Система затрат директ-костинг

Глава 1. Сущность системы директ-кост и история ее возникновения.

Системы управленческого  учета характеризуются различными признаками , которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков – полнота включения  затрат в себестоимость производства и продаж продукции, товаров, работ  и услуг.

Различают две основные системы  управленческого учета: систему  полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) и систему неполного , ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, получившую название директ-костинг.

Директ-костинг – это  система учет затрат на производство и продажу, базирующаяся на разделение общих издержек предприятия на постоянные, т.е. независящие от количества продукции, произведенной или проданной, за данный период времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные  с количеством продукции, произведенной  за это время.

К постоянным затратам относят  амортизацию основных средств, арендную плату, лизинговые платежи, заработную плату управленческого персонала  с отчислениями на социальные нужды  и другие аналогичные затраты.

Переменными являются затраты  на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты  и комплектующие изделия, на топливо  и энергию для технологических  нужд, заработную плату основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и т.д.

Понятие директ-костинг можно  использовать, с одной стороны, для  характеристики варианта производственного  учета с позиции полноты включаемых в себестоимость затрат, а , с другой стороны, более важной, - директ-костинг  является системой управленческого  учета, основанной на классификации  затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей  и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов, а также принятия управленческих решений.

Различают три формы системы  «директ-костинг».

Классическая форма системы  предполагает включение в себестоимость  только прямых, основных переменных затрат. Таким образом, в условиях жесточайшего кризиса, предприятие определяет нижний предел цены. Сбыт продукции по такой  цене дает возможность возмести затраты  на сырье, материалы, затраты на оплату труда производственного персонала. Цена выше сокращенной себестоимости  уже позволяет покрывать часть  постоянных расходов.

С развитием системы наибольшее распространение получила система учета переменных затрат (простой директ-костинг). В сокращенную себестоимость включаются не только основные, прямые, переменные затраты, а все затраты, которые имеют переменный характер.

Наиболее сложной является система, в которой ограниченная себестоимость определяется включением в себестоимость всех переменных и части постоянных расходов , определяемых в соответствии с коэффициентом  использования производственной мощности (развитой директ-костинг).

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется  только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном  счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебет счета продаж или финансовых результатов.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются  также остатки готовой продукции  на складах на начало и конец года, и незавершенное производство.

Применение метода «директ-костинг» предусматривает построение двухуровневого отчета о прибылях и убытках. Первый уровень  отчета содержит сведения о маржинальном доходе, второй –  об прибыли.

Маржинальный доход –  это разница между выручкой , полученной организацией от реализации продукции (работ, услуг), и себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам (сокращенной  себестоимостью).

Прибыль – это разница  между маржинальным доходом организации  и величиной постоянных издержек.

Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучить  взаимосвязи и взаимозависимости  между объемом производства и  продаж, затратами и прибылью.

Большое значение здесь имеет  установление связей и пропорций  между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного  и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы, можно  определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в  зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или  отдельных видов расходов в зависимости  от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

Более подробно об этом я  расскажу во второй главе моей  курсовой работы.

Определив сущность директ-костинга, можно прийти к выводу, что для  системы характерны такие черты:

- учет продукции только  в разрезе переменных затрат  и определение ее производственной  себестоимости;

- учет постоянных затрат  в целом по предприятию и  их отнесение на уменьшение  прибыли для определения конечного  финансового результата;

-определение маржинального  дохода как базы процесса оперативного  управления ценами и ценообразованием;

-определение взаимосвязи  и взаимозависимости между объемом  продажи, себестоимостью и прибылью;

-установление точки безубыточности, при которой величина выручки  от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.

Особенности директ-костинга как системы можно лучше понять, если рассмотреть этапы его становления  в историческом аспекте.

Сейчас сложно говорить о  том, кто из ученых стоял у истоков  теоретического обоснования и применения системы. Еще Т.Е. Клипштейн в книге  «Учение об альтернативном учете» (1981) показал на примере металлургического  производства, какие затраты следует  относить к прямым затратам и как  их учитывать по отдельным фазам  передела этого производства. он одним  из первых предложил отнести накладные  расходы  предприятия прямо на счет результатов деятельности за определенный период.

Впервые методику деления  издержек предприятия на постоянные и переменные, расчет точки нулевой  прибыли предложил швейцарский  профессор Иоган Шер (1846-1924).

