчетного  периода.

Переоценкой остатков являются любые корректировки остатков балансовых счетов, влекущие одновременные  изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного  капитала и других статей собственного капитала.

Переоценка остатков применяется в следующих случаях:

- когда критерии  признания активов или обязательств  в российском учете и для  целей составления отчетности  по международным стандартам  отличаются друг от друга;

- когда необходимо  исключить расходы (убытки), возникшие  в результате движения активов,  не признанных такими для целей  подготовки отчетности по международным  стандартам;

- при начислении  или доначислении оценочных резервов.

Переоценка, вызванная  необходимостью учета инфляции. Вопрос о формах и методах учета влияния  инфляции на оценку статей отчетности является актуальным для трансформации  российской отчетности.

В условиях инфляции рублевая стоимость аналогичных  активов, приобретенных в разное время, становится несопоставимой. То же самое происходит с доходами и  расходами, учтенными в разных отчетных периодах. По этой причине полезность отчетной информации, берущей за основу оценку активов по фактическим затратам на их приобретение, существенно уменьшается. Чтобы такого не происходило, фактор гиперинфляции должен быть учтен  в оценке активов, капитала, доходов  и расходов за отчетный период.

Негативное влияние  инфляции на адекватность представления  финансового положения организации  устраняется путем:

- перемены валюты, т.е. использование в качестве  валюты, в которой подготавливается  отчетность, стабильной иностранной  валюты;

- представления финансового  положения и результатов деятельности  в суммах, включающих в себя  поправку на инфляцию.

Для подготовки отчетности российских компаний чаще всего используется метод перемены валют[[2] Клинов Н. Трансформация  отчетности. - М.; Финансовая газета, 2004, №49.].

Метод представления  статей отчетности с поправкой на инфляцию основывается на делении статей отчетности на денежные и неденежные.

К денежным статьям  относятся статьи денежных средств, а также долги и обязательства, которые должны быть получены или  уплачены деньгами:

- денежные средства  и денежные эквиваленты;

- вложения в ценные  бумаги, числящиеся по рыночной  стоимости;

- долги по товарам  отгруженным, услугам оказанным  и прочие счета к получению;

- прочая дебиторская  задолженность;

- обязательства перед  поставщиками и подрядчиками  и прочие счета к оплате;

- процентные обязательства  по кредитам и займам;

- обязательства перед  прочими кредиторами;

- налоговые обязательства.

Неденежными являются все остальные статьи баланса, в  том числе: внеоборотные (долгосрочные) активы, запасы, предоплаченные расходы (расходы будущих периодов), статьи, представляющие собственный капитал  компании, а также статьи отчета о прибылях и убытках.

В отчетности денежные статьи показываются по текущей стоимости. Оценка денежных статей в твердой  валюте уменьшается пропорционально  падению покупательной способности  рубля. Неденежные статьи оцениваются  в неизменной (исторической) стоимости: по фактической (первоначальной) себестоимости  либо по остаточной стоимости.

Оценка неденежных статей в обесценившихся рублях искажает их реальную стоимость. Она будет  отличаться от истинной оценки во столько  раз, во сколько по причине инфляции возросла цена данного актива за время, прошедшее с момента его приобретения, до отчетной даты.

Для представления  неденежной статьи отчетности с поправкой  на инфляцию необходимо ее дооценить  на разницу между индексированной  и исторической денежными оценками.

Организация процесса трансформации бухгалтерской отчетности определяется структурными особенностями  ведения бухгалтерского учета в  организации: наличием журналов-ордеров, ведомостей и главной книги - сводного регистра, в который в едином формате переносятся результаты обработки учетных данных.

Для трансформации  отчетности используются:

- сводная трансформационная  таблица;

- рабочие таблицы,  в которых отражаются суммы  трансформационных бухгалтерских  записей;

- журналы трансформационных  бухгалтерских записей, необходимые  для систематизации регулировочных  записей;

- частные трансформационные  таблицы по разделам учета.

Трансформация бухгалтерской  отчетности организации производится для формирования отчетности по Международным  стандартам финансовой отчетности (МСФО) на основе данных российского бухгалтерского учета.

Состав отчетности по МСФО определяется стандартом N 1 "Представление  финансовой отчетности" и включает в себя баланс, отчет о финансовых результатах, или отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, описание учетной политики, пояснения (примечания).

2. Проблемы трансформации  бухгалтерской отчётности

2.1 Основные проблемы, возникающие при  трансформации отчетности

Несмотря на определенные успехи в развитии, в бухгалтерском  учете и отчетности имеются серьезные  проблемы, которые проявляются:

а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой  инфраструктуры применения МСФО;

б) в формальном подходе  регулирующих органов и хозяйствующих  субъектов ко многим категориям, принципам  и требованиям бухгалтерского учета  и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих  субъектов на подготовку консолидированной  финансовой отчетности по МСФО путем  трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

г) в значительном административном бремени хозяйствующих  субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной  власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно  с бухгалтерским учетом вести  налоговый учет;

д) в слабости системы  контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком  качестве аудита бухгалтерской отчетности;

е) в недостаточности  участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей  бухгалтерской отчетности, в регулировании  бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской  и аудиторской профессии;

ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей  части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков  использования информации, подготовленной по МСФО.

Сложившаяся система  бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой  в ней информации, а также существенно  ограничивает возможности полезного  использования этой информации.[[3] Концепция  развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом МФ РФ от 01.04.2004 №180).]

