Учет экспортных операций. 3

Учет  экспортных операций

1. Особенности учета  экспортных операций 

Статья 165 Таможенного  кодекса РФ гласит: "Экспорт —  таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении  на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе". Статьей 166 ТмК РФ предусмотрена уплата вывозных таможенных пошлин и иных таможенных условий.

Условно бухгалтерский  учет операций по экспорту товаров  можно разделить на два этапа:

1) учет движения  экспортного товара от поставщика  к покупателю-импортеру и связанных  с этим процессом накладных  расходов;

2) учет продажи  и расчетов с иностранными  покупателями- 
импортерами.

Первый этап бухгалтерского учета ведется, как правило, по одной  и той же схеме, а второй этап учета  отражается в зависимости от видов  и форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок — самостоятельно или через посредника.

На организацию  учета экспортных операций оказывает  существенное влияние сложившаяся  практика реализации товаров: непосредственно  самим предприятием-изготовителем  или через посредническую внешнеэкономическую  организацию. Если в первом случае предприятие-экспортер  отражает в учете все хозяйственные  операции, от формирования готовой  продукции до установления контрактной  цены, по которой товар будет предложен  иностранному покупателю, то во втором — предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.

Заключению контракта  и отгрузке товаров всегда предшествует большая подготовительная работа, связанная  с изучением конъюнктуры рынка  и поиском "своего" покупателя, поэтому затраты на маркетинговые  исследования являются составной частью конкретной цены товара.

Перечень первичной  учетной документации (счета-фактуры, спецификации, товарно-транспортные накладные, кредитные справки, банковские переводы, страховые полисы и т. п.) раскрывает содержание заключаемых контрактов.

Аналитический учет экспортных операций товаров ведется  по партиям в разрезе стран  и контрактов. Соответственно в текущем  учете должны быть отражены аналитические  счета.

Определяющим принципом  учетной политики предприятия, формирующим  момент реализации, выступает дата предъявления указанных выше документов покупателю или предъявления их в  уполномоченный банк, получения наличных денег, представления покупателем  векселя, коммерческого кредита  или другого документа, гарантирующего оплату.

Счет выписывается трассантом в иностранной валюте по контрактной стоимости с отсрочкой  платежа, чаще всего в форме переводного  векселя (тратты). Может также иметь  место выписка платежных документов по открытому счету.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров  можно осуществлять на счете 45 "Товары отгруженные" или на счете 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками". Выбор того или иного счета  определяется моментом реализации и  зависит от учетной политики, выбранной  предприятием. Например, счет 45 "Товары отгруженные" используется, если договором  поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий  право перехода собственности на отгруженную продукцию с целью  владения, пользования и распоряжения ею, а также риска ее случайной  гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 в  разделе "товаров отгруженных" открываются субсчета:

45-12 — экспортные  товары по прямым поставкам;

45-13 — экспортные  товары в пути в СНГ;

45-14 — экспортные  товары в портах и на складах  СНГ;

45-15 — экспортные  товары в пути за границу;

45-16 — экспортные  товары в переработке и на  комиссии за границей;

45-17 — экспортные  товары, снятые с экспорта;

45-18 — экспортные  товары отгруженные, но не отфактурованные.

Выделение в текущем  бухгалтерском учете указанных  субсчетов обусловливается необходимостью определения сроков кредитования, а  также осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю.

Счет 45-12 применяется  тогда, когда со странами-покупателями имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном  сообщении без переоформления транспортных документов. Товар принимается на учет и сразу списывается на реализацию. В таких случаях эти операции отражаются проводками:

Дт 45-12 "Экспортные товары по прямым поставкам",

Кт 43 "Готовая продукция";

Дт 90-2 "Себестоимость  продаж";

Кт 45-12 "Экспортные товары по прямым поставкам".

Счет 45-13 содержит информацию об отгрузке товаров на выходные станции  стран СНГ. В портах и на пограничных  станциях осуществляется перегрузка товара, и в случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении  производится переоформление документации.

