Учет затрат на производство продукции. 2

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ  И НАУКИ РФ

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального  образования

Московский государственный  машиностроительный университет (МАМИ)

УНИВЕРСИТЕТ МАШИНОСТРОЕНИЯ

Кафедра «Бухгалтерский учет и финансы предприятия»

Доклад

по дисциплине  «Финансы и управление»

Выполнил:

Нагапетян А.Г.

Факультет Автоматизации

Курс 3

Группа 6-МУК-6

Проверил:

профессор

Брусенцова В.И.

Москва 2013 г.

ВВЕДЕНИЕ

Каждое предприятие, прежде чем  начать свое производство, определяет, какую прибыль оно сможет получить. Прибыль предприятия зависит  в основном от цены продукции и  затрат на ее производство.

Процесс производства - основополагающий процесс деятельности любого предприятия. В соответствии с характером производственного процесса обычно определяют название производства, виды его основной деятельности, содержание товарного знака и знаков обслуживания. 
Кроме того, установленный капитал предприятия формируют таким образом, чтобы обеспечить условия, дающие возможность осуществлять процесс производства. Под влиянием этого процесса постоянно находится Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия- прибыль или убыток. Поэтому любой предприниматель старается управлять процессом производства, от которого зависят объем выпускаемой продукции, ее качество и конкурентоспособность. Большая роль при этом отводится бухгалтерскому учету, с помощью которого сплошным образом непрерывно и взаимосвязано отражаются все документально подтвержденные хозяйственные операции, чем обеспечивается достоверность, своевременность и суммарная точность информации. 
В учетную политику предприятия закладывается порядок учета затрат на производстве через систему счетов бухгалтерского учета и планирование группы затрат. 
 
Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производстве являются:

• своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и сбыт продукции;
• исчисление (калькулирование) фактической себестоимости определенных видов и всего объема товарной продукции;
• предоставление управленческим структурам предприятия информации необходимой для управления производственными процессами и принятия решения;
• контроль за экономическим и рациональным использованием материальных трудовых и финансовых ресурсов.

В себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия включаются затраты, связанные с его использованием в процессе производства природных  ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств.

Кроме того в себестоимость продукции  включаются потери от брака , потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Калькулирование себестоимости продукции способом суммирования затрат является основным в добывающих отраслях, энергетики (при учете затрат по процессам и производственным участникам или ценам), в машиностроении (при учете затрат то частям изделий или машинокомплектам и узлам) . Фактически себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат по процессам технологического цикла или в машинокомплектам в разрезе калькуляционных статей и деления полученных калькуляционных статей и деление полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции.

Калькуляция - это способ группировки затрат и определения себестоимости продукции по статьям расходов.

1. ВИДЫ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

В соответствии с задачи и в целях  выполнения управленческих и контрольных  функций учет затрат на производстве осуществляется в нескольких разрезах:

1. По месту возникновения затрат - по центрам ответственности (производствам) и по характеру производства (основное и вспомогательное). 
Для контроля за составом затрат и местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены. 
Основное производство, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, выполняются работы, оказываются и услуги, предназначенные для реализации. 
Под вспомогательными производствами понимают производства, которые не связаны непосредственно с производством основной продукции, и обслуживают его своей продукцией, работами и услугами.

2. По экономическим элементам (элементам, затрат) - затраты подразделяются на: элементные и комплексные. 
Элементы затрат - те, что совершат в своем составе один вид расходов (заработная плата всех работающих, начисление амортизации по объектам основных средств). 
Комплексные затраты состоят из группы элементных расходов (обще производимые, общехозяйственные расходы будущих периодов). Контроль и анализ их объема, и содержание возможен благодаря системам и нормативам, разрабатываемым в бизнес-плане.

3. По способу включения в себестоимость  продукции работ, услуг все  затраты подразделяются на прямые и косвенные. 
Прямые затраты те, что на основе первичных документов можно отнести на затраты определенного вида продукции, работ услуг (материалы, зарплата рабочих и др.) 
Косвенные затраты - одновременно относятся ко всем видам работ, услуг продукции. Их включают в затраты отдельных видов продукции, работ, услуг. 
Такой учет затрат позволяет анализировать себестоимость по составным частям и по видам продукции. 
В составе себестоимости продукции прямые затраты подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи затрат.