В силу новизны МСФО для России при их первом применении предприятия сталкиваются с острой нехваткой персонала, подготовленного  к составлению МСФО-отчетности. Дело здесь не столько в отсутствии у большинства сотрудников бухгалтерий  знаний технических аспектов МСФО, а в менталитете. Применение МСФО - это не механическое следование набору правил учета и инструкций по подготовке отчетных форм, а способность применять  принципы учета и составления  отчетности. При этом от составителя  МСФО-отчетности требуется, чтобы он умел применять и отстаивать адекватное профессиональное суждение[[4] Харитонова О. Практика в МСФО: ожидание лучшего. - М.; Консультант, 2005, №19.].

Как показывает практика, необходимость "зрить в корень" проблем зачастую ставит российских бухгалтеров в затруднительное  положение. Возможно, им не совсем привычно активно применять профессиональное суждение для отражения экономической  сути транзакций. Составитель МСФО-отчетности должен осознавать, что отчетность - зеркало, барометр экономического здоровья предприятия. Это не набор заполненных  форм, главное назначение которых - исчислить базу для налогообложения.

Зачастую при внедрении  МСФО-отчетности у предприятий возникает  еще одна проблема. Она заключается  в отсутствии либо необходимой информации, либо механизма генерирования данных в конкретном подразделении в  определенное время. Эта проблема актуальна  потому, что составление МСФО-отчетности затрагивает не только бухгалтерию, но и многие другие подразделения  предприятия. Сюда относятся отделы закупок и продаж, складское хозяйство, юридический отдел, подразделения, отвечающие за капитальные вложения, и т.д.

2.2 Пути решения проблем  трансформации

Как правило, при применении МСФО полученные финансовые показатели значительно отличаются от аналогичных  показателей в российской отчетности. Это связано с тем, что в  МСФО более реалистично оценивается  экономическая отдача от активов, более  скрупулезно и консервативно  отражаются пассивы. Кроме того, при  оценке активов и обязательств используется концепция справедливой стоимости. Также предусматривается иной порядок  отражения отложенных налоговых  требований и обязательств и т.д. В конечном итоге отчетность, как  правило, отражает худший финансовый результат  по сравнению с российской отчетностью. Особенно остро это проявляется  в первый год применения МСФО.

Порой эти обстоятельства являются неожиданным и не всегда приятным сюрпризом для менеджмента  и акционеров компании. К этому  добавляется необходимость раскрытия  в пояснительной записке ряда показателей (условные риски, операции со связанными сторонами, методика расчета  резервов и т.п.). Это, как правило, также не вызывает оптимизма у  заказчика.

Осуществляя значительные затраты на составление МСФО-отчетности, компания ожидает получить на выходе некое подобие рекламной брошюры  о себе. Вместо этого же получается лаконичный и определенный четкими  параметрами документ, фиксирующий  экономические реалии хозяйствующего субъекта.

Неожиданности технического характера, влияющие на финансовый результат  за отчетный период и на баланс на отчетную дату, - не единственная проблема. При  первом применении МСФО, как правило, возникает ряд трудностей, касающихся масштаба, сроков и стоимости проекта  внедрения МСФО в целом. В первую очередь к ним следует отнести  следующие аспекты:

- отсутствие информации  об исторической стоимости основных  средств. Как следствие, предприятию  приходится привлекать независимого  квалифицированного оценщика;

- консолидация дочерних  предприятий. Согласно МСФО, отчетность  дочерних и зависимых предприятий  должна консолидироваться в МСФО-отчетности  материнской компании. В противном  случае отчетность не может  считаться соответствующей стандартам  МСФО;

Таким образом, необходимо подготовить информацию для включения  в консолидированную отчетность по всем дочерним и зависимым компаниям;

- сравнительные данные  за прошлый период. МСФО предписывают, что в отчетности должны быть  приведены сравнительные данные  как минимум за один прошлый  период. Если они отсутствуют,  то такая отчетность не является  в полной мере соответствующей  МСФО;

- раскрытие информации  об операциях со связанными  сторонами. Это одно из требований  МСФО, обязательность которого зачастую  является сюрпризом для акционеров  и менеджмента предприятия. В  соответствии с МСФО должны  быть раскрыты суть и размеры  транзакций со связанными сторонами,  а также применяемая политика  ценообразования. При этом МСФО  трактуют связанные стороны по  их сути, а не по правовой  форме.

Отчетность, составленная по МСФО, является не только инструментом, отражающим оперативно-хозяйственную  деятельность компании. Это еще и  фактор, непосредственно влияющий на ведение бизнеса. Порой способ ведения  бизнеса предполагает использование  определенного набора компаний-операторов[[5] Харитонова О. Практика в МСФО: ожидание лучшего. - М.; Консультант, 2005, №19.]. Особенно часто это касается больших финансово-промышленных групп. Данные компании-операторы не всегда являются дочерними структурами  материнской компании группы, выбранной  как центр капитализации и  составляющей консолидированную МСФО-отчетность.

Тем не менее, менеджмент и акционеры могут пожелать отразить в консолидированной отчетности финансовый результат всей группы. Включение в отчетность данных по компаниям-операторам позволит передать экономическую сущность бизнеса  группы. Для этого материнской  компании необходимо продемонстрировать, что именно она контролирует деятельность всей группы в соответствии с международными стандартами.

Согласно вышеизложенным требованиям группе необходимо будет  провести реструктуризацию. В ее рамках нужно определить компании, которые  являются дочерними или зависимыми структурами материнской компании в соответствии с МСФО. Результаты их деятельности будут включены в  консолидированную отчетность, и  вести хозяйственную деятельность группы необходимо именно через эти  структуры. Деятельность прочих компаний, несмотря на их принадлежность тем  же акционерам, не будет включена в  консолидированную МСФО-отчетность. Экономические транзакции между  этими двумя категориями компаний должны раскрываться в консолидированной  отчетности как операции со связанными сторонами.