Счет 45-14 учитывает  наличие товаров в выходных пунктах  из стран СНГ для последующей  транспортировки иностранному покупателю. Принятие таких товаров для хранения в учете отражается записью: Дт 45-14 "Экспортные товары в портах и  на складах СНГ", Кт 45-13 "Экспортные товары в пути в СНГ".

Счет 45-15 содержит сведения об отгрузке товаров, проследовавших в  выходные пункты стран СНГ и находящиеся  в пути следования до иностранного конечного покупателя. В учете  подобная информация формируется на основании записи: Дт 45-15 "Экспортные товары в пути за границей", Кт 45-14 "Экспортные товары в портах и  на складах СНГ".

Счет 45-16 обобщает сведения о товарах, поступивших в переработку  и на комиссию за границей (чаще всего  машин, оборудования, запасных частей в адрес посреднических или брокерских фирм, с которыми заключается контракт на их получение и реализацию). Кроме  этого, на данном субсчете учитываются  товары, отправленные на ярмарки, выставки, доработку с возвратом или  последующей реализацией непосредственно  на рынке иностранного покупателя.

Поставка товаров  на экспорт на доработку с возвратом, а в ряде случаев и без возврата предусматривает проведение дополнительных затрат по дизайну, улучшению технико-экономических  характеристик данных товаров, отвечающих требованиям внутреннего или  внешнего рынка. Эти работы проводятся зарубежным партнером на условиях, предусмотренных двусторонним соглашением. Оприходование подобных товаров фиксируется в учете записью:

Дт 45-16 "Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей",

Кт 45-15 "Экспортные товары в пути за границей".

Счет 45-17 отражает стоимость  товаров по аннулированным контрактам при отказе покупателей по различным  причинам и т. п.

Счет 45-18 показывает стоимость товаров, отгруженных  иностранным покупателям, но не оформленных  соответствующими документами.

Международные стандарты  расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара, поэтому  выписка счета иностранному покупателю может осуществляться одновременно с предварительной оплатой части  стоимости контракта наличными  средствами, представлением векселя  и т. п. Задолженность покупателя по отгруженной продукции в таком  случае учитывается на счете 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками", субсчете "Векселя полученные". Определяющим условием при этом является отсрочка платежа покупателем. В конечном итоге конъюнктура рынка и условия контракта определяют форму и порядок расчетов.

Существует несколько  схем проводок бухгалтерского учета  экспортных операций в зависимости  от вида расчета, предусмотренного контрактом (наличный расчет или в кредит) и  формы платежа (аккредитив, документарное  инкассо или банковский перевод):

— общая схема  проводок экспортных операций;

— схема проводок учета предприятием-экспортером  операций по экспорту с предоставлением  коммерческого кредита;

— схема проводок учета экспортных операций посредником;

— схема проводок учета экспорта товара через посредника за наличный расчет. 

2. Общая схема учета  экспортных операций 

Наиболее распространенной является общая схема учета экспортных операций. На экспортера, по условиям контракта, может распространяться ответственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, перевозке, хранению товаров на складах за пределами  своей таможенной территории. Эти  затраты наряду с издержками по таможенному  оформлению (таможенная пошлина, брокерские услуги, другие таможенные сборы) формируют  его расходы по сбыту и в  конечном итоге являются частью фактической  себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные  расходы исключаются из валовой  экспортной выручки (выручки-брутто).

Общая схема учета  экспортных операций, осуществляемых предприятием-экспортером без участия  в таких операциях посреднической организации:

3. Учет экспортных  операций с предоставлением  коммерческого кредита 

Если в контракте  предусмотрена отсрочка платежа  на определенное время, то это означает предоставление иностранному покупателю коммерческого кредита. В таких  случаях предусматривается, как  правило, частичная оплата за наличный расчет (5—20%) экспортной стоимости, а  на остальную часть, предоставленную  в кредит, покупатель акцептует переводные векселя (тратты) поставщика. В векселя  включаются и проценты за кредит. Также  возможно предоставление кредита без  покрытия его векселями. Экспортер  может потребовать от покупателя гарантии солидного иностранного банка  о своевременности погашения  кредита или векселей.