4. По отношению к технологическому  процессу затраты на производстве  можно подразделить на основные, на обслуживание производства, на  управление организацией.

5. По связи с технико-экономическими  факторами и главным образом  с объемом производства указанные  затраты можно разделить на: условно-постоянные и условно-переменные. 
Условно-переменные затраты нормируются на единицу продукции их размер увеличивающийся или уменьшающийся в относительно пропорциональном соответствии с изменениями объема выпуска продукции. 
Условно-постоянные затраты - это затраты, абсолютная величина которые лимитируются по цеху или организации в целом находятся в прямой зависимости от объема выполнения производственной программы.

6. Для планирования и учета  расходов, связанные с производством  и реализацией продукции, работ,  услуг группируют по статьям  калькуляции. Оно позволяет формировать  производственную и полную себестоимость  производимой продукции и рассчитать  проданную цену продукции. 
Для обеспечения учета всех затрат в рамках представляемой классификации, распределения их между хозяйственными процессами, производствами, видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета.

Таблица 1. Классификация затрат на производство продукции

2. СИСТЕМА СЧЕТОВ  ДЛЯ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной  деятельности организации, разнообразие затрат требует использование целой  группы производственных счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное  производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 96 "Резервы предстоящих расчетов и платежей", 97 "Расходы будущих периодов".

Для учета затрат на производстве используется следующая система  счетов:

• счет 25 "Общепроизводственные расходы" отражают затраты цехов. 
  По дебету счета отражаются расходы на оплату труда рабочих, персонала цехов, амортизация, износ, расходы из подотчетных сумм; 
  По кредиту - списание затрат на исправление брака.

• счет 26 "Общехозяйственные расходы" По дебету отражаются расходы на оплату труда аппарата управления, амортизация основных средств, услуги полученные со стороны.  
  По кредиту - списание затрат на работу цехов. 
  
• счет 96 "Резерв предстоящих расходов и платежей". Характеризуется состояние хозяйственных процессов. 
  По дебету сумма отпускных, списание затрат по ремонту основных средств.  
  По кредиту образование резервов. 
  
• счет 97 "Расходы будущих периодов" учитываются расходы до наступления соответствующих периодов.  
  По дебету - расходы текущего месяца, арендная плата. 
  По кредиту списание ранее произведенных расходов. 
  
• счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукции (работы, услуг). 
  По дебету счет 20 "Основное производство" отражается прямыми расходами, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнение работы и оказание услуг. 
  По кредиту счет 20 "Основное производство" отражает сумы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ, услуг. 
  
• счет 23 "Вспомогательное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производств. 
  По дебету счет 23 "Вспомогательное производство" отражает прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. 
  По кредиту счет 23 "Вспомогательное производство" отражается суммой фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказание услуг. 
  
• счет 28 "Брак в производстве" предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве. 
  По дебету счет 28 "Брак в производстве" собирающиеся затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку 
  По кредиту счет 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака. 
  
• счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. 
  По кредиту счет 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на программу. 
  В дебет счета 96 корреспонденции в частности со счетами 70, 69, 23. 
   
  Система производственных счетов позволяет сгруппировать затраты и ввести их учет в следующей последовательности:

1. Отражаются элементы затрат за месяц на дебете производственных счетов (материалы, заработная плата, амортизации и т.д.);

2. Списываются расходы будущих периодов и резервируются предстоящие расходы и платежи данного месяца;

3. Общепроизводственные расходы списываются или распределяются между работниками вспомогательных производств;

4. Суммируются и распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы основных цехов;

5. Определяются потери от брака и включаются в себестоимость продукции;

6. Рассчитывается себестоимость незавершенного основного производства и выпущенной продукции. 

