Постоянные налоговые обязательства

Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), которые формируют  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного  периода, но не учитываются при расчете  налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями НК РФ, как отчетного, так и последующих отчетных периодов или учитываемые при определении налоговый базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами.

Постоянные разницы возникают  в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формирова­нии бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения  расходов, связанных с передачей  на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения  убытка, связанного с появлением  разницы между оценочной стоимостью  имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного  на будущее, который по истечении  определенного времени, согласно  законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство  определяется как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (налог В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете таким образом: на прибыль взимается по ставке 20% от суммы полученной прибыли).

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

99-2 «Постоянное налоговое обязательство»

68 -2 «Расчеты по налогу на  прибыль»

Отражено постоянное налоговое  обязательство

ОТРАЖЕНИЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ  В УЧЕТАХ ПО КОМПЕНСАЦИЯМ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ  ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ И МОТОЦИКЛОВ

Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском  учете. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании пункта 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы компенсации будет  отражаться по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета 25, 26, 44 и другие. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 «Касса».

При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и, соответственно, его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.

Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить  налогооблагаемый доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает  установленную норму. Данное требование установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Если организация в целях  исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться статьей 272 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 7 данной статьи установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам и списываются в расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме.

В том случае, если организация  выплачивает работнику сумму  компенсации в большем размере, чем предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее Постановление №92), то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 эта постоянная разница представляет собой величину расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Торговая организация ООО «Мираж»  принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма  компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10 числа первого месяца квартала в размере 9 000 рублей.

В соответствии с Постановлением №92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя  менее 2 000 куб. см. Следовательно, за квартал  учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 3 600 рублей (1 200 х 3 мес.). Величина в размере (9 000 рублей – 3 600 рублей) = 5 400 рублей, признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале. Соответственно, сумма постоянной разницы, отражаемой ежемесячно, составит 1 800 рублей.

Предположим, что рабочим Планом счетов организации закреплено, что  к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт следующий  субсчет:

68-2 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации, выплата суммы компенсации торговому агенту, признание расходов и отражение постоянных разниц, отражено следующим образом:

Обратите внимание!

В условиях приведенного примера, сумма  выплаченной компенсации работнику  не может быть принята сразу в качестве расхода, как для целей бухгалтерского учета (не выполняются требования, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета – пункт 14 статьи 270 НК РФ. Поэтому признание расходов и в бухгалтерском и в налоговом учете производится на последний день отчетного периода.

ОТРАЖЕНИЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ  В УЧЕТАХ ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА

ООО «Контакт» в январе осуществил безвозмездную передачу объекта  основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей, начислена амортизация на момент передачи – 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Обратимся к пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01). Названным пунктом установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Также пунктом 29 установлено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

ü   продажи;

ü   прекращения использования вследствие морального или физического износа;

ü   ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

ü   передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

ü   передачи по договору мены, дарения;

ü   внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

ü   выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

ü   частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

ü   в иных случаях.

Поскольку перечень случаев выбытия объектов основных средств открыт, то выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма  накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов бухгалтерского учета при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в случае безвозмездной передачи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств, налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании пункта 3 статьи 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения  также передача на безвозмездной  основе объектов основных средств органам  государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В целях налогообложения прибыли  согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются  расходы организации в виде стоимости  безвозмездно переданного имущества  и расходов, связанных с такой передачей.

В примере сумма расходов, которые  учитываются при формировании бухгалтерской  прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения  прибыли. Сумма превышения является постоянной разницей.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:

01 «Основные средства в эксплуатации»;

01в «Выбытие основных средств».

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 60 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.

Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14 400 рублей (60 000 х 20%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ  РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ ПО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИМ РАСХОДАМ

В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском  учете представительские расходы  принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета  отражает их по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов:

·  счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

·  счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

·  счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если организация занимается торговой деятельностью, то представительские  расходы могут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу».

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании  пункта 18 ПБУ 10/99 производится в том  отчетном периоде, в котором они  имели место, независимо от времени  их оплаты.

Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

При определении финансового результата представительские расходы списываются  на счет 20 «Основное производство» или сразу относятся на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

Главой 25 НК РФ представительские  расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение  отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых  при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абзацем 3 подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обратите внимание!

Представительские расходы в части  превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых  при налогообложении (пункт 42 статьи 270 НК РФ).

Датой признания представительских  расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ база для  исчисления предельной суммы представительских  расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так как представительские расходы  в бухгалтерском учете принимаются  в полном объеме, а в налоговом  учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Причем в отношении представительских  расходов не всегда можно сразу сказать  однозначно, какая разница будет  возникать у налогоплательщика  – постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Может случиться и так, что в  одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет  меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы  сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

 (В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

ООО «Мелена» в феврале 2013 года провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1 000 рублей.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр – 1 000 рублей.