Предоставление коммерческого  кредита должно быть оговорено условиями  контракта и оформлено в установленном  порядке.

В таких случаях  учет товародвижения ведется по обычной  схеме, а особенности бухгалтерского учета касаются расчетов с иностранными покупателями.

Для примера рассмотрим ситуацию поставки товаров (в долларах) на экспорт с предоставлением покупателю коммерческого кредита в форме переводного векселя. Пусть стоимость контракта будет равна 11 000 долл., в том числе 10% — 1100 долл. оплачено за наличный расчет. Сумма кредита (к) — 9900 (11 000 — 1100), кредит погашается в течение четырех лет равными долями;

первая часть (К_х) — 2475, срок погашения через год (Т_:);

вторая часть (К₂) — 2475, срок погашения через 2 года (Т₂);

третья часть (К₃) — 2475, срок погашения через 3 года (Т₃);

четвертая часть (К₄) — 2475, срок погашения через 4 года (Т₄).

Отсюда средний  срок кредита равен 2,5 годам: 

(Т ) = (Kj х Tj + К₂ х Т₂ + К₃ х Т₃ + К₄ х Т₄) : (Kj + К₂ + + К₃ + К₄) = (2475 х 1 + 2475 х2 + 2475x3 + 2475x4): 9900 = 2,5. 

Годовой процент  за предоставленный кредит (Гп) пусть составляет 15%. Тогда сумма дохода (Д) за срок, на который предоставлен кредит, составляет 3712, рассчитанная по формуле:

Д = (Щ + К₂ + К₃ + К₄) х Т_ср х Гп: 100 - 9900 х 2,5 х 15 : 100 = 3712.

Вексель по первому  году платежа: 2475 + (9900 х 15 : 100) = 3950

Вексель по второму  году платежа: 2475 + (7425 х 15 : 100) = 3589

Вексель по третьему году платежа: 2475 + (4950 х 15 : 100) = 3217

Вексель по четвертому году платежа: 2475 + (2475 х 15 : 100) = 2846

Реализация продукции  иностранному покупателю в бухгалтерском  учете на счетах получит следующее  отражение в табл.

Схема корреспонденции  счетов по учету экспортных операций с предоставлением  коммерческого кредита

4. Учет расчетов  по НДС при экспортных  операциях 

Все российские экспортеры с третьего квартала 2001 г. исчисляют  НДС по налоговой ставке 0%. Исключение составляют экспортеры нефти, природного газа, стабильного газового конденсата в страны СНГ, которые облагаются по общеустановленной ставке.

Установленная ставка НДС 0% предусматривает, что все суммы  НДС, уплаченные экспортером своим  поставщикам и непосредственно  относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортером продукции (работ, услуг), должны быть представлены к возмещению из бюджета.

В современных условиях для расчета НДС по ставке 0% составляется отдельная декларация, которая ежемесячно до 20 числа сдается в налоговый  орган вместе с основной декларацией  по расчету НДС.

В целях возмещения НДС по затратам, приходящимся на экспортируемую продукцию, налоговому инспектору предоставляются  для подтверждения обоснованности применения ставки 0% (согласно ст. 165 НК РФ) следующие документы:

1)  контракт {копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределами таможенной территории РФ;

2)  выписка банка, подтверждающая фактическое поступление на счет налогоплательщика выручки от иностранного покупателя;

3)  грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

4)  копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, налоговые  органы требуют комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым организация  предъявляет к возмещению из бюджета.