3. ОРГАНИЗАЦИЯ  АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ  НА ПРОИЗВОДСТВО

Аналитический учет затрат на производство каждое предприятие  организует в соответствии с характером продукции или выполненных работ. Основываясь на общих правилах ведения  бухгалтерского учета, бухгалтерия  предприятия обеспечивает весь управленческий персонал информацией, необходимым  контролем, анализа управления и  планирования хозяйственной деятельности. 
Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" организуются в ведомости №12. Это ведомость удовлетворяет всем требованиям и организации аналитического учета. Она открывается ежемесячно по каждому цеху в отдельности и содержит всю аналитику по хозяйственным операциям по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящихся к дебету счетов 20,23,28 в разрезе цехов. Эти операции зачитывают в корреспонденции с кредитом счетов учета, материальных, трудовых и финансовых ресурсов. 
Заполняется ведомость №12 на основании разработанных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений во внебюджетные социальные фонды, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов. Ведомость имеет шахматную форму правления, что дает возможность в один рабочий прием произвести запись по двум корреспондирующим счетам и, кроме того легко проверить правильность записей т.е. корректность бухгалтерских проводок.

Еще один регистр аналитического учета затрат на производство является ведомость №15 "Общехозяйственные  расходы", "Расходы будущих  периодов", "Резервы предстоящих  платежей и внепроизводственные (коммерческие) расходы". В эту ведомость заносят  данные счетов 26, 97, 96. 
Ведомость №15 открывают на месяц. Эта ведомость имеет шахматную форму правления. Следовательно, и ее можно с успехом использовать для контроля, анализа и планирования указанных затрат. Записи по дебету счета 26к кредита корреспондирующих счетов и ведомости №15 производят аналогично записям в ведомости №12. В соответствующих графах ведомости указывают затраты по смете за месяц и затраты по смете с начала года. 
Заполняется ведомость №15 на основании тех разработанных таблиц распределения расходов (материальных, трудовых и финансовых ресурсов), что и ведомость №12. 

4. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Методы учета производственных затрат классифицируются:

• по отношению к технологическому процессу - позаказной, попередельный
• по объекту калькуляции - деталь, узел, изделия, группа однородных изделий, процесс, передел, производство. заказ;
• по способу информации, обеспечивающему контроль за затратами - нормативный метод (с предварительным контролем) и текущий учет затрат (с последующим контролем).

Позаказный метод учета. Этот метод используется в производствах  с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический  процесс между цехами тесно связан; готовую продукцию выпускает  только один, последний в технологической цепочке цех.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенными в плоть до окончательного заказа.

Попередельный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатывается сырье и материалы проходят последние несколько фаз обработки - переделов.

Попроцесный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции.

Нормативный метод - задачей  нормативного метода учета затрат на производстве является своевременное  предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве, содействует выявлению имеющихся в производстве резервов и результатов внутрихозяйственного хозрасчета.

Попроцесный (простой) затрат и калькулирование себестоимости продукции применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там где незавершенное производство отсутствует или незначительно ( в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.)

На предприятиях промышленности попроцесный метод учета затрат и калькулирования применяется в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг).

Различают такие виды бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Бесполуфабрикатный ограничивается учетом затрат каждому переделу. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах.

Полуфабрикатном движения из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость.

5. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ, УЧЕТ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ИЗРАСХОДОВАННЫХ В ПРОИЗВОДСТВЕ МАТЕРИАЛЬНЫХ, ТРУДОВЫХ И ФИНАНСОВЫХ РЕСУРСОВ

Основная задача бухгалтеров  в этой области сводится к расчету  фактически израсходованных ресурсов, включению их в себестоимость продукции, работ, услуг с целью возмещения средств для осуществления в будущем различных хозяйственных процессов. Конечно, в некоторых случаях трудно сразу определить, какая сумма затрат должна быть списана на определенный вид продукции, заказ, работу, поэтому бухгалтерам рекомендуется вести специальные учетные регистры (например, листы-расшифровки), в которых будут собираться затраты по статьям расходов для дальнейшего их распределения между видами продукции, работ и т. п.