Доставка участников в театр  и обратно - 500 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1 200 рублей.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер должен исключить из состава  представительских расходов, относящихся  к данной встрече, сумму, связанную  с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма в размере 2 700 рублей формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2 700 рублей х 20% = 540 рублей.

Сумма расходов организации в целях  налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

Предположим, что в 1 квартале 2013 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) будет признана вычитаемой временной разницей и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 рублей х 20% = 320 рублей.

Рабочим планом счетов организации  закреплено, что к балансовому  счету:

· 68 «Расчеты по налогам и сборам»  открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;

· 99 «Прибыли и убытки» открыт субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство».

В бухгалтерском учете организации  данные хозяйственные операции будут  отражены следующим образом:

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ  РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ ПО НОРМИРУЕМЫМ КОМАНДИРОВОЧНЫМ РАСХОДАМ

В соответствии с трудовым законодательством суточные представляют собой дополнительные расходы работника, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Размер  суточных определяется организацией самостоятельно. При направлении работника в  командировку бухгалтер должен произвести расчет суточных.

Суточные  выплачиваются командированному работнику  за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. При расчете суточных следует учитывать, что днем отъезда считается день отправления соответствующего транспортного средства из места постоянной работы, командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции.

Обратите внимание!

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного места жительства, суточные этому работнику не выплачиваются. Если руководство организации принимает решение о выплате суточных, то эти суммы учитываются для целей налогообложения как сверхнормативные.

И в бухгалтерском и в налоговом учете суточные включаются в состав командировочных расходов.

В бухгалтерском учете командировочные  расходы учитываются полностью  в размере фактически произведенных затрат и представляют собой согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности.

Признание командировочных расходов в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Как правило, командировочные расходы  осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских  расходов осуществляется по мере утверждения  авансового отчета подотчетного лица.

В налоговом учете нормированию подлежат суточные и полевое довольствие, все остальные виды командировочных  расходов принимаются для целей  налогообложения в размере фактических  затрат.

Данные нормы установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее - Постановление №93).

В соответствии с пунктом 1 указанного постановления:

«… при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций к прочим расходам, связанным  с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 рублей;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно приложению;

в) ежедневное полевое  довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических  организаций, выполняющим геолого-разведочные  и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

за работу на объектах полевых работ, расположенных в  районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в  Хабаровском и Приморском краях  и Амурской области, - в размере 200 рублей;

за работу на объектах полевых работ, расположенных в  других районах, - в размере 150 рублей;

за работу на базах  геолого-разведочных организаций, расположенных  в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в  Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 рублей;

за работу на базах  геолого-разведочных организаций, расположенных  в других районах, - в размере 50 рублей».

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года изменены нормы суточных по зарубежным командировкам. С указанной даты налогоплательщик в отношении суточных по загранкомандировкам обязан руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 мая 2005 года №299 «О внесении изменений в нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №93».

Налоговый учет относит командировочные  расходы в состав прочих расходов, связанных с производством и  реализацией.

При методе начисления датой признания  таких расходов в налоговом учете  в соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является день утверждения авансового отчета.

Нормы суточных и расходов на полевое  довольствие, выдаваемых работнику  сверх норм, не учитываются для  определения налоговой базы по налогу на прибыль. На это указано в пункте 38 статьи 270 НК РФ.

В соответствии с ПБУ 18/02 при выплате  суточных или полевого довольствия  в размере большем, чем это  предусмотрено Постановлением №93, у организации будет возникать  постоянная разница, влекущая за собой  возникновение постоянного налогового обязательства.

Производственная организация  для заключения договора поставки отправила  своего сотрудника в командировку на завод – изготовитель. Срок командировки с 5 апреля 2011 года по 10 апреля 2011 года. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории Российской Федерации установлены в размере 500 рублей в сутки.

Работником получено под отчет 12 500 рублей, в том числе суточные – 3 000 рублей.

Авансовый отчет по командировке представлен  работником 13 апреля 2006 года на сумму 13 200 рублей. Перерасход связан с оплатой проезда.

В соответствии с пунктом 1 Постановления  №93 нормы суточных при командировках  по России составляют 100 рублей. Следовательно, в целях налогообложения прибыли, организация в составе командировочных  расходов сможет учесть только сумму суточных в размере 600 рублей. В результате того, что в целях налогообложения сумма суточных меньше, чем их величина, принимаемая в бухгалтерском учете, у организации возникает постоянная разница в размере (3 000 рублей – 600 рублей) = 2 400 рублей. В связи с этим, бухгалтер организации при отражении указанных расходов в налоговом учете обязан отразить сумму отложенного налогового обязательства в размере 2 400 рублей х 20% =480 рублей.