Для возмещения НДС  из бюджета при экспортных операциях  указанные выше документы представляются налогоплательщиками для подтверждения  обоснованности применения налоговой  ставки 0% при реализации товаров  в срок не позднее 180 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта,

Как правило, возмещение НДС из бюджета по экспортным операциям  производится не позднее чем через 3 месяца, считая со дня представления  декларации по налоговой ставке 0% и  требуемых документов.

Мотивированное заключение об отказе в возмещении представляется налогоплательщику в течение 10 дней с момента вынесения такого решения. Если заключение не представлено в  указанный срок или решение не вынесено в течение 3 месяцев, то налоговый  орган обязан принять решение  о возмещении НДС.

В случаях, если в  указанные сроки налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, выполненные  работы (услуги), непосредственно связанные  с производством и реализацией  товаров, то эти операции по поставке товаров подлежат налогообложению  по установленным ставкам.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые  органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то уплаченные суммы  налога подлежат возврату налогоплательщику.

Рассмотрим пример. ООО "Вымпел" подписало контракт на поставку партии товара (кондиционеров) в Литву общей стоимостью 5 000 000 руб. При этом ООО "Вымпел" закупило кондиционеры у поставщика по стоимости 3 600 000 руб. (в том числе НДС — 600 000 руб.), Издержки обращения по реализации данной партии товара составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 — затраты, облагаемые НДС по ставке 0% согласно ст. 164 НК РФ, т. е. работы (услуги) по погрузке, перегрузке, транспортировке товара, направляемого на экспорт, восполняемые российскими перевозчиками. А 500 000 руб. составили накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью ООО, НДС по ним составил 100 000 руб.

Издержки были оплачены, счета-фактуры поставщиками предъявлены.

15 июня 2006 г. была  утверждена грузовая таможенная  декларация на вывоз данной  партии товара.

В бухгалтерии ООО "Вымпел" делаются следующие записи:

Дт 41, Кт 60 — 3 000 000 руб. — принят на учет закупленный товар у поставщика;

Дт 19, Кт 60 — 540 000 руб. — отражена сумма НДС по партии полученного товара;

Дт 60, Кт 51 — 3 540 000 руб. — оплачен товар поставщику;

Дт 44, Кт 76 — 500 000 руб. — приняты к учету расходы  по погрузке, транспортировке российским перевозчикам;

Дт 44, Кт 76 — 500 000 руб. — приняты к учету управленческие и складские расходы в объеме, относимом к данной партии товара;

Дт 19, Кт 76 — 180 000 руб. — принят к учету НДС по этим затратам;

Дт 76, Кт 51 — 1 180 000 руб. — оплачены выполненные работы (услуги);

Дт 62, Кт 90 — 5 000 000 руб. — предъявлены счета за поставленный товар иностранному покупателю;

Дт 51, Кт 62 — 5 000 000 руб. — поступила выручка от иностранного покупателя.

Теперь проиллюстрируем  отражение НДС в декларации, предоставляемой  ООО "Выспел" в налоговую инспекцию.

Прежде всего делается запись в листе 07 Приложения В "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение ставки 0 процентов".

В течение 180 дней, т. е. до 13 октября 2006 г., ООО "Вымпел" представляет необходимый комплект документов в налоговую инспекцию  для подтверждения правомерности  применения ставки. И в том месяце, когда налоговая инспекция даст разрешение на применение ставки и  возможных вычетов, в декларации по налоговой ставке 0% делаются записи.

По строкам 1.1 и 4 листа 02 — 5 000 000 руб., по строкам 5.1, 5.1.2,9 листа 03 — 700 000 руб. (540 000 + 180 000) и делаются записи в бухгалтерском учете:

Дт 68, Кт 19 — 720 000 руб. на принятую к зачету сумму НДС.

Если данный экспорт  не подтверждается налоговыми органами, то информация об этом должна быть отражена в разделе 11 (листы 04, 05) декларации по налоговой ставке 0% по строкам 21, 22 листа 04 декларации по НДС, сумма же доначисленного НДС должна быть внесена в бюджет.