Учет  и распределение расхода материалов

Материальные ценности отпускаются  в производство на основании надлежаще оформленных документов по весу, объему, площади или счету, в строгом соответствии с нормами и требованиями технологического процесса. В письме Минфина СССР от 30.04.74 № 103 "Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках" к таким документам отнесены: лимитно-заборные карты, требования, накладные с указанием кодов заказов, видов материалов, количества, цены, суммы, мест их использования и др. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71 а утверждены унифицированные формы по учету материалов, которые должна применять любая организация при оформлении соответствующих расходов. ~ Процесс распределения израсходованных материалов осуществляется на основании первичных документов, которые группируются:

• по видам материально-производственных затрат (МПЗ) (основные - счет 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", вспомогательные - счет 10 "Материалы", субсчет 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", прочие - счет 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо" и др.);
• по местам использования (цех, отдел, участок и т. д.);
• по заказам (видам продукции, работ, услуг -счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства");
• по статьям расходов (общепроизводственных -счет 25 "Общепроизводственные расходы", общехозяйственных - счет 26 "Общехозяйственные расходы", расходов будущих периодов - счет 97 "Расходы будущих периодов" и др.).

При журнально-ордерной форме  учета такая группировка дает возможность составить разработочную таблицу № 1 "Распределение расхода материалов за отчетный месяц".

При разработке учетной политики организации руководители финансовых служб могут выбрать один из вариантов расчета фактической себестоимости израсходованных материалов.

1. Исходя из средней  себестоимости каждого вида материалов.

2. Метод ЛИФО (последним  пришел, первым вышел) используется в период инфляции, поскольку позволяет организации включать в затраты отчетного периода в первую очередь более дорогостоящие поставки позднего периода поступления, т. е. их цену, хотя они могли и не использоваться в отчетном периоде.

3. Метод ФИФО (первый пришел, первый вышел) используется при  падении цен на материальные  ценности, когда наибольшей будет цена первой по времени поступления партии. (Опять с целью первоочередного возмещения более дорогостоящих затрат.)

Заданные варианты методов  расчета себестоимости израсходованных  материалов применимы при сокращенной номенклатуре материальных ценностей, при отдельном учете поступивших партий, при обязательном их аналитическом учете в количественно-ценовом выражении. Это возможно при наличии специально разработанного программного продукта для компьютерной обработки указанных показателей.

Учет  отходов

Общеизвестно, что при  обработке материалов в процессе производства образуются отходы. К  ним относятся остатки материалов, которые образовались в результате технологической обработки и потеряли полностью или частично качества, свойственные данному виду материалов (полномерность, форму и др.)

Отходы, которые могут  быть использованы для изготовления продукции, выполнения работ, услуг  или на хозяйственные нужды, называют возвратными или ценными.

Отходы, не представляющие никакой  потребительской ценности (не используются внутри организации, невозможны к реализации на сторону, а также невидимые отходы; усушка, угары и пр.), называются безвозвратными.

Стоимость возвратных отходов  уменьшает сумму затрат производства, что требует бухгалтерской записи по счетам:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 20 "Основное производство".

На основании накладных на сдачу на склад отходов материалов составляют группировочную ведомость о списании их стоимости с соответствующих заказов, работ, услуг.           

Указанные суммы записывают в карточках аналитического учета затрат на производство по заказам по статье "Возвратные отходы производства" со знаком "минус" и в журнале-ордере № 10/1 бухгалтерской записью (Д-т сч. 10 "Материалы", К-т сч 20 "Основное производство").

Распределение заработной платы, начисление на нее премий и резерва на отпуск рабочим

Большой удельный вес в  затратах на производство занимают расходы, связанные с затратами труда и их оплатой. Распределению подлежит начисленная заработная плата, зафиксированная в соответствующих документах. Для административно-управленческого персонала это лицевые счета и расчетные ведомости, в которых заработная плата рассчитывается согласно табелю использования рабочего времени и установленному договором (контрактом) окладу. Кроме того, для рабочих затраты времени и труда оформляются выпиской нарядов, маршрутных листов, листков о простое, о браке и пр. В них указываются сведения о месте выполнения работ, их видах, заказах, расценках и прочие показатели, необходимые для распределения указанных расходов, которое производится в том же разрезе, что и расход материалов.