Первым предложил относить на конкретные изделия только переменные затраты, а накладные расходы  покрывать за счет валовой прибыли  немецкий ученый Э. Шмаленбах. Это было, по сути, зарождение системы учета  «дирек-кост»

В 1936 г.  американский экономист  Джонатан Гаррисон создал систему директ-костинг, согласно которой в составе себестоимости  необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы  были им опубликованы в январе 1936 году в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта  концепция не получила широкого признания , ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «Дирек-костинг» стала преобладающей системой учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление директ-костинга имело  и чисто бухгалтерскую причину. счетные работники в то время  пришли к выводу, что все затраты  следует разделить на относящие  к данному отчетному периоду  и связанные с выработкой продукции. Первые получили название постоянных, вторые – переменных.

В 30-е гг. прошлого века дальнейшие исследования в области совершенствования  директ-костинга проводят В. Раутенштраух, Дж. Х. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они  разработали идею  промежуточного бюджета и предложили графический  метод определения критического объема производства.

Значительный вклад в развитие идеи «Директ - костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «Директ – костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.

Значительное развитие системы  директ-костинга получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами  стало  стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. при  этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением  точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы «Директ – костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время «Директ – костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

Для нашей страны «direct - costing» это новый и, в общем-то, мало известный метод. Но во многих других странах он пользуется большой популярностью.

2. Учет затрат  и особенности выявления финансовых  результатов в системе «Директ  - костинг»

Учет затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) и учет результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

Рассмотрим организацию  учета затрат и результатов в  соответствии с системой «Директ-костинг» по перечисленным выше элементам.

Учет по видам затрат.

Задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются:

- затраты на заработную плату,

- материальные затраты,

- затраты на энергию,

- затраты на ремонты,

- налоги, взносы, страхование,

- затраты на амортизацию,

- проценты и риски,

- прочие затраты.

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «direct - costing», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «direct - costing» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

Учет по местам возникновения  затрат.

Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

- контролировать формирование затрат,

- обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «direct - costing» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «direct - costing» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные.

Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

Учет по носителям  затрат (калькулирование себестоимости  единицы изделия).

Этот элемент учета  показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в  данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные  для реализации на рынке. Учет по носителям  затрат может быть организован как  учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется  «затратной статистикой», так как  в ней усредняются затраты  по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам  для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости  по методу «direct - costing» постоянные затраты  не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования  исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей  или от объема продукции, а поэтому  только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования  без специальных расчетов предоставляет  необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения  загрузки или объема выпуска продукции.

Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости  носителей затрат, так как определение  результатов происходит путем сравнения  продажной цены изделия и его  себестоимости.

По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь  два основных варианта:

- простой, одноступенчатый  дирек-кост;

- развитый , многоступенчатый  директ-кост;

При обоих вариантах системы  директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального  дохода ( брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период.

В одноступенчатом учете  сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из сумм покрытия данного отчетного  периода. В противоположность этому  в многоступенчатом учете покрытия постоянных расходов делается попытка  разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим  количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятиях, принимающих в практике учета систему директ-костинга.

В современном управленческом учете постоянные затраты предприятия  могут быть представлены следующим  образом:

1. Постоянные затраты по изделию.

Постоянные затраты на изделие могут быть прямо отнесены на общее количество данного вида продукции , произведенной за данный отчетный период. Пример – расходы на содержание специального оборудования, необходимого для его изготовления.

2. Постоянные затраты  по группе изделий.

Постоянные затраты на группу изделий приходятся на многие аналогичные виды продуктов, которые  можно объединить в одной группе. Такого рода постоянные затраты относятся  на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между  изделиями этой группы. Например, капитальные  затраты на оборудование, связанное  с производством соответствующих  групп изделий или исследовательские  затраты на освоение изделий этой группы.

3. Постоянные затраты  мест возникновения затрат.

Постоянные затраты мест возникновения затрат не подлежат распределению  между отдельными группами носителей  затрат, а относятся прямо на отдельные  места их возникновения.

          4. Постоянные затраты подразделения.

Наличие этих расходов обусловлено  существованием нескольких мест возникновения  затрат в одном подразделение, а  также самого подразделения предприятия  как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых  этим подразделением.

5. Постоянные затраты  предприятия.

Представляют собой затраты, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием.

Возможны следующие варианты учета затрат на производство по системе  «директ-костинг»:

1. Без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Прямые переменные расходы  собираются в бухгалтерском учете  на счетах 20 «Основное производство»  и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные  переменные расходы предварительно накапливаются на счете  25 «Общепроизводственные  расходы», а затем ежемесячно переносятся  на счета 20 «Основное производство»  и 23 «Вспомогательные производства».

Постоянные расходы в  части общих управленческих и  хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов –  на счете 44 «Расходы на продажу».