В случаях, если задолженности  перед бюджетом у налогоплательщика  нет, то налоговый орган принимает  решение о зачете суммы, подлежащей возмещению, в счет текущих платежей по НДС, а также другим налогам  или налогам (сборам), уплачиваемым на таможне по согласованию с таможенными  органами.

При этом возможен возврат  денежных сумм организации на основании  отдельного заявления. В таких случаях  возврат денежных средств производит федеральное казначейство путем зачисления на расчетный счет налогоплательщика в течение двух недель с момента получения решения налогового органа.

На деньги организации, вовремя не возвращенные, согласно п. 4 ст. 176 НК РФ, начисляются проценты по ставке рефинансирования Банка России.

Учет НДС авансовых  платежей по экспортным операциям

В соответствии с  п. 4 ст. 164 НК РФ авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаются НДС по установленной  ставке.

Данное положение  распространяется и на предоплату по экспортным сделкам за исключением  авансов по экспортируемым товарам, длительность производственного цикла  изготовления которых превышает 6 месяцев.

Этот перечень товаров  закрытый, его определяет Правительство  РФ.

Сумма авансовых  платежей и расчетная сумма НДС  отражается по строке 11 листа 04 декларации по налоговой ставке 0%. При этом налог  вносится в бюджет в общем порядке  до 20 числа месяца, следующего за месяцем  поступления денежных средств на расчетный счет организации-экспортера.

А когда экспорт  подтвержден, то сумма НДС по авансам  декларируется по строке 6 листа 03 декларации по налоговой ставке 0% и данная сумма  налога предъявляется к возмещению из бюджета.

Рассмотрим пример. ООО "Вымпел" получило аванс по контракту поставки партии кондиционеров  в Латвию в сумме 1 000 000 руб. Общая сумма контракта составила 3 000 000 руб. Впоследствии товар был оплачен полностью, и применение ставки 0% было подтверждено налоговой инспекцией.

В бухгалтерском  учете делаются следующие записи:

Дт 51, Кт 62 — 1 000 000 руб. — получен аванс по контракту;

Дт 62, Кт 68 — 152 500 —  выделен НДС по авансу с отражением в декларации к оплате;

Дт 68, Кт 51 — 152 500 —  НДС уплачен в бюджет;

Дт 62, Кт 90 — 3 000 000 руб. — отражена выручка за поставленный товар;

Дт 51, Кт 62 — 2 000 000 — произведен окончательный расчет по данному контракту.

После подтверждения  со стороны налоговых органов  применения налоговой ставки 0% делается запись:

Дт 68, Кт 62 — 152 524 руб. — предъявлен к возмещению НДС  по полученному авансу.

5. Учет экспорта  товаров через  посредника 

По договорам комиссии экспортные операции могут осуществлять посреднические организации.

В качестве комитента (владельца экспортного товара) могут  выступать предприятия-производители  или торговые организации различных  форм собственности.

В качестве комиссионера выступает посредник — внешнеэкономическая  организация, специализирующаяся на экспортно-импортных  операциях, которая, получив предложение  от комитента, ищет покупателя и продает  товар от своего имени или за счет комитента.

Между организацией-посредником  и поставщиком экспортного товара заключается контракт (договор комиссии), на основании которого посредник  за вознаграждение обязуется заключить  с иностранной фирмой контракт на реализацию товаров (работ, услуг).

Договор комиссии отличается от договора поставки тем, что право  собственности на товар не переходит  от поставщика к посреднику, тогда  как при договоре поставки товар  меняет собственника (из собственности  поставщика переходит в собственность  покупателя). При договоре комиссии поставщик остается собственником  товара до момента перехода права  собственности на товар к иностранному покупателю, а посредник лишь оказывает  конкретные услуги поставщику в реализации товара на условиях, предусмотренных  договором комиссии, за комиссионное вознаграждение, которое подтверждается актом выполненных работ.