Распределенная сумма  начисленной заработной платы служит основанием для расчета и распределения  единого социального налога.

Одновременно если учетной  политикой организации предусмотрено создание резервов на отпуск рабочим, то производится расчет этих сумм (Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"). Процент отчислений устанавливается организацией самостоятельно, и сумма рассчитанного резерва фиксируется на тех же счетах и статьях затрат, на которых отражена начисленная заработная плата рабочим. Таким образом, на основании первичных документов и дополнительных расчетов бухгалтер составляет разработочную таблицу, которая может быть названа "Распределение заработной платы, социального налога и резерва на отпуск". Последняя служит основанием для записи операций в тех же регистрах, что и расход материалов (карточки аналитического учета затрат на производство по заказам, ведомостям № 12, 15). Одновременно в этой таблице указывают суммы начисленных премий за счет затрат на производство (д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", к-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") или суммы начисленных пособий по временной нетрудоспособности (д-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", к-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), суммы отпускных, начисленных рабочим за счет резерва (д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов", к-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда").

Учет и распределение прочих затрат на производство. Амортизационные отчисления

В составе прочих затрат, связанных с процессом производства, важное положение занимают средства труда, при помощи которых создается  продукция, выполняются работы, оказываются услуги, - это основные средства и нематериальные активы. Их достаточность и надежность обеспечивают организации высокое качество продукции, ее рентабельность и конкурентоспособность. Для возмещения их стоимости с целью обновления объектов и замены указанного имущества в бухгалтерии ежемесячно рассчитывают суммы их амортизации (износа), т. е. потери объектами моральных и физических качеств. В учетной политике организации устанавливается порядок расчета амортизации (износа) по различным видам средств труда:

по объектам основных средств  варианты расчета предусмотрены  Положением о бухгалтерском учете "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н. Организация  должна выбрать и указать в учетной политике более подходящие для нее варианты расчета амортизации (износа) основных средств в разрезе установленных ею групп основных средств.

Существуют следующие  способы расчета амортизации основных средств: линейный способ, способ уменьшающегося остатка, способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В настоящее время организации используют линейный способ расчета амортизации основных средств. По предметам, приобретенным до 1 января 1998 г., ему соответствуют не отмененные для применения Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением СМ СССР от 22.10.90 № 1072. Начисленные суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств в разрезе цехов и отделов предприятий отражаются по статьям расходов производственных счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 97 "Расходы будущих периодов" и других с записью в ведомостях № 12, 15 кредита счета 02 "Амортизация основных средств".

Амортизация нематериальных активов  осуществляется согласно установленным организацией самостоятельно срокам и нормам, в течение которых объект будет эксплуатироваться и приносить доход. Суммы начисленной амортизации по нематериальным активам относятся в дебет счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов 05 "Амортизация нематериальных активов" или 04 "Нематериальные активы" с записью в карточки аналитического учета по заказам (счет 20 "Основное производство"), ведомости № 12 и 15.

6. ЦЕЛИ И КОНЦЕПЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Управленческий учет все  больше распространяется в системе  управления коммерческими структурами. Все чаще в России, смысл в это  понятие вкладывается следующий: управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной  дисциплиной, поскольку он кроме  вопросов собственно бухгалтерского учета  включает в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и  др.

В сферу управленческого  учета вовлекается не только внутрипроизводственный, оперативный учет, но и управленческий анализ, финансовый менеджмент, финансовое планирование, управление персоналом.

Система бухгалтерского учета  обеспечивает учетной информацией  нужды управления в широком плане, т.е. и внешних пользователей информации, и внутренних.

В управленческом учете формируется  внутренняя информация о деятельности организации для конкретных нужд управления (совершенствование производства, снижение затрат и т.п.). Данные управленческого  учета составляют коммерческую тайну  и не подлежат оглашению. Это, в первую очередь, информация о затратах на производство по конкретным подразделениям, видам  производимой продукции, статьям затрат, центрам ответственности и т.п. Поэтому довольно часто управленческий учет отождествляют с производственным учетом.