Суммы фактической себестоимости  продукции, законченной производством  и переданной на склад, относятся  со счета 20 «Основное производство»  в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Постоянные расходы, собранные  на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце  каждого отчетного периода полностью  списываются на результаты продажи  продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту  счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

2. С использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не является обязательным. Он используется «по желанию» или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета - наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт - кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад  готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» в корреспонденции  со счетом 43 «Готовая продукция».

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счет 90 «Продажи»: экономия сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи», а перерасход списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.

В системе «Директ-костинг» используют следующую модель формирования финансового результата от продажи  продукции (работ, услуг):

Выручка (нетто) от продажи  продукции (работ, услуг

                                            -

                                      Переменные затраты

                                             =

                           Маржинальный доход

                                                         -

                           Постоянные затраты

                                               =

                         Прибыль (убыток) от продаж.

В рамках  системы «директ-костинг» возможно изучение зависимости между  объемом производства, затратами, маржинальным доходом и прибылью.

Экономически целесообразным считается то производство продукции, которое наряду с удовлетворением  потребностей потребителей, приносит  производителю этой продукции прибыль. В целях изучения зависимости  между изменениями объема производства, затратами и прибылью проводят анализ безубыточности производства (продаж). При этом особое внимание уделяется  анализу выпуска продукции, что  позволяет руководству определить критические точки объема производства.

Маржинальная прибыль (доход) на единицу продукции определяется разницей между ценой реализации на рынке и переменными затратами  на единицу продукции:

МП (ед) = Ц-ПЗ (ед),

Где  Ц –цена реализации;

        ПЗ (ед) - переменными затратами на единицу  продукции.

Расчет маржинальной прибыли  на единицу продукции – наиболее простой и доступный показатель, по которому могут быть приняты оперативные  управленческие решения.

Величина маржинальной прибыли  используется для определения того объема производства, при котором  при известной рыночной цене затраты  на производство продукта будут возмещены. Этот объем производства в разных источниках называют по-разному: точкой безубыточности производства продукта, критической или мертвой точкой, порогом безубыточности, точкой равновесия, уровнем окупаемости.

Критической (мертвой) точкой  считается объем производства, обеспечивающий организации нулевой финансовый результат, т.е. когда предприятие  не получает прибыли, но и не несет  убытков.

В системе бухгалтерского управленческого учета для определения  точки безубыточности при условности, что цена  реализации продукта известна, а все затраты разделены на переменные и постоянные, применяются  различные методы:

1. Математический метод (метод уравнения);
2. Метод маржинального дохода;
3. Графический.

Математический метод  базируется на основных формулах:

А) Прибыль = Выручка –  Переменные затраты – Постоянные затраты

Б) Объем реализации = .

Графический метод – на осях графика располагают объем  выпуска продукции  и себестоимость, в плоскости – приведена кривая себестоимости продукции, выручка  от реализации. Точка пересечения  себестоимости и выручки при  проекции на ось показывает объем  производства, при реализации которого по данной цене предприятие возмещает  переменные и постоянные затраты  и не имеет ни прибыли, ни убытков. (рис. 1.1.)

Рис 1.1. График определения  точки безубыточности

Запас финансовой прочности  – разница между фактической  выручкой от продаж и порогом рентабельности.

Расчет точки безубыточности позволяет фирме решать следующие  задачи:

1. Окупаемость вложенных затрат.

Поскольку будущий объем  продаж и цена товара в значительной степени зависят от рынка, покупательной  способности потребителей, эластичности спроса, производитель должен быть уверен, что его затраты окупятся и принесут прибыль в будущем.

2. Выручка организации зависит от двух компонентов – цены товара и количества.
3. Если предприятие получает выручку больше той, которая соответствует точке безубыточности, она работает с прибылью. Эта прибыль тем больше, чем больше разница между фактической выручкой и выручкой, соответствующей точке безубыточности. Сравнивая эти два значения выручки, можно оценить, насколько может фирма допустить снижение выручки без опасения оказаться в убытке.

Наиболее простым является метод маржинальной прибыли. Точка  безубыточности производства продукта определяется отношением суммы постоянных затрат на величину маржинальной прибыли  на единицу продукта:

                                        Тб =, где

Зпост. – сумма постоянных затрат;

МПед – маржинальный доход  на единицу = Цена – Удельные переменные расходы.

Анализ “затраты — объем — прибыль” позволяет  отыскать наиболее выгодное соотношение  между переменными затратами, постоянными  затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия  принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно, что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и соответственно увеличить  объем реализации; увеличить постоянные затраты и увеличить объем; пропорционально  изменять переменные, постоянные затраты  и объем выпуска продукции.

Учетная информация, полученная в системе «директ-костинг», позволяет находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать  производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

Пример расчета  прибыли по методу «директ-костинг» представлен в табл. 1.1.

Предприятие производит 500 единиц продукции и реализует  по цене 5000 руб. за единицу.